STS, 7 de Julio de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HUPEL, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 6 de junio de 1990, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la resolución impugnada en los extremos examinados y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos en sus propios términos. Sin expresa imposición de costas".

La entidad mercantil HUPEL, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Juan Carlos Estevez Fernández Novoa, presentó escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 6ª- de la Audiencia Nacional, acordó por providencia de fecha 24 de Febrero de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de HUPEL, S.A, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tresmotivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia, en su día, por la que se case y anule la que se impugna y se reconozca el derecho de mi mandante que se concreta en el Suplico de la demanda rectora de esta litis. Con imposición de costas a la Administración".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 2 de Febrero de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente el motivo (sic) invocado al efecto, confirmando, en consecuencia, íntegramente la Sentencia de instancia y el acto impugnado, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Junio de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas importantes y significativos.

La entidad mercantil HUPEL, S.A, presentó en fecha 8 de Febrero de 1989, (Registro de Entrada nº 007388) ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, escrito en el que expuso: 1º) Que durante los ejercicios 1984 y 1985 había realizado exportaciones de pieles curtidas a las que se les había aplicado los tipos desgravatorios señalados en el Real Decreto 2950/79, de 7 de Diciembre, Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio y Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, según los distintos períodos de vigencia de estas disposiciones. 2º) Que la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 14 de Noviembre de 1987, había declarado nulo de pleno derecho el Real Decreto 2950/79, de 7 de Diciembre, nulidad reiterada en las sentencias de dicho Tribunal Supremo de 3 de Diciembre de 1987, 9 y 18 de Mayo de 1988. 3º) Que en el mismo defecto (omisión del preceptivo dictamen del Consejo de Estado había incurrido el Real Decreto 1313/1984, de 20 de junio, luego también era nulo de pleno derecho. 4º) Que, por tanto, las liquidaciones que se le practicaron en su día eran nulas y debían aplicársele los tipos desgravatorios anteriores a la vigencia del Real Decreto 2950/79, lo cual daba una diferencia por Desgravación Fiscal a la Exportación de 39.864.435 pts, que debía abonársele.

La Dirección General de Aduanas dictó acuerdo con fecha 24 de Febrero de 1989, denegando la petición, argumentando: 1º) Que el escrito presentado había de ser calificado como un recurso de reposición presentado contra las liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) Que tal recurso había sido presentado extemporáneamente, por haber transcurrido con creces el plazo de 15 días. 3º) Que sin perjuicio de lo anterior, y a los sólos efectos dialécticos, entraba a conocer de la cuestión de fondo, declarando que el Real Decreto 2.950/1.979, no había sido anulado, porque la sentencia del Tribunal Supremo, mencionada, había resuelto recursos indirectos, por lo que sólo tenía efectos entre las partes intervinientes en los respectivos recursos. 4º) Que la estimación de un recurso directo contra una disposición general, implicaría la derogación o reforma del mismo, pero quedarían subsistentes los actos firmes dictados en su cumplimiento.

No conforme la entidad HUPEL, S.A., con el acuerdo denegatorio de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, lo impugnó mediante reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, nº R.G. 1839/89 y N-469, alegando en el momento procedimental oportuno lo siguiente: 1º) Que había presentado recurso de reposición ante la Dirección General de Aduanas, con fecha 3 de Febrero de 1989, que le había sido desestimado expresamente por acuerdo que impugnaba. 2º) Reiteró las mismas alegaciones que en el recurso de reposición.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 6 de Junio de 1990, desestimando la reclamación, argumentando: 1º) Que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987 y las posteriores resolvieron recursos indirectos, limitándose, por tanto, a anular las liquidaciones impugnadas, pero no el Real Decreto 2950/1979, por lo que surtió efecto la rebaja de los tiposdesgravatorios, fijados por el mismo. 2º) Que, aunque se hubiera anulado el Real Decreto 2950/1979, tal nulidad no se habría extendido a los actos firmes dictados bajo su amparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo. 3º) Que la firmeza de las liquidaciones de Desgravación Fiscal a la Exportación se produjo por la extemporaneidad de los recursos administrativos, porque el plazo para su presentación era el de 15 días (según artículo 160 de la Ley General Tributaria y art. 92 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981), plazo que por razones de seguridad jurídica se configuró como un plazo procesal de caducidad, concepto de firmeza que nada tiene que ver con el de prescripción extintiva del derecho, razón por la cual un acto administrativo puede ser firme y servir al mismo tiempo de soporte de un derecho no prescrito.

