STS, 5 de Julio de 2005

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 23 de Mayo de 2000 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Caja de Ahorros de Cataluña contra Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el día 5-XI-97, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen. Sin efectuar condena al pago de las costas."

Contra la anterior sentencia, la representación de la Caja de Ahorros de Cataluña preparó recurso de casación y, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de tres motivos, amparados en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en los que se denuncia la infracción, por inaplicación de los artículos 20.1.18.d) y 4.2 de la Ley 37/1992, sobre el IVA y 43.4, en relación con la disposición adicional quinta , de la Ley 30/1992, sobre el Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, solicitando sentencia en la que se case la sentencia recurrida, y en su lugar se dicte nueva sentencia, en la que se declare y reconozca:

"

1. Que son nulas de pleno derecho, las propuestas de liquidación contenidas en las actas de disconformidad nº 0276697.0, 0276696.1, 0276695.2, 0276698.6, 0276699.5, 0276693.4 y 0268283.0, al no estar gravadas por IVA las cesiones de remate efectuadas por mi representada, Caja de Ahorros de Cataluña.

2. Que se declare la caducidad del expediente liquidatorio correspondiente al ejercicio 1990, ordenando la reposición ab initio de las actuaciones inspectoras, al no efectuar la liquidación dentro del mes siguiente a la finalización del plazo para presentar alegaciones.

3. Que se condene a la Administración demandada al pago de las costas causadas a mi representada"

Por Auto de 11 de Septiembre de 2003 la Sala declaró la inadmisión del recurso de casación interpuesto respecto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995 (primer semestre), por razón de cuantía, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a éstas.

Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, interesando sentencia que lo desestime.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Junio de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

La cuestión esencial que en este recurso se plantea queda centrada en determinar si las operaciones de cesión de remate con sobreprecio, de la regla 14ª del art. 131 de la Ley Hipotecaria, están sujetas al IVA como prestaciones de servicios, en base a lo previsto en el art. 11.1 de la Ley 37/1992, como estima la sentencia recurrida, alineándose con la tesis de la Administración, o si, por el contrario, como entiende la recurrente, no están gravadas por aplicación de lo dispuesto en el 20.1.18 de la referida Ley 37/1992, que declara exentas "d) Las demás operaciones incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte", al no ser el sobreprecio, a su parecer, más que una operación relativa al préstamo hipotecario del que trae causa la ejecución de la garantía, y que se aplica a la deuda pendiente, sin que su importe sea superior.

La Sala de instancia se basó en la siguiente argumentación para rechazar el recurso interpuesto.

"CUARTO.- El primer motivo de impugnación no puede prosperar. Las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de 1992, porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de ésta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada.

Ese sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo,

El argumento relativo a la doble imposición no puede prosperar: la mecánica del IVA permite la solicitud de la devolución del soportado cuando es superior al repercutido, y las consecuencias futuras fiscales para los adquirentes de una hipotética comprobación de valores o el hecho de que como ingreso para la entidad aparezca reflejado en la declaración del Impuesto de Sociedades no constituyen obstáculo para llegar a las conclusiones que se han expuesto en el fundamento jurídico anterior."

La parte recurrente aduce, como primer motivo del recurso, la infracción, por inaplicación, del art. 20.1.18.d) de la Ley 37/1992, sobre el IVA, alegando que las operaciones relativas a un préstamo hipotecario finalizan con el Auto de adjudicación emitido por el Juez, y que cuando la acreedora hipotecaria cede el remate efectúa una operación relativa al préstamo cuya garantía se ejecuta, siendo obvio que el cesionario paga un único importe, constituyendo la suma satisfecha el precio de adquisición.

Para la resolución de este motivo debemos tener en cuenta diversas cuestiones.

1. El régimen regulador del remate efectuado con la calidad de ceder a terceros.

   El artículo 1499 en las sucesivas versiones de la LEC de 1881 decía originalmente, en su segundo párrafo, que "las posturas podrán hacerse a calidad de ceder el remate a un tercero". Después, según la versión introducida por la Ley 34/1984, de 6 de agosto establecía, en su tercer párrafo, que "las posturas podrán hacerse a calidad de ceder el remate a un tercero; el rematante que ejercitare esta facultad habrá de verificar dicha cesión mediante comparecencia ante el propio Juzgado que haya celebrado la subasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del resto del precio de remate". Y, finalmente, con la reforma generada por la Ley 10/1992 de 30 de abril, dicho tercer párrafo especifica que "sólo el ejecutante podrá hacer postura a calidad de ceder el remate a un tercero; el ejecutante que ejercitare esta facultad habrá de verificar dicha cesión mediante la comparecencia ante el propio Juzgado que haya celebrado la subasta, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del resto del precio de remate".

