STS, 19 de Marzo de 2014

El 29 de septiembre de 2004, la entidad recurrente otorgó ante el notario de Madrid D. Luis Nuñez Boluda escritura de elevación a públicos de los acuerdos sociales de aumento de capital social, 11.456,86 euros con cargo a reservas voluntarias y 114.833.609 euros con cargo a la prima de emisión, y reducción del mismo, formalizando ante la Comunidad de Madrid autoliquidación modelo 600 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Operaciones Societarias, con ingreso de 114,86 euros (1% del importe de la ampliación con cargo a reservas) por entender no sujeta la operación en la parte cubierta por la prima de emisión en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante LITPAJD).

La Comunidad de Madrid, el 15 de diciembre de 2005, formuló propuesta de liquidación provisional en la que, con invocación del artículo 25.1 del mismo texto legal , incluía en la base imponible del Impuesto el importe de la ampliación de capital con cargo a la prima de emisión de acciones, cifrándola en 114.845.065,86 euros, más intereses de demora por importe de 63.268,58 euros, de lo que resultaba una deuda tributaria de 1.211.604,68 euros una vez deducido lo ingresado con la autoliquidación precedente. La interesada en sus alegaciones adujo no ser de aplicación el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 porque no existían nuevas aportaciones de los accionistas insistiendo en que la ampliación de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Operaciones societarias, conforme al artículo 19.2 del propio Texto Refundido, por ella invocado en la autoliquidación, por lo que solicitaba el archivo del expediente, a lo que se accedió en acuerdo del día 15 del citado mes de diciembre.

Con fecha 9 de enero de 2006 se formuló propuesta de liquidación por la misma operación e Impuesto pero en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, aplicando el tipo del 1% sobre el importe de la ampliación de capital realizada a cargo a las primas de emisión, alegando la entidad no ser de aplicación los artículos 19.2 o 25.1 del Texto Refundido del Impuesto por no estarse ante nuevas aportaciones de los socios sino ante aumento del capital social con cargo a prima de emisión. El 8 de mayo siguiente se practicó liquidación provisional , en los mismos términos de la propuesta, por importe de 1.148.336,09 euros (1% de 114.833.609 euros, base imponible correspondiente al importe nominal de la ampliación de capital realizada con cargo a la prima de emisión) ya que la citada ampliación de capital había sido protocolizada en escritura pública, concurriendo los requisitos precisos para el devengo del impuesto por tratarse de escrituras que tienen por objeto cantidad o cosa valuable, contienen acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no están sujetas al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias.

Asimismo, por resolución de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid de fecha 1 de diciembre de 2006 se impuso a la actora sanción por importe de 574.168,05 euros.

Disconforme con las anteriores resoluciones, la recurrente interpuso reclamaciones económico-administrativas (núms. 2279-06 y 558-07), que fueron desestimadas por resolución de 3 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico- Administrativo Central (en adelante TEAC), que confirmó los acuerdos de liquidación y sanción impugnados.

Dicha resolución vino a desestimar la reclamación planteada en relación con la liquidación, señalando que «es precisamente el no estar la operación sujeta a la modalidad "Operaciones Societarias" lo que propicia la imposición de la operación por la modalidad "Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales", por prevenir el artículo 31.2 del Texto Refundido que "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los escritos Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.", siendo los conceptos contemplados en el artículo 1 de la Ley, objeto de reenvío, como gravados por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, "1° Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2° Las operaciones societarias", de suerte que el no estar sujeto al Impuesto en la modalidad "operaciones societarias" es uno de los presupuestos para la exacción del tributo en la modalidad "actos jurídicos documentados", concurriendo por otra parte los restantes: tener la escritura por objeto cantidad valuable, ser inscribible en el Registro Mercantil y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones" (FD Tercero).

A lo anterior añade la Resolución del TEAC que "el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto de 29 de mayo de 1995 establece que "la primera copia de la escritura notarial que documente una ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones, no sujeta a la modalidad de "operaciones societarias", tributará por la cuota gradual de "actos jurídicos documentados", a que se refiere el artículo 72 de este Reglamento" (FD Cuarto).

Y finalmente, por lo que a este recurso de casación concierne, la Resolución, en lo referente a la incidencia de la Directiva 69/335/CEE en la legalidad de la liquidación impugnada, indicó que "en cuantas sentencias ha dictado en la materia el Tribunal Supremo, desde la de 3 de noviembre de 1997 que anuló ciertos artículos del Reglamento del Impuesto, en algún caso precisamente por oponerse a la invocada Directiva --quedando no obstante subsistente el transcrito apartado 1 del artículo 75 del texto--, es cuestión pacífica la de que cualquier operación societaria que no se halle sujeta al Impuesto de Transmisiones en la modalidad "Operaciones Societarias", si se formaliza en escritura pública, tiene por objeto cantidad o cosa evaluable y es inscribible en el Registro Mercantil, queda sujeta a la cuota gradual del Impuesto por documentos notariales, refiriendo la incidencia de la citada Directiva exclusivamente a la sujeción o no de determinados actos sociales a la modalidad "Operaciones Societarias"; debe por todo ello confirmarse la liquidación impugnada por ser conforme a derecho" (FD Cuarto).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de la recurrente promovió recurso contencioso-administrativo núm. 1050/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 16 de julio de 2008.

En dicha demanda la ahora recurrente mantuvo que la operación de ampliación de capital con cargo a primas de emisión no estaba sujeta al Impuesto, ni en su modalidad de operaciones societarias, en virtud del artículo 19.2 de la LITPAJD , ni en la modalidad de Actos Jurídicos documentados, documentos notariales, en virtud de lo establecido en los artículos 10 y 4 de la Directiva 96/335/CEE . Y añadió que en la medida en que el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto es contrario a las citadas disposiciones europeas no resultaba de aplicación, por mor de la directa aplicación de la normativa comunitaria con cita de nuestra sentencia de 18 de noviembre de 2002 .

Es de reseñar que la recurrente en el escrito de demanda no aduce alegación alguna en relación con la sanción impuesta.

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , con fecha 17 de febrero de 2011 , dictó sentencia por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo planteado, trayendo a colación nuestras sentencias de 17 de diciembre de 2009 y de 18 de noviembre de 2002 , para después de transcribir parcialmente la primera de ellas, concluir que tal doctrina resultaba plenamente aplicable al caso "por cuanto, como manifiesta la actora, la operación realizada no está sujeta al Impuesto sobre Operaciones Societarias a tenor del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre , y en consecuencia al no haber tributado por operaciones Societarias no resulta admisible su exclusión del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados" (FD Quinto).

Contra la citada sentencia, la recurrente preparó, mediante escrito presentado el día 23 de marzo de 2011, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 29 de junio de 2011. Hemos de destacar que el escrito de interposición está formulado de modo impropio en lo que se refiere a los requisitos de forma exigibles en un recurso extraordinario de casación como el presente, toda vez que se ventila como si de una demanda se tratara, conteniendo Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho, si bien en él se cita el concreto motivo de los establecidos en el artículo 88.1 de la LJCA sobre el que pretende mantener el recurso de casación y del contenido del escrito pueden extraerse los argumentos que lo sostienen.

Mediante escritos presentados el 11 de enero de 2012 y 29 de noviembre de 2011, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y la COMUNIDAD DE MADRID, respectivamente, formularon oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 18 de marzo de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

El presente recurso de casación se interpone por THYSSENKRUPP ELEVADORES S.L. contra la sentencia de 17 de febrero de 2011, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que desestima el recurso contencioso-administrativo planteado núm. 1050/2008, instado frente a la resolución de 3 de diciembre de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central por la que se desestimaron las reclamaciones planteadas frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid relativos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales) por importes respectivamente de 1.148.339,09 euros y 574.168,05 euros.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo planteado, trayendo a colación nuestras sentencias de 17 de diciembre de 2009 y de 18 de noviembre de 2002 , por considerar que, "como manifiesta la actora, la operación realizada no está sujeta al Impuesto sobre Operaciones Societarias a tenor del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre , y en consecuencia al no haber tributado por operaciones Societarias no resulta admisible su exclusión del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados" (FD Quinto).

1. La recurrente formuló escrito de interposición en el que planteó tres motivos todos ellos formulados por el cauce de apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA :

En el primer motivo plantea la infracción de los artículos 4 y 10 de la Directiva 69/335 en relación con el artículo 19.2 de la LITPAJD . En este motivo defiende que a pesar de no estar gravada la operación de ampliación de capital con cargo a primas de emisión por el Impuesto en su modalidad de operaciones societarias por mor del artículo 19.2 referido, tampoco lo ha de estar en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados en aplicación de los citados preceptos de la Directiva 69/335 . Y trayendo a colación la sentencia de 18 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 5273/1997 ) que según la recurrente "ratifica la exención a la operación de ampliación de capital con prima de emisión de acciones del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados", y que si bien en aquel caso "fue la necesidad de evitar una doble imposición" el argumento para anular la liquidación girada por AJD, tal argumento habría provocado "la confusión que (...) arrastra la sentencia de la misma Sala de fecha 17 de diciembre de 2009 y que asume por error la sentencia a quo". Y el error que mantiene la recurrente se fundamenta en su interpretación de los preceptos referidos de la Directiva 69/335, según la cual dicha directiva «se encamina a evitar toda imposición sobre operaciones de capital no reguladas en su artículo 4 y no propiamente a evitar solo una doble imposición sino a evitar imposición alguna" (pág. 7).

