STS, 5 de Noviembre de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 9 de Junio de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (sección cuarta), en el recurso contencioso administrativo 15.257/2008 .

Dicho recurso se había interpuesto contra la Resolución de 29 de Noviembre de 2007 procedente del TEAR de Galicia dictada en la reclamación NUM000 en relación al Acuerdo de la Inspección de la Delegación de la AEAT de A Coruña por el que se impone al recurrente una sanción por infracción tributaria grave en relación al IRPF, ejercicio 1998.

La resolución del TEAR objeto de liquidación señala como fundamento de la confirmación de la sanción el hecho de que se había girado una liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM001 , en la que se incrementa la base imponible en 57.500.000 pesetas: 50.000.000 pesetas correspondientes al pago hecho por el Real Club Deportivo de La Coruña a la entidad FIANS ANSTALT como contraprestación por la cesión de los derechos de imagen del interesado y 7.500.000 pesetas por el ingreso a cuenta liquidado al Deportivo en el acta de la Oficina Nacional de Inspección A02 número. 70531676 derivado del pago de los 50.000.000 de pesetas a FIANS ANSTALT, ingreso a cuenta que se deduce en la cuota a ingresar del ejercicio en concepto de pago a cuenta. Por resultar más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 230/1963 se utiliza ésta, en la que consta aplicado el criterio de ocultación en un 20 por 100.

La parte recurrente plantea dos motivos en los que trata de justificar la unificación de doctrina pretendida:

- Que la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (sección segunda) dictada en el recurso 875/2002 ) en un supuesto igual apreció falta de culpabilidad.

- Que otras sentencias de la misma Sala del TSJ de Galicia (dictadas en los recursos 7524/2005 ; 7520/2005 ; 7155/2005 ) habían entendido que la ocultación formaba parte del tipo por lo que no era posible emplear esta circunstancia como agravación.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- Dos son los motivos fundamentales en los que la parte recurrente fundamenta la unificación de doctrina pretendida, aunque ambos deberán correr igual suerte desestimatoria:

- Por un lado lo que se refiere a que la sentencia de la Audiencia Nacional citada como de contraste anuló la liquidación en un supuesto idéntico por entender que faltaba el elemento de la culpabilidad.

- Por otro, plantea la desigualdad en lo referido a la anulación realizada por otras sentencias del mismo TSJ que dictó la sentencia impugnada en relación a la anulación de la agravación por ocultación y ello pues aquellas sentencias entendieron que la ocultación era un elemento inherente al tipo infractor.

En relación a estos motivos empleados como base para el recurso de casación para unificación de doctrina, hay que afirmar, como ha dicho esta Sala en la Sentencia de fecha 13 de Febrero de 2012 (recurso de casación para unificación de Doctrina 488/2009 ) que: «Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales».

CUARTO .- Procederemos al análisis detallado de cada uno de los motivos con el fin de valorar la diferencia de supuestos de hecho que justificará la inadmisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Por lo que se refiere a la anulación acordada por la Sala de lo Contencioso (Sección segunda) de la Audiencia Nacional en un supuesto idéntico de la liquidación realizada a otro futbolista también en relación por derechos de imagen hay que decir que los supuestos fácticos son diferentes en la sentencia recurrida y en la de contraste puesto que en la sentencia impugnada se habla de que se produjo ocultación y en el supuesto de la sentencia de la Audiencia Nacional citado como de contraste (recurso 875/2002 ) hubo, en primer lugar declaración de los rendimientos y, en segundo lugar, una discrepancia en la interpretación de la normativa aplicable, calificada como compleja, lo que justificó que se aplicara el articulo 77.4.d) de la LGT :

- La sentencia de la Audiencia Nacional recoge en su ultimo fundamento este razonamiento: « En el presente caso, las cuestiones jurídicas que dieron lugar a la regularización tributaria han sido objeto de abundantes pronunciamientos, a tenor de la normativa aplicada en torno a las relaciones entre jugador y Club, y a la calificación de los rendimientos obtenidos, derivados de los contratos de cesión de imagen y explotación publicitaria. En atención a estas circunstancias, la Sala considera que resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

- Por el contrario, en la sentencia impugnada el supuesto es diferente: no se declararon los rendimientos y la Sala considera (final de su Fundamento Jurídico Tercero) que no es aplicable el criterio de la Sentencia de la Audiencia Nacional que ahora es utilizada por la parte recurrente como de contraste puesto que, afirma esta sentencia que «No estamos en el caso de la sentencia de 10.03.2005 de la A.N . que alega el recurrente, donde lo sancionado era una discrepancia interpretativa sobre como debían tributar los derechos de imagen, supuesto muy alejado del caso actual, donde se ocultaron las cantidades percibidas por este concepto»

Por lo tanto, en un supuesto hay ocultación y en otro no y esa es la razón de que en un caso (sentencia de contraste) se hable de falta de culpabilidad y en el otro (el de la sentencia recurrida) se entienda que hay que confirmar la sanción.

En cuanto a la discrepancia que también aprecia la parte recurrente entre la sentencia impugnada y las citadas como de contraste por la diferente aplicación de la agravación por ocultación, elemento que la sentencia recurrida aplica, y que las sentencias de contraste rechazan por entender que se trata de un elemento inherente al tipo aplicado; hay que partir de los razonamientos de la sentencia recurrida y de las sentencias de contraste:

- La sentencia objeto de recurso utiliza también el argumento del engaño y la ocultación en el ultimo de sus fundamentos jurídicos: En el presente caso concurre no solo la acción de ocultar, el pago de 50 millones sino que intentó hurtar el conocimiento de ese pago a través de contratos (¿incorrectos?) con el Club Deportivo de La Coruña y con una empresa domiciliada en el extranjero, en cuanto a la parte recurrente sostuvo su total ignorancia. La concurrencia de estos elementos justifica, de por si, la aplicación de la agravante de ocultación, lo que lleva a la desestimación del recurso".

- Las sentencias aportadas como de contraste en este punto afirman todas ellas en el ultimo párrafo del Fundamento Jurídico dedicado a valorar la sanción, y después de confirmar la imposición de la sanción que: «si bien, por lo que se refiere al criterio de graduación establecido en el artículo 82,1 ,d, la Sala considera que no está justificada la agravación por ocultación a la Administración, ya que se trata de un elemento inherente a la propia conducta desplegada» (Rec. 7156/2005); «en relación al 25% de ocultación se trata de un elemento inherente a la propia conducta desplegada» (Rec. 947/2007); ó afirman que « Finalmente, por lo que se refiere al criterio de graduación establecido en el artículo, la Sala considera que no está justificada la agravación del 15 por 100 de la cuota, impuesta a la recurrente por ocultación de datos, ya que, se trata de un elemento inherente a la propia conducta desplegada por el sujeto pasivo.» (Rec. 7524/2005).

La doctrina de la Sala sobre la aplicación de la agravación recogida en el articulo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 se recoge en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 ( y otras posteriores como la de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/2008 ): «Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria , "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada».

En el mismo sentido, procede citar la sentencia de esta Sala dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 411/2009 (de fecha 2 de Abril de 2012 ) que ha señalado como «De la lectura del precepto invocado (art. 82.1 .d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo».

Teniendo en cuenta esta doctrina y que tanto la resolución del TEAR como la sentencia impugnada hacen constante referencia a la voluntad de ocultación de los ahora recurrentes, y que esta voluntad ya se ha tomado en consideración a la hora de la tipificación de la infracción, debe estimarse el presente recurso por entender que la sentencia no ha justificado suficientemente la aplicación de la agravación debiendo dejarse sin efecto este apartado de la resolución pues obrar de otro modo supondría una aplicación automática de dicha circunstancia de agravación.

QUINTO. - En atención a todo lo expuesto, procede declarar la estimación parcial del recurso de casación para la unificación de doctrina solo en lo que se refiere a la anulación de la agravación por ocultación recogida en el articulo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .

No procede efectuar expresa imposición de costas ni en casación, ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar solo en parte el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Luis María y Rosana , contra la sentencia de fecha 9 de Junio de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (sección cuarta), en el recurso contencioso administrativo 15.257/2008 , sentencia que se anula solo en lo referente a que se debe modificar el Acuerdo de la Inspección de la Delegación de la AEAT de A Coruña por el que se impone al recurrente una sanción por infracción tributaria grave en relación al IRPF, ejercicio 1998, dejando sin efecto la agravación por ocultación; Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.