La entidad mercantil HUPEL, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 6ª- de la Audiencia Nacional, alegando en el escrito de demanda: 1º) Que ""múltiples Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se pronuncian claramente en sentido contrario, por todas, las de fecha 17 de Enero y 15 de Febrero de 1990, y 23 de Mayo de 1990, en todas al final del segundo de sus considerandos se inserta el siguiente párrafo: "... como consecuencia de haber sido declarada la nulidad de dicha disposición reglamentaria (se refiere al Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre) en la Sentencia nuestra que lleva fecha de 14 de Noviembre de 1987, por lo que, sin posibilidad de discusión, es obligado concluir que la Sentencia citada de fecha 14-11-87 declaró la nulidad del Real Decreto 2950/79"". 2º) "Que la aplicación del Real Decreto 2950/79 a las exportaciones referidas implica una clara equivocación que ha de ser calificada como "error de Derecho" y no de Hecho, con los efectos de todo orden que conlleva tal conclusión, según se manifiesta expresamente en las Sentencias dictadas de fechas 7 de Enero y 15 de Febrero de 1990 y 23 de Mayo de 1990". 3º) Que "la desgravación fiscal a la exportación participa de la naturaleza jurídica de la que la doctrina científica califica de "devolución de lo indebidamente cobrado, por lo tanto lo indebidamente cobrado debe devolverse, salvo que se consagre como prevalente el principio del enriquecimiento injusto y de la apropiación indebida, por lo tanto la firmeza de los actos administrativos, realizados al amparo de la norma anulada, debe ceder ante principios superiores como los indicados". 4º) Que la entidad recurrente no impugnó las liquidaciones que se le habían practicado, sino que pidió se le pagara lo que se le había abonado de menos, reclamación que todo contribuyente puede interesar de la Administración en tanto no haya transcurrido el plazo de cinco años.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, y sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 6ª- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, desestimándolo, razonando: 1º) Que están prescritos todos los créditos que HUPEL, S.A. pudiera tener anteriores al 3 de Febrero de 1984. 2º) Que "la invalidación del acto administrativo de liquidación sólo puede tener lugar en sede administrativa a través de la interposición de los recursos administrativos en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos deben ser anulados cuando incurren en cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico, o bien hubieren transcurrido los plazos de interposición de los recursos administrativos, como en el caso también efectivamente aconteció, a través del cauce de la revisión de oficio, en cuyo caso los actos administrativos únicamente podían ser invalidados cuando incurren en los vicios de nulidad de pleno derecho, previstos en el art. 153 de la Ley General Tributaria, (en cualquier momento) o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad siempre que infrinjan manifiestamente la Ley, conforme a lo dispuesto en el art. 154 de la propia Ley General Tributaria (durante un plazo de cinco años) y en el que, a diferencia de los supuestos del artículo 153, sólo cabe la iniciación de oficio y no a instancia del interesado". 3º) "Que el artículo 86 de la Ley Jurisdiccional no habilita por si mismo para el ejercicio de una acción revisora autónoma, como la ejercitada por la actora, sino que tal pretensión ha de actuarse a través de los concretos y restringidos cauces de la revisión de oficio. 4º) Que no se dá ninguna de la causas de nulidad de pleno derecho previstas y reguladas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria. 5º) Que el Real Decreto 2950/1979, no fue anulado por el Tribunal Supremo. 6º) Que respecto de la revisión de oficio del artículo 154 de la Ley General Tributaria no cabe la iniciación a instancia de los interesados, sino sólo de oficio por la Administración. 7º) Que el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, que rebajó los tipos desgravatorios un 15% a partir del 11 de Julio de 1984, si bien fue declarado nulo de pleno derecho por Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Abril de 1991, tal sentencia fue rescindida por la Sala del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, por sentencia de esta Sala de fecha 7 de Mayo de 1992".

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, "por infracción del artículo 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil" que dispone que las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes con las demandas y con las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito.

La tesis de incongruencia que mantiene la entidad recurrente se basa en los siguientes argumentos,expuestos sintéticamente : 1º) Que la sentencia, cuya casación se pretende, razona el porqué no es aplicable el artículo 153 de la Ley General Tributaria, siendo así que ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional de instancia se pidió su aplicación. 2º) Que la recurrente lo único que pidió fue el pago complementario por el concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación, como consecuencia del error de derecho, consistente en la aplicación de los tipos desgravatorios señalados por el Real Decreto 2950/79, que había sido declarado nulo de pleno derecho por el Tribunal Supremo. 3º) Que la petición se hizo dentro del plazo de 5 años, establecido por el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria, para la devolución de la indebidamente cobrado. Concluyendo que al no haber respuesta a la cuestión planteada por la recurrente en la instancia, la sentencia había incurrido en incongruencia.