En el segundo motivo (apartado 2 de los Fundamentos de Derecho del escrito de interposición) la recurrente mantiene la infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución y de los artículos 178 y 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En razón de la infracción de tales preceptos la recurrente considera disconforme a derecho la sanción impuesta, pues a su juicio, en su imposición se "invierte la presunción de inocencia y se impone una sanción administrativa por una presunta infracción que carece de apoyo en la legislación vigente"; "la sanción transgrede los principios de legalidad y tipicidad al faltar el hecho imponible o no poder ser constitutivo del mismo la operación realizada por mi representada"; y finalmente por considerar que lo hecho por la recurrente se acoge "a una interpretación razonable de la norma", lo que considera justificado por la propia sentencia al reconocer "la dificultad del asunto" y por el hecho de que la propia Administración Tributaria haya reconocido en un primer momento "la exención de la operación en el ITP" (pág. 7).

Y finalmente en lo que ha de entenderse por tercer motivo (párrafo segundo del apartado 3 de los Fundamentos de Derecho del escrito de interposición), la recurrente considera que la sentencia de instancia incurre en error al considerar que no ha existido ninguna imposición previa por la operación societaria realizada. En particular indica que "la sentencia a quo incurre en un error al entender que en el presente supuesto no se ha producido ninguna imposición previa. Esto no es el caso. Toda cuenta de prima de emisión procede de un aumento de capital previo, en el que la aportación de capital se ha dividido entre nominal y prima, habiendo estado ambos importes sujetos al Impuesto sobre Operaciones Societarias al tipo del 1%. Ésta es la razón por la que la posterior conversión de la cuenta de prima de emisión a capital no está sujeta al Impuesto de Operaciones Societarias. ( artículo 19.2.4 del Decreto Legislativo 1/1993. de 24 de septiembre ). Pero esta doble imposición se producirá si la conversión posterior de la cuenta de prima de emisión (que ya ha tributado en el momento de su aportación) tributa de nuevo, esta vez por el concepto de acto jurídico documentado, con motivo de su conversión a capital, como se pretende en la liquidación impugnada" (pág. 7).

2. Por su parte, el Abogado del Estado y el Letrado autonómico se opusieron al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo. El Abogado del Estado considera plenamente aplicable al presente caso lo dispuesto en el artículo 75.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante RITPAJD), lo que, a su juicio, haría procedente la liquidación que fue impugnada y citando en apoyo de tal alegación las sentencias de este Tribunal de 3 de noviembre de 1997 , 3 de marzo de 2001 , 18 de noviembre de 2001 y la de 17 de diciembre de 2009 .

Y en relación con las alegaciones referidas al Acuerdo de imposición de sanción, considera que las mismas han sido planteadas "ex novo" en el presente recurso, no habiéndose hecho alegación alguna al respecto en la instancia.

Por su parte, el Letrado autonómico , al igual que el Abogado del Estado, considera que son de aplicación el artículo 31 de la LITPAJD y el artículo 75.1 del RITPAJD y que su aplicación haría procedente la liquidación girada y que fue objeto de impugnación. Añade a lo anterior, que, a su juicio, los pronunciamientos de este Tribunal parten de la consideración de una doble imposición, que en este caso no está acreditada.

Descritos someramente los términos del debate, conviene comenzar la resolución del recurso planteado recordando que el artículo 19, apartado segundo, del vigente Texto Refundido de 24 de septiembre de 1993 , expuso que con relación al gravamen sobre operaciones societarias:

"No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones".

Esta declaración expresa de no incidencia en el Impuesto está en relación directa con la inclusión en la base imponible de las primas de emisión.

La declaración de no sujeción que contempla el artículo 19 del Texto Refundido obedece al deseo de no gravar en dos momentos distintos la prima de emisión de acciones, a saber, en el momento de su exigencia y cuando se procede a su capitalización, lo cual sí que ocurría con anterioridad a la Ley 32/1 980, de 21 de junio.

Pues bien, en desarrollo de esta idea parece de todo punto justificado que la ampliación de capital con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones tampoco tribute por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pues se mantendría el doble gravamen, siquiera parcial, sobre una misma realidad.

El artículo 75 del Real Decreto 828/1995 , de 29 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto , dispuso en su aparta do primero:

"La primera copia de la escritura notarial que documente una ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusiva mente por prima de emisión de acciones, no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, tributará por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, a que se refiere el artículo 72 de este Reglamento".

El citado precepto reglamentario no fue objeto de impugnación directa, aunque el parecer del Tribunal Supremo , plasmado en su sentencia de 18 de noviembre de 2002 (cas. nº 5273/1997 ), es que no puede gravarse por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la escritura pública que refleja el aumento de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones, conclusión que se apoya en la argumentación siguiente:

En la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997 , dictada en recurso directo sobre el Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, que fue parcialmente estimado, se sentó --entre otras-- la conclusión de que la Directiva 69/335/CEE integra el Ordenamiento Jurídico Comunitario Europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española y aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, reúne los requisitos necesarios para esa aplicación directa, recordando --en la línea argumental sostenida por la parte recurrente-- que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencias , entre otras, dictadas en el asunto SACE, el 17 de diciembre de 1979 , en el asunto RAFTI, el 5 de abril de 1979 y en el asunto BECKER, el 19 de enero de 1982 , tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.

En cuanto al contenido de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, hay que señalar que, después de declarar que el objetivo del Tratado es el de crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior y que es condición fundamental la libre circulación de capitales, en el art. 4 se establece la sujeción al impuesto sobre las aportaciones de los hechos imponibles que describe , en el artículo 7 se limita la cuantía del impuesto y en el artículo 10 se prohíbe que los Estados miembros perciban ningún otro gravamen sobre las operaciones descritas en elartículo 4.

Resulta por lo tanto incuestionable que la Directiva Europea afecta a la percepción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del ordenamiento español, en su modalidad de "operaciones societarias", en el caso --como el de autos-- de ampliaciones de capital de sociedades y que es incompatible con cualquier otra imposición que recaiga sobre las mismas operaciones, sin que puede entenderse que el impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sea incluible en las excepciones del artículo 12 de la Directiva , que van encaminadas --en lo que aquí interesa-- a mantener los gravámenes sobre las transmisiones de bienes muebles (valores), inmuebles, fondos de comercio y otras aportaciones, en cuanto no tengan como contrapartida las participaciones sociales o acciones, así como los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, los que recaen sobre la constitución, inscripción y cancelación de hipotecas y los derechos (tasas) que tengan un carácter remunerativo.

En esta línea doctrinal sobre la aplicación de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, la sentencia de esta Sala de 2 de enero de 2001 , remitiéndose también a la ya citada de 3 de noviembre de 1997 , sobre impugnación directa del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1995, llegó a la conclusión de que las escrituras de desembolso de dividendos pasivos, tanto en caso de constitución como ampliación de capital, no pueden estar sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, porque, al producirse la ampliación con desembolso parcial de capital, ya han tributado por el concepto de "operaciones societarias" y constituiría una doble imposición.

En el caso de estos autos, cuando se produjo la ampliación de capital con prima de emisión de acciones se liquidó el impuesto en la modalidad de "operaciones societarias", constituyendo el gravamen conocido como "derecho de aportación" en la denominación del Derecho europeo, que es el único que pueden cobrar los Estados miembros de la hoy llamada Unión Europea en estos casos y, consecuentemente, cuando meses después la Sociedad adoptó el acuerdo de pasar a capital la prima de emisión de la anterior ampliación y se otorgó otra escritura, no podía tributar de nuevo por ningún otro concepto sin caer en la prohibición de la Directiva de referencia.

En esta misma línea argumental se inscribió la sentencia de este Tribunal de 17 de diciembre de 2009 (cas. nº 1953/2004 ) que resaltó la idea de que "la exclusión del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados no la hace recaer el ordenamiento jurídico en la escritura que consagra la ampliación del capital previamente acordada, o, alternativamente, en la que adoptó el acuerdo de ampliación de capital, sino en que la citada operación formal de escrituración, con independencia del acto en que se lleve a cabo, ya había tributado por Operaciones Societarias".

La conclusión estimatoria del recurso que del razonamiento precedente se colige no exige la anulación del artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto pues dicho precepto requiere que la primera copia de escritura que regula "no (esté) sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias", lo que no sucede en el asunto controvertido donde dicha operación ha estado sujeta. En cualquier caso, hay que reconocer que el precepto no es de fácil comprensión.

