STS, 14 de Marzo de 2014

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Roman contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 28 de Noviembre de 2008, que, a su vez, desestimó la reclamación formulada contra la liquidación derivada de un acta de disconformidad levantada por la Dependencia de Inspección de la AEAT de Valencia, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 1995, en fecha 1 de Diciembre de 2004.

Dicha acta trae causa de las actuaciones de la Inspección subsiguientes a la sentencia de 1 de Abril de 2004 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que estimó el recurso interpuesto por el interesado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 27 de marzo de 2002, desestimatoria de la reclamación planteada contra la liquidación derivada del acta de disconformidad de 30 de marzo de 1999, incoada por dicho concepto impositivo, ejercicio 1995 por aplicación del acta levantada a la mercantil Rasisa S.L, que apreció que debía tributar en regimen de transparencia fiscal, lo que determinaba la imputación a los socios de las bases imponibles declaradas.

La estimación del recurso se basó en la declaración de nulidad del acta incoada a Rasisa S.L por defecto de forma.

Reiniciadas las actuaciones ante el levantamiento de otra acta a la entidad que consideraba que se encontraba sometida al régimen de transparencia fiscal durante el ejercicio 1994, la Inspección en el nuevo procedimiento seguido contra el recurrente imputó la parte de la base imponible positiva de la entidad que le correspondía en función de su participación en el capital social, que ascendía a 17.184.803 ptas, así como el importe de 174.137 ptas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta.

Contra la referida sentencia, D. Roman interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, por entender que estaba en clara contradicción con la tesis reiteradamente sostenida por la propia Sala en las sentencias de 17 de Junio , 21 de Septiembre y 27 de Octubre de 2010 , sobre la imposibilidad de reiterar los actos administrativos una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cual haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.

Suplicó sentencia por la que se estime el recurso, case la sentencia impugnada y declare: "a) la ineficacia interruptiva de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria anulados por sentencia firme dictada por órgano jurisdiccional competente y, consecuentemente, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar y cuantificar la deuda tributaria de mi poderdante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1995, y b) La imposibilidad de reiteración de actos administrativos anulados judicialmente, cualquiera que haya sido el vicio determinante de su anulación y, consecuentemente, del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria por el que se acuerda reiniciar las actuaciones para determinar la deuda tributaria de mi representado correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 1995, y de todos los actos administrativos posteriores que traigan causa de aquél, en especial de la liquidación practicada a mi poderdante por la Inspección Financiera y Tributaria del Estado, concepto IRPF, ejercicio 1995, por importe de 81.676,35 euros".

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando se dicte sentencia desestimando el recurso, por no haber lugar a la unificación de doctrina, declarando la no contradicción de la sentencia impugnada y su plena confirmación.

Remitidas las actuaciones a la Sala, para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 12 de Marzo de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por Don Roman contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 1995 .

La Sala rechazó, en primer lugar, la prescripción del derecho a exigir la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación alegada por el recurrente con base en que, habiendo anulado la sentencia de 1 de Abril de 2004 el acta de inspección originaria, la interposición del recurso contencioso administrativo no tenía efectos de interrupción de la prescripción, al aplicar la doctrina legal contenida en la sentencia del Tribunal Suprema de 19 de Abril de 2006 , que corregía el criterio mantenido por la Sala en el sentido que postulaba la parte.

En segundo lugar, no acepta la existencia de caducidad por interrupción injustificada de las actuaciones de la inspección por más de seis meses, concretamente, desde la fecha de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 1 de Abril de 2004 , hasta el 12 de Noviembre de 2004, fecha en la que la Inspección acuerda la reanudación con infracción del art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , que asimismo se invocó en la demanda, por entender que habiendo tenido conocimiento la Inspección Tributaria de la sentencia originaria el 12 de Mayo de 2004 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 y de su artículo 150.5 , con arreglo a la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias de 6 de junio de 2003 y 3 de mayo de 2011 no resultaba aplicable a los actos de ejecución lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por no tratarse de actuación de la Inspección, lo que impedía hablar de duración inadecuada de procedimiento ni de una posible prescripción de la deuda tributaria.

En tercer lugar, niega la existencia de caducidad del expediente por incumplimiento del plazo de un mes que establecía el art. 60.4 del Reglamento de la Inspección de 25 de Abril de 1986, al haberse levantado el acta el 13 de diciembre de 2004, no siendo dictado el acuerdo de liquidación hasta el 3 de febrero de 2005, ante el criterio jurisprudencial que rechaza la existencia de caducidad por dicha circunstancia ( sentencias de 4 de Febrero de 2003 , 4 de marzo de 2003 , 3 de Junio de 2004 , 25 de enero de 2005 , 8 de julio de 2010 y 7 de diciembre de 2010 ).

Finalmente, cuestionada por la recurrente que la actividad empresarial de la entidad "Rasisa, S.L" no cumpliese los requisitos del art. 40.2 de la ley 18/1991 , negando que fuese una sociedad de mera tenencia de bienes, y, por tanto la aplicación del régimen de transparencia fiscal, la Sala, siguiendo también una reiterada doctrina del Tribunal Supremo, expresada en las sentencias de 16 de octubre de 2008 , 30 de octubre de 2008 y 23 de diciembre de 2008 , entiende que esta cuestión no puede ser examinada en este proceso.

Contra esta sentencia se aportan como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 17 de junio de 2010 , 21 de septiembre de 2010 y 27 de octubre de 2010 .

Estas sentencias establecen que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cual haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.

Pues bien, lo primero que se observa es que en la instancia no se planteó el tema a que se refieren las sentencias de contraste, ya que el primer motivo aludía sólo a la prescripción del derecho a exigir la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por la falta de virtualidad interruptiva de las reclamaciones y recursos contra el acto originario, al haberse estimado el recurso jurisdiccional inicialmente planteado, afectando los restantes a la caducidad del segundo procedimiento seguido y al tema de fondo.

No obstante, el recurso no puede prosperar pues la sentencia recurrida se ajusta a la doctrina señalada por esta Sala, de la que es exponente la sentencia de 19 de noviembre de 2012 , dictada en interés de ley, precisamente, en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia que se presentó como de contraste de 27 de octubre de 2010 , que es una de las presentadas como de contraste.

En nuestra sentencia se expresó que:

" Tercero.- Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de Marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de Junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los limites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.

Así, las sentencias de 7 de Abril de 2011 ( cas. 872/2006 ) y de 26 de Marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de Marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".

Cuarto .- Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los arts. 9.3 y 24.1 de la Constitución .

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de Mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capitulo".

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.

Quinto.- Por lo expuesto, y respetando la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, procede estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto y fijar como doctrina legal que "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia."

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,