STS 2016/2017, 18 de Diciembre de 2017

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia el 25 de mayo de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 69/2015, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de don Constantino contra la resolución de 17 de diciembre de 2014, dictada por la Subdirectora General de Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que comunica que no accede a la incoación de revocación de las liquidaciones sobre IRPF ejercicios 2002 a 2005, e impugnación indirecta del artículo 20.3 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre de 2006 .

Con expresa imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de don Constantino , parte demandante en la instancia, preparó recurso de casación contra la misma y, tenido por preparado por la Sala a quo y tras el emplazamiento de las partes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que estime el recurso de casación interpuesto, anule la sentencia impugnada y anule a su vez, por su disconformidad a derecho, el acto objeto del recurso, mediante el que se acuerda no acceder a incoar procedimiento de revocación solicitado, previa anulación también, en su caso, del artículo 20.3 del Decreto Foral de Gipuzkoa 41/2006 contra el que se ha formulado recurso indirecto .

Admitido a trámite el recurso de casación, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa interesando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y se declare que la sentencia recurrida es ajustada a derecho.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 21 de noviembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Constituyen datos imprescindibles para abordar el presente recurso de casación los siguientes:

1. Por resolución de 19 de enero de 2011 el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa desestimó las reclamaciones acumuladas contra las sanciones derivadas de las actas de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002 a 2005 de don Constantino .

2. Recurrida tal decisión en vía jurisdiccional, la Sala del País Vasco, en sentencia de 27 de febrero de 2013 , desestimó tal impugnación por entender, muy resumidamente, que en la demanda se esgrimían únicamente motivos impugnatorios en relación con las liquidaciones siendo así que éstas habían ganado firmeza pues el Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, mediante resolución de 4 de agosto de 2010, había archivado la reclamación que se seguía respecto de las liquidaciones al no efectuar el reclamante alegaciones contras las mismas ni en el escrito de interposición, ni cuando le fue puesto de manifiesto el expediente.

3. Interpuesto incidente de nulidad frente a aquella sentencia, la Sala de Bilbao lo acoge parcialmente y se analizan también las razones materiales aducidas por el recurrente (referidas al contenido de las liquidaciones) para determinar si las sanciones eran o no conformes a derecho. En el auto de 4 de junio de 2013, acogiendo el incidente, se estima el recurso en relación con las sanciones derivadas de aquellas liquidaciones.

4. Con fecha 4 de septiembre de 2013 el Sr. Constantino presentó un escrito ante el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa en el que interesaba que se incoe un procedimiento para la revocación de las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 2002 a 2005, en aplicación del auto de 4 de junio de 2013 dictado en el recurso contencioso-administrativo núm. 1546/2011, absteniéndose de emitir nuevas liquidaciones; o, subsidiariamente, que se proceda a efectuar liquidaciones sustitutivas siguiendo lo establecido en el mencionado auto.

5. La Administración denegó dicha petición por aplicación del artículo 219.2 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa 2/2005, de 8 de marzo, y del artículo 20.3 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre , por el que se aprueba su Reglamento de desarrollo.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala competente del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, se alegaba en la demanda que el Decreto Foral citado -que impediría la incoación de un procedimiento de revocación de aquellas liquidaciones- se extralimita y va más allá del artículo 219.2 de la Norma Foral, razón por la que se impugnaban indirectamente las determinaciones contenidas en aquel Decreto.

Tal extralimitación derivaría de la circunstancia de que la Norma Foral se refiere solo a las "resoluciones firmes", siendo así que el Decreto alude a las "resoluciones y los acuerdos de terminación", acuerdos que, en opinión de la parte recurrente, no estarían incluidos dentro de la primera locución ("resoluciones firmes").

En consecuencia, siempre según la parte actora, sería posible en el caso incoar procedimiento de revocación contra un acuerdo de archivo porque el artículo 20.3 del Decreto Foral incurre en "patente extralimitación reglamentaria".

La sentencia ahora recurrida rechaza el argumento en los siguientes términos:

" En realidad el art. 243.2 de la NF 2/2005 dice: "El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del Artículo 244 de esta Norma Foral". Es decir, sólo cabe recurso de anulación previo a la interposición de recurso contencioso-administrativo (al igual que la LGT). El art. 20.3 del DF no se extralimita al incluir los "acuerdos de terminación", sino que resulta coherente con la normativa foral, aun cuando se remita únicamente al art. 219.2 de la NFGTG, porque el art. 243.2 de la NF 2/2005 establece cómo puede revisarse el acuerdo de archivo, y únicamente contempla el recurso de anulación.