Reafirmada la doctrina que esta Sala y Sección ha sentado en sus sentencias de 2 de enero de 2001 , 18 de noviembre de 2002 y 19 de diciembre de 2009 sobre el mismo supuesto que aquí se plantea de nuevo, hay que poner énfasis en que la ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones no tributa porque ya tributó en su día la constitución de la reserva, y el pase de los fondos de la reserva al capital ninguna capacidad económica demuestra, por lo que la no sujeción está plenamente fundada. Pretender que esta operación tribute por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, so pretexto de que no ha tributado por operaciones societarias -- art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre -- significa una interpretación literalista y artificiosa de la norma, ajena al principio de capacidad económica proclamado en el artículo 31.1 de la Constitución y violadora del principio de neutralidad que proclama la Directiva 69/335/CEE, que tiene primacía sobre el ordenamiento jurídico español, principios ambos que impiden el gravamen de operaciones como la presente, meramente formalistas y que no añaden nada a operaciones anteriores que ya fueron gravadas por la capacidad económica demostrada entonces y no ahora.

Este pronunciamiento es plenamente conforme con lo establecido por el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE , en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, en el que se señala que, al margen del Impuesto sobre las aportaciones , los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos --véase al respecto la sentencia del TJCE de 16 mayo 2002, As. C-508/99 , en la que se declaró que la prohibición, impuesta en este precepto de recaudar cualquier impuesto que presente las mismas características que el Impuesto sobre las aportaciones no puede aplicarse a un derecho o un impuesto que, independientemente de cuáles sean sus características, grava las aportaciones a sociedades que no son sociedades de capital a efectos de dicha Directiva 69/335--, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:

1. Sobre las operaciones contempladas en el artículo 4, entre las que se incluye el aumento de capital.

2. Sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en citado artículo 4.

3. Y sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica, prohibición ésta que se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva, tal como ya se afirmó por el apartado 23 de la sentencia del TJCE de 11 junio 1996 , Denkavit International BV, en la que se terminó declarando que la letra c) del artículo 10 de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que no prohíbe un tributo que se devenga anualmente por la inscripción de una empresa en una Cámara de Comercio e Industria, aunque dicha operación equivalga a la inscripción de la sociedad de capital propietaria, en su caso, de la empresa, sin que esta última formalidad lleve consigo no obstante un incremento del tributo controvertido.

En definitiva, el gravamen por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados de la operación realizada por la actora, consistente en el aumento de capital con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones, resulta improcedente por constituir en realidad un complemento impositivo del gravamen por Operaciones Societarias de la ampliación sometida a aquellas primas de emisión, en cuya base imponible, según el artículo 25 del Texto Refundido del Impuesto , se incluía ya el importe nominal de la ampliación con adición de las primas de emisión, y sin que ese doble gravamen venga autorizado por una pretendida falta de identidad de los objetos de ambas modalidades, que además de no responder a la verdadera naturaleza del tributo tampoco serviría para soslayar el espíritu y finalidad de la norma comunitaria armonizadora, en cuanto que rechaza el gravamen de operaciones de alcance meramente formalistas respecto de otras anteriores ya gravadas.

En conclusión, la exigencia del IAJD sobre las ampliaciones de capital con cargo a reservas constituidas por prima de emisión vulnera la Directiva 69/335/CEE del Consejo ya que supone gravar dos veces una misma aportación. Y si bien la Ley interna evita cuidadosamente duplicidad de Operaciones Societarias (declarando que no tributa por este concepto la ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión), también debe evitarse la concurrencia de Operaciones Societarias y de AJD sobre la prima, ya que de acuerdo con Directiva no cabe aplicar tributo alguno sobre estas operaciones distinto del de Operaciones Societarias. Debe recordarse que las Directivas constituyen el contexto necesario (en el sentido del art. 3.1 CC ) de toda ley interna que afecte a materias objeto de armonización; y que los principios de eficacia directa y primacía, consagrados por una reiterada jurisprudencia, vinculan a todos los poderes públicos, a quienes el artículo 93 de la Constitución impone la obligación de garantizar el cumplimiento de las resoluciones emanadas de las instituciones comunitarias, incluidas las Directivas de armonización fiscal.

Procede, pues, la estimación del recurso interpuesto con la casación de la sentencia recurrida y la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con la anulación de la liquidación girada y de la sanción impuesta, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento expreso en las costas de la instancia y debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a las de este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN