STS, 20 de Febrero de 2007

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 27 de Julio de 2000, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar, como estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 5365/98, interpuesto por el Letrado de los Servicios JurídicoContenciosos de la Administración General de la Comunidad Autónoma del País Vasco, en representación de la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, S.A., que tiene por objeto el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia, de fecha 9 de Octubre de 1998, desestimatorio de la reclamación del mismo género número 2585/97, formulada frente a la liquidación provisional, practicada por la Administración de Tributos Indirectos por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1996, que, por contrarios a derecho, anulamos. Sin especial pronunciamiento sobre el pago de las costas procesales devengadas en la instancia.".

Contra la anterior sentencia, la Diputación Foral de Vizcaya, formuló Recurso de Casación al amparo del motivo d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción por infracción del artículo 78 de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en 1996. Termina suplicando se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra, declarando que las subvenciones concedidas a la sociedad anónima SPRI, S.A. para cubrir su déficit de explotación como contraprestaciones recibidas de terceros, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo liquidarse el Impuesto sobre dicha base.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 6 de Febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Julián Del Olmo Pastor, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, la sentencia de 27 de Julio de 2000, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo número 5365/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Letrado de los Servicios Jurídico-Contenciosos de la Administración General de la Comunidad Autónoma del País Vasco, en representación de la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, de fecha 9 de Octubre de 1998, estimatorio parcial de la reclamación del mismo género número 2585/97, formulada frente a liquidación provisional, practicada por la Administración de Tributos Indirectos por Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), del ejercicio 1996.

La sentencia de instancia estimó el recurso y no conforme con ella la Diputación Foral de Vizcaya interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Esta Sala ha resuelto un problema sustancialmente idéntico al que ahora decidimos en su sentencia de 15 de Mayo de 2006 . En ella declaramos y ahora reiteramos:

La actora no consta que efectúe ninguna entrega de bienes o prestación de servicios a título gratuito ni a terceras personas ni a la Administración de la Comunidad Autónoma del País Vasco. Si en el ejercicio económico de que se trata aparecen desequilibrios en su cuenta de pérdidas y ganancias recibe una subvención de explotación concedida por el Gobierno Vasco a través de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma con objeto de financiar el déficit de explotación, cuya cuantía queda fijada una vez concluido el ejercicio económico. Estas subvenciones no tienen relación alguna con el volumen de servicios prestados, no teniendo, por tanto, vinculación alguna con el precio del servicio ni se pueden identificar como una contraprestación del servicio prestado.

F.J. Cuarto.- Un somero análisis del art. 78.1 de la Ley del IVA permite comprobar que la base imponible del Impuesto estará constituida por el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...". El concepto de contraprestación no puede predicarse, en consecuencia, de la totalidad de los ingresos del sujeto pasivo sino que necesariamente ha de predicarse de cada hecho imponible u operación concreta gravada, por lo que no tienen cabida en el concepto de contraprestación las subvenciones de explotación, sino sólo las referidas o vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

La Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977 (DO L 145, de 23 de Junio de 1977 ), en su art. 11.A.1 .a) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación "con cargo a" dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas (SSTJCE 5 de Febrero de 1981, 154/80, Rec. P. 445; 1 de Abril de 1982, 89/81, Rec. P. 1277; 8 de Marzo de 1988, 102/86, REc. P. 1443; 3 de Marzo de 1994, C-1613, Rec. P. I-743; 2 de Junio de 1994, C- 33/93, Rec. P. I-2329; 29 de Mayo de 1977, C-63/96, etc.).

Las subvenciones de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de Febrero, expresó que "dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas subvenciones-dotación, frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto".

En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina "subvenciones-dotación" y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante "contraprestación" alguna de las operaciones que realiza la actora ni siquiera en un sentido global o amplio.

La demandante de la instancia no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.

La conclusión a la que llega la Sala es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de transporte de personas y mercancías que la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, S.A., sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.

F.J. Quinto.- 1. En la mecánica de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de Mayo de 1998 (DOL 145, de 23 de Junio de 1977 ), a la que necesariamente ha de ajustarse la normativa interna en materia de IVA, y dentro de las subvenciones propiamente tales (excluidas las que hemos denominado subvencionesdotación), se distingue:

1. Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible (art. 11.A.1 .a); y

2. Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata (art. 19.1 ), pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.

De acuerdo con este planteamiento, el art. 78 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, establece expresamente que se incluyen en la base imponible "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto", precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación ".

En cambio, las demás subvenciones ( es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78 ) ni, hasta el 1 de Enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997 inclusive).

El propio art. 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.

Trasladando este planteamiento al caso que nos ocupa, es evidente que no estamos ante subvenciones vinculadas al precio, pues:

1. La subvención o dotación global percibida por la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, S.A. no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.

2. Su cuantía no se determina (al menos "en firme") con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido. No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.

2. La modificación introducida con efectos de 1 de Enero de 1998 en materia de subvenciones no vinculadas al precio no es aplicable a las subvenciones de explotación que nos ocupan, por razón de la fecha, pero viene a confirmar que las mismas no pueden considerarse base imponible.

   En efecto, con efectos de 1 de Enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones "no vinculadas al precio", que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Esta modificación se llevó a cabo a través del art. 6.15ª de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, cuya Exposición de Motivos explica que "se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto". Ya lo había dicho la sentencia de instancia: Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997 en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997, producirá efectos desde el 1 de Enero de 1998 .

   La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de Enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible.

   Incidiendo el IVA sobre la renta empleada para el consumo, es fácil entender que existen subvenciones que en nada deben influir en la tributación por el IVA, porque ni directa ni indirectamente influirán en la renta a emplear en el consumo. Se trata de las que podríamos denominar subvenciones de interés social. Este es el motivo real de la "exclusión del IVA", a todos los efectos, de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, al IFOP o para los centros especiales de empleo, según las últimas reformas de 1997, 1998 y 1999.

   Cuando se produjo la reforma de la Ley del IVA por Ley 66/1997, no se precisó por el legislador esa "exclusión del IVA" de las "subvenciones sociales". El legislador actuó con rapidez por dos vías: por una parte con la Ley 9/1998, y por otra con una interpretación genuinamente "auténtica".

   El día 7 de Octubre de 1998 se aprobó por el Congreso de los Diputados la siguiente proposición no de ley: "El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en la Ley 66/1997, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social y en la Ley 9/1998, de 12 de Abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE nº 603/95, 21 de Febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto de las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado".

3. Se ha dicho acertadamente que uno de los aspectos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido es el derecho de cada operador económico a deducir el IVA soportado que ha abonado a sus proveedores de bienes o servicios. La deducción del IVA soportado se configura como uno de los ejes sobre los que gira el IVA, y paralelamente, como un derecho del operador económico que sólo puede estar limitado por las circunstancias concretas y específicas expresamente permitidas en la Sexta Directiva.

   La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la Sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de Enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42.

   Es lo cierto, sin embargo, que España modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.

   Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravienen la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la reciente sentencia de su Sala Tercera de 6 de Octubre de 2005, asunto 204/03, que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben un virtud del Derecho Comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de Abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

   Es de advertir, con todo, que la sentencia del TJCE de 6 de Octubre de 2005 se refiere espacialmente al supuesto de subvenciones no vinculadas directamente al precio, que no determinan la aplicación de la prorrata ni una menor deducción cuando son para financiar inversiones. Minorar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión por el hecho de recibir subvenciones financiadoras de esa adquisición no es acorde con la Sexta Directiva Comunitaria.

Por la razones se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción aquí aplicable sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.