Debemos añadir, siguiendo la STS 19.5.11 (rec. 2411/08 ) que la revocación de los actos nulos desfavorables es una facultad y no una obligación de la Administración, tanto en la normativa administrativa general ( art. 105 de la Ley 30/92 ), como en la normativa tributaria. Por ello el procedimiento de revocación se inicia siempre de oficio, señalando la jurisprudencia en relación con el art. 219 de la LGT que: "La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre, determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2)".

Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.

Esta posición jurisprudencial es aplicable al art. 219 de la NFGTG, y al art. 20.3 del DF, y no es sino reiteración de la posición jurisprudencial en relación con el art. 105 de la Ley 30/92 .

La parte recurrente solicita en su demanda que se deje sin efecto la resolución impugnada por la que se rechaza incoar procedimiento especial de revocación, con anulación del art. 20.3 del DF 41/2006, y que se anulen y dejen sin efecto las liquidaciones impugnadas. La pretensión debe ser rechazada porque contra el acuerdo de archivo no cabe revocación, porque la revocación se inicia de oficio, y porque no se observa ninguna extralimitación en el art. 20.3 del DF. Y, en ningún caso un pronunciamiento dirigido contra una decisión de no incoar un procedimiento que pudiera llevar a la declaración de anulación de las liquidaciones ".

En el primer motivo de casación se dice que la sentencia ha vulnerado normativa estatal, concretamente el principio de jerarquía normativa del artículo 9.3 CE , así como el principio de legalidad y el artículo 213.3 de la Ley General Tributaria (precepto idéntico al 219.2 de la norma foral).

En este primer argumento impugnatorio tiene en cuenta la parte recurrente tanto los artículos 226.1 y 219.2 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa 2/2005, de 8 de marzo, como el artículo 20.3 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de revisión en vía administrativa.

En el primero de tales artículos (de la Norma Foral) se otorga a la Administración la potestad de " revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente el ordenamiento jurídico, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados " .

Sin embargo, en el artículo 219.2 de esa misma Norma Foral se ponen límites a esta potestad de revocación al señalar, literalmente, lo siguiente:

"Las resoluciones firmes del órgano económico-administrativo, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 224, rectificación de errores del artículo 227 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 246 de esta Norma Foral.

Las resoluciones del órgano económico-administrativo podrán ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el Artículo 225 de esta Norma Foral".

En desarrollo de tal precepto, el Decreto Foral 41/2006, dispone en su artículo 20.3 :

"Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por el Tribunal Económico-Administrativo Foral, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 219.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa".

La "extralimitación reglamentaria" -con infracción del principio constitucional de jerarquía normativa y legalidad- se habría producido, según el recurrente, al incluirse en el Decreto Foral a los "acuerdos de terminación dictados por el Tribunal Económico-Administrativo Foral", acuerdos -como el de archivo dictado en nuestro asunto con fecha 4 de agosto de 2010- serían algo más y distinto que las "resoluciones firmes del órgano económico-administrativo".

El motivo no puede ser acogido por la razón esencial de que la normativa estatal que se dice infringida es aducida por la parte recurrente con carácter puramente instrumental, en la medida en que el debate en la instancia y en esta casación -en lo que a este primer motivo se refiere- giró en torno, exclusivamente, a la interpretación y aplicación de derecho no estatal ni de la Unión Europea (concretamente, de ciertos preceptos de de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa 2/2005, de 8 de marzo y del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de revisión en vía administrativa).

Viene señalando una reiteradísima jurisprudencia, que el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional -en la redacción aplicable al caso- no permite fundar el recurso de casación en normativa no estatal o europea y, lo que resulta relevante en el caso, que tampoco "cabe eludir dicho obstáculo procesal encubriendo la denuncia de la indebida interpretación y aplicación de normas autonómicas bajo una cita artificiosa y meramente instrumental de normas de derecho estatal" ( sentencias de esta Sala de 29 de enero de 2014, dictada en el recurso de casación 3167/2011 , ó 19 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación 2273/2015 ).

Y es que, ciertamente, como señala aquella jurisprudencia, los principios constitucionales, principios generales del derecho, y los de procedimiento administrativo, resultan de aplicación a todos los ordenamientos jurídicos, tanto el estatal como los autonómicos o locales -y, en el caso, forales-, y con carácter general a todos los ámbitos sectoriales; ahora bien, su proyección, en casos como este que ahora nos ocupa, se concreta en las diferentes normas forales, de cuya aplicación e interpretación no puede prescindirse a los efectos de examinar tales infracciones.

Concretamente, respecto del artículo 62 de la Ley 30/1992 , que establece los motivos de nulidad de los actos de las Administraciones Públicas y las disposiciones reglamentarias, esta Sala ha recordado que dicho precepto, en sus distintos apartados, constituye un elemento común para todos los ordenamientos jurídicos, ya sea el estatal, autonómico o local, y no puede servir de base por sí solo para fundar un recurso de casación, cuando el Derecho material es puramente autonómico (foral, en nuestro caso), pues admitir lo contrario sería tanto como privar de contenido al artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional , al existir siempre la posibilidad de acogerse a estos preceptos instrumentales y principios generales para con base en su infracción entablar el recurso de casación.

La solución contraria a la que exponemos supondría vaciar de contenido el artículo 86.4 de la LJCA , pues los principios constitucionales y de procedimiento administrativo proporcionan, insistimos, el sustrato común y laten en todos los ordenamientos jurídicos, y bastaría su mera invocación retórica para desbordar los límites que la LJCA ha trazado para acceder a la casación.

Pues bien, en el primero de los motivos de casación, lo que la parte plantea en realidad es una clara divergencia con la exégesis que de los preceptos forales realiza la sala de instancia; no obstante, conocedora la parte del límite en la casación concretado en el repetido artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional , trata de obviar tal limitación procesal acudiendo a denunciar una serie de principios constitucionales (el de jerarquía normativa y legalidad), preceptos que se utilizan con una finalidad claramente instrumental.

Admitir una técnica como la utilizada por la parte recurrente supondría, en la práctica, vaciar de contenido aquel precepto de la ley procesal, pues conseguiría del Tribunal Supremo aquello que el legislador no ha querido: que interpretase derecho no estatal ni europeo, concretamente si un precepto de un reglamento foral (el artículo 20.3 de Decreto Foral 41/2006 ) ha ido más allá -al incluir entre los supuestos no revocables los "acuerdos de terminación"- de aquello que le permitía la norma foral que desarrolla (el artículo 219.2 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo, solo referido a las "resoluciones firmes").

Este carácter instrumental no se altera, a nuestro juicio, por la circunstancia de que el precepto contenido en la Norma Foral reproduzca otro de la Ley General Tributaria, pues lo fundamental aquí -insistimos- es determinar la interpretación que haya de darse a un precepto reglamentario foral, concretamente a la expresión "acuerdos de terminación", siendo así que el tantas veces citado artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional impide que efectuamos tal labor interpretativa.

En los motivos segundo y tercero se afirma que la sentencia incurre en error patente y falta de motivación al expresar las razones por las que desestima el recurso indirecto contra el artículo 20.3 del decreto foral y la pretensión anulatoria del acto administrativo impugnado.

En el fundamento de derecho segundo de esta sentencia hemos reproducido los particulares de la resolución impugnada en los que los jueces a quo rechazan tanto la pretensión anulatoria (del acuerdo denegatorio del inicio del procedimiento de revocación) como la impugnación indirecta (del artículo 20.3 de Decreto Foral 41/2006 ).

Los dos motivos de casación que ahora analizamos incurren también en el defecto indicado en el primero, pues, de abordarse las alegaciones efectuadas en los mismos (error patente y falta de motivación) tendríamos, necesariamente, que analizar la aplicación e interpretación de los preceptos formales que han constituido la esencia del debate en la instancia.

En cualquier caso, no cabe entender que concurran las infracciones denunciadas por la parte recurrente en cuanto:

En primer lugar, el supuesto error patente descansaría en la circunstancia de que la Sala de instancia "sitúa como objeto de la revocación interesada por el actor el acuerdo de archivo de la reclamación económico-administrativa interpuesta", siendo así que el procedimiento de revocación se instó frente a determinadas liquidaciones tributarias.

La lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto, sin embargo, que la Sala de instancia delimita el objeto litigioso en los términos que se siguen del escrito de interposición y del de demanda al precisar que el recurso se dirige contra "la resolución de 17 de diciembre de 2014 dictada por la Subdirectora General de la Inspección de la Hacienda Foral", acto éste que es el que rechaza revisar las liquidaciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 por considerar que "el Tribunal Económico Administrativo Foral ya dictó una resolución" sobre aquellas liquidaciones, lo que impide su revocación.

En segundo lugar, tampoco cabe afirmar que se incurre en "error patente" al fundamentarse la corrección del artículo 20.3 del Decreto Foral en la existencia de otro cauce impugnatorio alternativo (el recurso de anulación).

Y es que la sentencia recurrida tampoco hace descansar exclusivamente la desestimación del recurso en esa circunstancia (la posibilidad de acudir al recurso de anulación), sino que tiene en cuenta también (i) que el art. 20.3 del DF no se extralimita al incluir los "acuerdos de terminación", sino que resulta coherente con la normativa foral, aun cuando se remita únicamente al art. 219.2 de la NFGTG, (ii) que contra el acuerdo de archivo no cabe revocación y (iii) que la revocación se inicia de oficio.

En tercer lugar, no cabe afirmar que la sentencia adolezca de falta de motivación por no haber abordado las otras razones que determinarían la invalidez de las liquidaciones correspondientes (en concreto, la nulidad de la disposición a tenor de la cual se dictó el auto de archivo y su adopción de manera unipersonal y no colegiada).

En contra de lo alegado por el recurrente, una vez declarado por la Sala sentenciadora que no cabía iniciar un procedimiento de revocación de aquellas liquidaciones - coincidiendo con el criterio expresado por la Administración- era ya innecesario abordar cualesquiera otras pretensiones deducidas por el demandante. La razón es simple: el acto recurrido en la instancia es, precisamente, aquel que declara que no procede incoar un procedimiento de aquella clase (de revocación) que fue -como la propia recurrente sabe- el intentado en vía administrativa para conseguir la nulidad de las liquidaciones tributarias correspondientes al IRPF de los ejercicios 2002 y 2005.

En el cuarto y último motivo de casación se imputa a la sentencia recurrida la infracción de determinados preceptos de la aquí aplicable Ley 30/1992, de 26 de noviembre, concretamente de los artículos 90 y 91 (sobre desistimiento) y 92 (sobre caducidad), así como la vulneración de los artículos 9.3 y 149.1.18º de la Constitución .

Nuevamente incurre aquí el recurrente en el mismo error que, en parte, padeció en los motivos anteriores: la Sala de instancia no analiza la legalidad del acuerdo de archivo adoptado en su momento por el Tribunal Económico-Administrativo Foral. Y no lo hace por la razón esencial de que este acuerdo -como dijimos más arriba- no constituye el objeto del recurso.

Es menester insistir nuevamente en que la cuestión litigiosa no estaba constituida por la determinación de si el acuerdo de 4 de agosto de 2010 era o no conforme a Derecho (sea porque se adoptó unilateral y no colegiadamente, sea porque se amparaba en una disposición foral declarada nula, sea porque el interesado no desistió de su reclamación en ningún momento).

El objeto litigioso -reiteramos- era bien distinto, como sabemos: consistía en determinar si las liquidaciones tributarias impugnadas en un procedimiento económico- administrativo en el que recayó aquel acuerdo podían ser objeto de un procedimiento de revisión. Y lo que hace la decisión administrativa recurrida en la instancia -confirmada por la Sala de Bilbao- es señalar que no cabe la revisión de aquellas liquidaciones al haber recaído una resolución económico-administrativa firme.

En cualquier caso, conviene recordar que la Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación (en auto de 11 de julio de 2016, no impugnado en queja) por la exclusiva razón de que en el recurso contencioso-administrativo se impugnaba indirectamente una disposición general (el artículo 20.3 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre ), ya que las liquidaciones tributarias carecían de la cuantía necesaria para acceder a la casación. De aceptarse la posibilidad de analizar la legalidad de la resolución de archivo (que se proyecta sobre aquellas liquidaciones tributarias) se abriría el recurso a aquellos particulares de la sentencia que no pueden ser objeto de recurso de casación pues éste -insistimos- solo fue tenido por preparado en relación a aquella impugnación indirecta.

Procede, por ello, desestimar el recurso de casación al ser ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales con el límite por todos los conceptos-a tenor del artículo 139 la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta la complejidad del asunto- de 8.000 euros para la parte recurrida.