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La sentencia, cuya casación se pretende, centra correctamente la cuestión planteada en el sentido de que la recurrente lo que pretende es que se dejen sin efecto las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación, según los tipos señalados por el Real Decreto 2950/79, de 7 de Diciembre, por el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, y por la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, según sus respectivos períodos de vigencia, para ser sustituidas por otras en las que se apliquen los tipos desgravatorios que fueron fijados por el anterior Decreto 1255/1970, de 16 de Abril, debido a la nulidad de las disposiciones anteriormente citadas, declarada por el Tribunal Supremo.

Acto seguido, la sentencia afirma acertadamente que para conseguir tal pretensión es requisito "sine qua non", la invalidación de las liquidaciones que se le practicaron, la cual se puede conseguir: a) En sede administrativa, mediante la interposición en plazo (15 días) del recurso de reposición y/o de la reclamación económico-administrativa, que rechaza en el caso de autos por manifiesta extemporaneidad. b) En sede administrativa, en la vía de gestión, mediante el ejercicio de la acción de nulidad de pleno derecho, cuando se dan las circunstancias previstas taxativamente en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, o pidiendo la revisión de oficio del artículo 154 de dicha Ley, por infracción manifiesta de la Ley. La Sentencia descarta razonadamente ambos procedimientos.

No existe en absoluto la pretendida incongruencia, pues la Sentencia, cuya casación se pretende, es congruente y consistente.

El segundo motivo casacional se articula al amparo del número 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de la Jurisprudencia citada en el escrito de demanda, en concreto las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de fecha 14 de Noviembre de 1987, 23 de Mayo de 1990, 17 de Enero y 15 de Febrero de 1990, que en síntesis, establecen la siguiente doctrina:

La declaración de nulidad del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre.

La vigencia de las normas anteriores a tal Real Decreto, que deben ser aplicadas en sustitución de la norma anulada.

La aplicación de la norma anulada implica un claro error de Derecho que arrastra la nulidad de todo lo actuado.

Que el plazo de prescripción que tiene el contribuyente para solicitar la devolución de lo indebidamente cobrado es el de cinco años, que establece el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria.

Que la desgravación fiscal a la exportación (como la que se reclama en esta litis) participa de la naturaleza jurídica de lo indebidamente cobrado, según sostiene la doctrina científica.

En cuanto a este segundo motivo casacional o sea la pretendida nulidad del Real Decreto

2.950/1979, de 7 de Diciembre, que rebajó en 1'5% puntos los tipos desgravatorios, esta Sala debe reiterar a la sociedad recurrente que las Sentencias que cita en apoyo de su recurso no pueden aplicarse al caso ahora debatido. Dichas Sentencias recayeron en recursos de apelación interpuestos contra sentencias que habían anulado unas liquidaciones giradas, aplicando el Decreto 2.950, de 7 de Diciembre de 1979. La Sentencias de primera instancia anularon las liquidaciones por entender que el mencionado Decreto era nulo por falta de dictamen del Consejo de Estado, pero no anularon dicho Decreto, porque no podían hacerlo, ya que para ello carecía de competencia la Audiencia Nacional, y esta Sala no podía hacerlo por hallarse ante un recurso indirecto, interpuesto al amparo del artículo 39 párrafos 2 y 4 de la Ley de la Jurisdicción. Por lo tanto, esas Sentencias no anularon el Decreto 2950/1979, aplicado por laAdministración, sino que se limitaron a inaplicarlo, anulando las liquidaciones, como actos de aplicación de esas normas. Por lo tanto, esas Sentencias carecen de trascendencia alguna para el presente recurso, ya que su efecto finalizó con la anulación de las liquidaciones que aplicaron esas normas, pero sin que los efectos de esas Sentencias puedan trasladarse a otras liquidaciones que, como las presentes, no fueron impugnadas en tiempo y forma, por la entidad mercantil HUPEL,S.A., y que por ello devinieron en firmes y consentidas.

Lo antes dicho se refiere a las sentencias mencionadas, relativas al Real Decreto 2950/1979 de 7 de Diciembre, pero además conviene aclarar que la Sentencia de 25 de Abril de 1991 que declaró en recurso directo la nulidad del Real Decreto 1.313/1984, de 20 de Junio (también por falta de dictamen del Consejo de Estado), fué rescindida y quedó sin efecto por la Sentencia de la Sala de Revisión de 7 de Mayo de 1992, por lo que dicho Real Decreto recobró su plena vigencia, de la que le había privado la Sentencia rescindida.