   Por su parte, dentro del marco hipotecario, el artículo 228 del Reglamento de 14 de febrero de 1947 establece (sin modificación alguna sobrevenida) que "las posturas en las subastas del procedimiento judicial sumario podrán hacerse a calidad de ceder el remate a tercera persona". Y el artículo 131.14 de la LH de 8 de febrero de 1946, en la versión de la Ley 39/1986, de 14 de mayo, reitera, en su tercer párrafo, lo dicho en el correspondiente de la LEC después de la reforma introducida por la Ley 34/1984.

   II . Concepto y naturaleza jurídica de la cesión de remate.

   Por otra parte, y como se ha venido entendiendo por la doctrina y por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, la cesión de remate, figura muy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público y solemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir la cosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada y rematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite al cesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir la cosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en la subasta. Dicha cesión, al materializarse dentro de un proceso y producir efectos procesales, es, pues, un contrato típico procesal, que exige, para su validez, que las dos partes interesadas (el rematante cedente y el cesionario) tengan capacidad negocial para adquirir la cosa subastada; y las Leyes 34/1984 y 19/1986, antes citadas, subsanando las imprecisiones y omisiones anteriores de la LEC y de la LH, especifican la forma de realizar la cesión (comparecencia ante el Juzgado) y la necesidad de que el cesionario la acepte y el plazo durante el cual puede efectuarse (previa o simultáneamente al pago del precio).

   Su fundamento se halla en que, siendo el remate un derecho subjetivo, nuestro ordenamiento permite la transmisibilidad de esa clase de derechos. Y su ventaja es tanto el permitir licitar en interés de terceros sin tener poder en forma de ellos como, sobre todo, el obtener el beneficio fiscal de evitar el pago de dos adquisiciones.

   La naturaleza de la cesión de remate a tercero la explícita la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 18 de Febrero de 1994, al señalar que "la intervención de un rematante en una subasta judicial « a calidad de ceder el remate a un tercero» es una aplicación concreta, en nuestro Derecho Positivo, del doctrinalmente llamado contrato para persona que se designará» («per persona nominanda»), que consiste en que uno de los contratantes, llamado estipulante, se reserva la facultad de designar, dentro de un plazo determinado, a una tercera persona para que ocupe su lugar en la relación contractual y que, para su plena efectividad, requiere ineludiblemente que la designación de dicha tercera persona (que en ningún caso puede relegarse a tiempo indefinido o «sine die») se haga dentro del plazo estipulado para ello por las partes o del expresamente señalado por la Ley, (cuando dicha figura o modalidad contractual se encuentre legalmente regulada, como aquí ocurre) de tal modo que, transcurrido el expresado plazo (convencional o legal) sin realizar la designación («electio») de dicha tercera persona, el estipulante queda como único contratante y como definitivo obligado.

3. Existencia de una sola transmisión en el supuesto de cesión del remate.

   Hemos de partir, por tanto, del hecho de que la cesión de remate se encuadra dentro de la misma subasta judicial, hasta el punto que el auto de adjudicación se hace a favor del cesionario y no de la entidad financiera, por lo que no es del todo cierto que el cesionario sea una persona ajena al procedimiento de ejecución.En efecto, esta Sección y Sala tiene declarado de forma reiterada que la transmisión del dominio de la finca tiene lugar al tiempo del auto de adjudicación de la misma a los cesionarios del remate.

   En efecto, en sentencia, tomada como modelo, de 15 de julio de 1991, se afirma ya que: "Frente a la tesis iusprivatista de la enajenación forzosa judicial, para la que dicha enajenación se plasma en el acto complejo de la subasta judicial y la transmisión del dominio se opera en la fase posterior del otorgamiento de la escritura pública o del auto final confirmatorio de la resolución inicial por la que se aprueba el remate, mediante la traditio ficta, en aplicación de la teoría civil del título y el modo, la tesis procesalista, que se acepta por la Sala, convierte el acto judicial de la aprobación del remate (acta y/o resolución complementaria) en el eje central de todo el mecanismo procedimental conducente a la enajenación, de modo que el embargo, la tasación y subasta, por un lado, y el pago del precio, la liquidación o asunción de cargas y la entrega de bienes, por otro, son más bien, respectivamente, presupuestos o condiciones de ese acto o resolución, que determinan, como tales, la validez o eficacia del mismo.

   Siendo así que, aparentemente, a consecuencia de la concepción iusprivatista que formalmente latía en la LEC (supletoria, en cierto aspecto, de la Ley Hipotecaria), los efectos traslativos del dominio, que sólo pueden vincularse al acto judicial que los causa y actualiza u opera, parecían atribuirse, en el plano de su efectividad real -antes de la reforma introducida por la Ley 10/1992, de 30 de abril-, al momento posterior del pago total del precio y de la traditio de la cosa enajenada, resulta evidente que estos 'posterior' constituyen una verdadera y propia condición procesal; esta condición, de efectos análogos a los de la condición suspensiva del Código Civil, se infiere, sobre todo, del artículo 1533 de la citada LEC, pues los artículos 1509 y 1514 (en la versión anterior a la de la Ley 10/1992) se limitan a describir el orden de los distintos elementos que integran el acto complejo de la enajenación forzosa (declaración de la voluntad judicial, consignación del precio, liquidación o asunción de cargas -si se trata de inmuebles- y entrega o escritura de venta de la cosa enajenada) y es el 1533 el que permite, a sensu contrario, fijar el momento de la transmisión, confirmatoria o formal, al disponer que la tercería de dominio sólo será admisible antes de que se consuma la venta o se otorgue la escritura.

   El otorgamiento de la escritura (o, en el caso del proceso judicial sumario del artículo 131 de la Ley Hipotecaria -e, incluso, en la LEC después de la reforma generada en la misma por la Ley 10/1992-, el auto final confirmatorio de la resolución inicial por la que se aprueba el remate) constituye, pues, una condición de eficacia del estricto acto procesal de enajenación forzosa; condición que no es resolutoria, sino suspensiva, de naturaleza análoga a la civil de tal carácter y regulada por el artículo 1114 del Código Civil, con la secuela de que, en principio, la adquisición de los derechos dependerá del acontecimiento integrante de la condición (en nuestro caso, la consignación del precio y la entrega ficta de la cosa), pero con el resultado definitivo de que, realizados estos dos actos, se entiende que el rematante adquirió el dominio de lo adquirido desde el día del acta o resolución judicial aprobatoria del remate, ya que los efectos de la ubicación condicional de dar, una vez cumplida la condición, se retrotraen al día de la constitución de aquélla, a tenor del artículo 1120 del Código citado. Y esto es así porque la LEC, en su redacción original, al partir del principio civilista de que los actos de transmisión del dominio inmobiliario debían documentarse, en coordinación con lo dispuesto en la Ley Hipotecaria (actual artículo 3 de la misma), entendió, en sus artículos 1514 y 1533, que la enajenación forzosa judicial sólo podía llevarse a cabo por medio de tal clase de documentos, con olvido de que hay otros susceptibles de instrumentalizar válida y eficazmente los actos traslativos del dominio y de que el acta o resolución judicial aprobatoria del remate reúne, por sí sola, todos los condicionantes necesarios, por su estructura formal, por las personas intervinientes y por su contenido material, para la plasmación en ese acto jurisdiccional de los dos elementos que, en el plano iusprivatista, integran el título y el modo de la adquisición del dominio".

4. Existencia de sobreprecio en las cesiones de remate

   Por otra parte, aunque las entidades acreedoras financieras pueden recibir por la cesión de remate, al margen del propio precio de remate, determinadas cantidades, según acuerdo externo al procedimiento judicial entre el acreedor y el adjudicatario definitivo, en cuyo caso el valor de la operación efectuada entre el cedente y el cesionario no coincide con el de adjudicación, puesto que el precio de la subasta no será más que una parte de la contraprestación, de la que también forma parte el precio de la cesión, desde el momento que el importe se aplica íntegramente al préstamo que motivó la ejecución de la garantia, y no supera a la deuda pendiente, la entidad financiera está defendiendo un mejor precio del inmueble ejecutado, con el fin de que las pérdidas inherentes al préstamo sean las mínimas posibles.

5. Regulación de la exención pretendida.

   El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

   18º. Las siguientes operaciones financieras c...)

   3. La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

   4. Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte.."

   "Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de Mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario "Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (...) las operaciones siguientes:

   1. - La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron."

Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso.

En consecuencia, procede estimar el recurso, casando, anulando y revocando la sentencia recurrida, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, la Sala debe entrar a resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, por lo cual procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la liquidación de Enero de 1996, que es la única a la que puede afectar el pronunciamiento, ante el Auto dictado por la Sala, de fecha 11 de Septiembre de 2003, al estar exenta por IVA las cesiones de remate efectuadas, por resultar aplicable el art. 20, uno, 18.d) de la Ley 37/1992, sin que proceda acordar la expresa imposición de las costas de la instancia, y en cuanto a las costas causadas por este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey, y en ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del pueblo español nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la Caja de Ahorros de Cataluña, contra la sentencia dictada con fecha 23 de Mayo de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en lo que afecta a la liquidación del ejercicio de 1996 impugnada, sentencia que se casa, anula y revoca.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros de Cataluña, declarando que tiene derecho a la exención, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las cesiones de remate efectuadas como pago por el reembolso de los créditos hipotecarios ejecutados.

Anular la liquidación impugnada del ejercicio de 1996 y la resolución del TEAC de 5 de Noviembre de 1997.

Acordar que no procede la expresa imposición de las costas de la instancia, y en cuanto a las costas causadas por este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.