Al igual que ocurrió en las Sentencias antes dichas, y reiterando la doctrina que en ellas se estableció, los hechos de que hay que partir son que la entidad recurrente había dejado firmes y consentidas unas liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación, que habían sido practicadas en los años 1984 y 1985, y que ha pretendido su revisión el 8 de Febrero de 1989, fecha en que interpuso recurso de reposición, basándose en que este Tribunal Supremo había anulado, por las diversas sentencias mencionadas, las disposiciones que la Administración aplicó en tales liquidaciones. Esta Sala ha precisado que la aplicación de un tipo erróneo en una liquidación es una cuestión de derecho y no de hecho, y por lo tanto ese error de derecho debe ser combatido por la vía de los recursos administrativos recurso de reposición y/o reclamación económico administrativa- interpuestos dentro del plazo hábil para interponerlos, ya que el ingreso se realizó en cumplimiento de una liquidación válida y solamente puede devolverse lo ingresado cuando se prive de eficacia a esa liquidación. También ha declarado este Tribunal, reiteradamente, que la declaración de nulidad de una disposición general, que no es el caso de autos, no afecta a los actos de aplicación de esa disposición que hayan quedado firmes y consentidos, lo que no es sino una aplicación de lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, aplicable al caso debatido, por la fecha en la que se produjeron los hechos que motivaron este recurso, y por ello, con mas razón, cuando se trata de recursos indirectos.

Es indiscutible que negada la nulidad de pleno derecho del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, así como del Real Decreto 1313/1984, de 20 de junio, y de la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, todo el razonamiento en que la entidad recurrente basa este segundo motivo casacional se viene abajo.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se articula al amparo del número 4º, apartado 1, del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, por infracción de la normas del Ordenamiento Jurídico siguientes: El articulo 64, apartado d) de la Ley General Tributaria. Dicho precepto establece que prescribirá a los cinco años, la acción para reclamar el derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

Este tercer motivo casacional, aparece incluido como un corolario de la pretendida nulidad de pleno derecho de los Reales Decretos y Orden Ministerial citados, sostenida en el segundo motivo casacional, que la Sala ya ha rechazado razonadamente.

La recurrente identifica la Desgravación Fiscal a la Exportación como "devolución de lo indebidamente cobrado" y por ello pretende que se le devuelva o mas correctamente se le desgrave una cantidad superior por aplicación de los tipos desgravatorios superiores o sea los fijados por el Decreto 1255/1970, de 16 de Abril.

La Sala debe salir al paso de esa afirmación, que es jurídicamente errónea. El "ingreso indebido" es aquel que se lleva a cabo por cantidad superior a la liquidada (duplicación de pago, o pago excesivo) o que es liquidado por cantidad superior, debido a error de hecho o incurriendo en error de derecho (infracción no manifiesta, manifiesta de la Ley o en nulidad de pleno derecho), y que por ello el ingreso es indebido "ab initio" (desde su pago o desde la liquidación). En cambio, en la Desgravación Fiscal a la Exportación, los impuestos indirectos que se devuelven fueron liquidados y pagados inicialmente, con toda corrección, pero por el hecho posterior, sobrevenido, de la exportación de la mercancía de que se trate, se procede a su devolución, como "ajuste fiscal en frontera", que no es lo mismo.

En el caso de autos, las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación impugnadas fueronpracticadas sustancialmente con toda corrección jurídica, de ahí que carezca de todo sentido plantear la cuestión del plazo prescriptivo de la devolución de ingresos indebidos, toda vez que no se dá tal situación jurídica.

La pretensión de aplicación de los tipos desgravatorios anteriores al Real Decreto 2.950/1.979, o mejor dicho anteriores a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, que como se sabe redujo el I.G.T.E. en un 1'50 por 100, es a todas luces rechazable, porque implicaría un enriquecimiento injusto al devolver a los exportadores cantidades superiores a la carga fiscal efectivamente soportada, en clara violación de las normas reguladoras de la Desgravación Fiscal a la Exportación y de los Convenios internacionales sobre libre comercio aprobados por España.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

Desestimado el presente recurso de casación, procede imponer las costas causadas en este recurso a la entidad HUPEL, S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 2212/1995, interpuesto por la entidad mercantil HUPEL, S.A, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 5 de Diciembre de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/2494/92, seguido a instancia de la misma entidad.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación, a HUPEL, S.A. parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico