STS, 23 de Junio de 1995

En la indicada fecha de 30 de enero de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1739/89, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sala ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Dª. Mª. José Pérez y Álvarez del Vayo, en nombre y representación de D. Abelardo , contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, por parte del Ayuntamiento de Gozón, representado por el Procurador D. Francisco Montero González, del recurso de reposición formulado contra la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de fecha 1 de julio de 1989, como consecuencia de la transmisión en escritura pública de 20 de noviembre de 1985, de la parcela nº NUM000 y el 0'193% de las parcelas NUM001 y NUM002 y DIRECCION000 , sitas en la Urbanización de DIRECCION001 , dejando sin efecto la liquidación relativa a la transmisión de éstos porcentajes por ser contrarias a Derecho, sin hacer expresa condena en costas procesales".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Abelardo interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, una vez practicadas las pruebas admitidas en esta alzada, y formalizados por ambas partes sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 22 de junio de 1995, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

De todas la pruebas practicadas tanto en la vía jurisdiccional de instancia como en esta alzada y de los datos obrantes en el expediente administrativo, se infieren, como hechos básicos determinantes de la cuestión controvertida en la presente apelación, los siguientes:A) El 11 de junio de 1977, el recurrente adquirió, por compra, en documento privado, de Urbanizadora Residencial Peroño- Luanco S.A., la parcela NUM000 de la primera fase del Plan Parcial de Ordenación Urbana del promontorio de DIRECCION001 -aprobado el 22 de octubre de 1974-, que se hallaba gravada, con el resto del conjunto, con una hipoteca constituída a favor de la Caja de Ahorros de Asturias en garantía de un crédito concedido a la Urbanizadora vendedora (documento privado, el de 11 de junio de 1977, que fué matizado por el de 13 de abril de 1978, también privado, suscrito entre las mismas partes).

2. Impagado dicho crédito hipotecario por Urbanizadora Residencial Peroño-Luanco S.A., la Caja de Ahorros resultó adjudicataria, en procedimiento judicial sumario del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, de las fincas e infraestructura de la Urbanización del promontorio de DIRECCION001 , de la que formaba parte la citada parcela número NUM000 , según resulta del auto definitivo de remate de 21 de octubre de 1983.

3. El 20 de noviembre de 1985, la Caja de Ahorros de Asturias otorgó, a D. Abelardo , la escritura pública de compraventa de la parcela número NUM000 , en cuyo apartado F se hace constar que D. Abelardo ya había efectuado la compra de la misma en el documento privado de 11 de junio de 1977 antes citado, habiendo satisfecho el precio y conociendo la existencia de la hipoteca comentada.

4. El 20 de octubre de 1986, por primera vez y a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, el Ayuntamiento de Luanco requirió a D. Abelardo para que presentase la escritura y demás documentos, planos, etc., a efectos de determinar las bases de la exacción, girándose la pertinente liquidación el 1 de julio de 1988.

A mayor abundamiento, y como complemento de lo hasta aquí sentado, entre las fechas indicadas en los precedentes puntos A y D (es decir, entre el 11 de junio de 1977 y el 20 de octubre de 1986) se han producido, además, los siguientes hechos:

a.- En cumplimiento de la Cláusula Octava.1 del documento privado de 11 de junio de 1977, el comprador de la parcela número NUM000 , D. Abelardo , procedió, por mediación de la empresa Tradehi S.L., al cerramiento de la misma (con unos gastos, por tal obra, de 86.893 pesetas).

b.- El 6 de junio de 1980, D. Abelardo solicitó al Ayuntamiento licencia de obra para la construcción, en la citada parcela, de una vivienda unifamiliar; licencia que, tras el cumplimiento de los requisitos al efecto requeridos, se concedió el 17 de septiembre de 1980, previo abono a la Corporación de las Tasas correspondientes.

c.- El 11 de noviembre de 1982, D. Abelardo y su familia fijaron su residencia en la vivienda levantada sobre la parcela, causando alta en el Padrón Municipal de Habitantes.

d.- Obtenido el Certificado Final de Obra y la Cédula de Habitabilidad, el 7 de febrero de 1983 D. Abelardo presentó, ante la Delegación de Hacienda de Oviedo, declaración de alta por nueva construcción, sobre la parcela número NUM000 , a efectos del Impuesto de Contribución Territorial Urbana; Impuesto que ha sido liquidado, en pro de la Corporación, por el citado obligado tributario, durante los ejercicios de los años 1983, 1984, 1985 y 1986.

e.- El 22 de abril de 1982, D. Abelardo presentó, previo requerimiento, ante la Delegación de Hacienda de Oviedo, el documento privado de compra de 13 de abril de 1978 (complemento del de 11 de junio de 1977), levantándosele la pertinente Acta por impago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, con el correspondiente recargo; Impuesto que, tomando como fecha de la transmisión el año 1978, fué satisfecho, por un importe de 329.645 pesetas, el 1 de julio de 1985.

La sentencia de instancia no acoge la PRESCRIPCIÓN del derecho de la Corporación apelada a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos objeto de controversia (alegada por el recurrente-apelante y que ahora se reproduce en esta alzada) porque, según se argumenta en sus Fundamentos Jurídicos, D. Abelardo ocultó al Ayuntamiento la transmisión de la parcela de autos, al no haber presentado en su momento la declaración jurada exigida en los artículos 109 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, 97 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y 32 de la Ley General Tributaria, razón por la que (se concluye) la única fecha que la Corporación está obligada a admitir es la del otorgamiento de la escritura pública de 20 de noviembre de 1985, y no la del documento privado de 11 de junio de 1977 (ni, en su caso, la del documento privado complementario de 13 de abril de 1978), que le era ajena y desconocida.

Aduce, al efecto, el Ayuntamiento, reiterando la línea discursiva de la sentencia, que el recurrente nopuede ampararse en un documento privado que, al no haberse presentado ante las oficinas municipales, era (y es) absolutamente desconocido para la Corporación. Y añade que, en el caso presente, carece de operatividad el artículo 1227 del Código Civil, precisamente porque el artículo 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, referente al Impuesto que se está analizando, dispone que los Ayuntamientos podrán tener en consideración, potestativamente, y nunca obligatoriamente, las fechas de los documentos privados, y, de no admitir tales fechas, se entenderá cerrado el período impositivo en la fecha en que dichos documentos aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad.

En realidad, como lo cuestionado es, básicamente, el momento en que se produjo la transmisión onerosa de la parcela comprada y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado en que se plasma el negocio transmisivo, siempre que -como hace la Corporación en sus alegaciones-, incidiendo, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, del dicho título, se deje en un segundo plano jurídico el elemento aditivo de la "traditio" complementaria (determinante de la evidencia o, en su caso, al menos, de la apariencia de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno enajenado y, con ella, de su propiedad), el siguiente cuerpo de doctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio, realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presenta una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándolo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que constasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basada no sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección Primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no pueda aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuestos en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota de "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley de Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículos 95.1.a y 97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que"a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestorase acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originen la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza- Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 de diciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando se trate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración de que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exenciones o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real Decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b) de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efecto fiscal los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para éstos últimos en el artículo 1227 del Código Civil , y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de la doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990 y 17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991.

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiere la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que, además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión deo comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

Y en este marco interpretativo (donde al problema de la virtualidad frente a terceros de la fecha de los documentos o títulos privados se añade, modulándolo, el tema de la eficacia, erga omnes, de la apariencia de la transmisión complementaria de la posesión de lo comprado), la parte recurrente, con base en el criterio sentado en las sentencias de esta Sala de 2 de julio de 1987, 21 de diciembre de 1990 y 3 de diciembre de 1991, aduce que, empezando a contarse el plazo prescriptivo de los cinco años a partir del día del devengo, y coincidiendo éste, en el Impuesto de autos, con el día de la transmisión de los terrenos adquiridos, el nacimiento de la obligación tributaria cuestionada se produce, por tanto, en el momento en que dicha transmisión, si es aparente y con fuerza frente a todos, haya tenido lugar (y no, si son posteriores en el tiempo, cuando se produzcan los supuestos previstos, en relación con la fecha del título, en los artículos 1227 del Código Civil y, en su caso, 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952).

En el presente supuesto, aun cuando el comprador no entró en la posesión de la parcela NUM000 al tiempo de suscribirse el documento privado de 11 de junio de 1977 (pues, fijándose en él el pago a plazos del precio, la Cláusula Quinta establece que "en tanto no sean abonadas por el comprador las cantidadesaplazadas se reserva la vendedora la propiedad de la parcela, que se transmitirá una vez haya sido satisfecha la totalidad del precio"), está acreditado, directa e indirectamente, que la transmisión de la parcela, y, con ella, el devengo del Impuesto, tuvo lugar, realmente, no cuando se formalizó la escritura pública de 20 de noviembre de 1985 (como pretende el Ayuntamiento, dentro del marco interpretativo, simple y exclusivo, de los citados artículos 1227 del Código Civil y 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952), en la que aparece como vendedora la Caja de Ahorros, sino cuando el adquirente realizó, a partir de noviembre de 1978, actos propios reveladores, ya, de su cualidad de dueño y determinantes, con plena evidencia erga omnes, de la consumación de la traditio de la parcela adquirida.

En el caso presente, la conjunción del título y el modo (y el devengo del Impuesto) se produjo, pues, en el momento en que el comprador procedió al cerramiento de la parcela adquirida y al inicio del expediente encaminado a la obtención de la licencia de obras para la construcción, en ella, de una vivienda unifamiliar, en la que fijó, después, previo el pertinente empadronamiento, su residencia habitual. Como tales actos se promovieron ante el propio Ayuntamiento, y, en definitiva, se realizaron a la vista, ciencia y paciencia de todo el mundo, incluída la propia Corporación, es obvio que la transmisión (y, con ella, el nacimiento de la obligación del sujeto pasivo tributario sustituto de presentar la declaración jurada y la posibilidad del Ayuntamiento de requerir el cumplimiento de tal deber formal) tuvo lugar en noviembre de 1978 ó, como más tarde, el 6 de junio de 1980. A ello se añade, posteriormente, como se indica en la segunda parte del Fundamento de Derecho Primero de esta sentencia, la concesión de la licencia de obras y el cobro de las Tasas correspondientes, el alta en la Contribución Territorial Urbana y el abono de las cuotas correspondientes a los ejercicios 1983, 1984, 1985 y 1986, la presentación, previo requerimiento, ante la Delegación de Hacienda de Oviedo, de los documentos privados de 11 de junio de 1977 y 13 de abril de 1978 y la consecuente liquidación -tomando como fecha de la transmisión el año 1978- del Impuesto estatal sobre Transmisiones Patrimoniales. Actos, todos, que sólo gozan de virtualidad si se parte del hecho, válido para el propio interesado y para el mismo Ayuntamiento, de que la parcela comprada el 11 de junio de 1977 había accedido, ya, al patrimonio dominical del comprador en el año 1978.

Resulta, pues, de plena aplicación al supuesto debatido la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en la sentencia de 27 de junio de 1979, determinante de que la ineficacia -inicial- frente a terceros de los documentos privados resulta inoperante cuando el Ayuntamiento, a través de actos impositivos o de la concesión de licencias de obras a los adquirentes de los terrenos, admite, implícitamente, la realidad de la transmisión dominical (por lo que el Ayuntamiento no puede, después, desconocer la existencia de tal transmisión, reconocida a través de actos propios, que le vedan, ahora, ir contra sus anteriores decisiones).

Cierto es que la concesión de licencias de obra se hace "sin perjuício de tercero", pero tal tercero no es, aquí, obviamente, el Ayuntamiento concedente, sino otros potenciales particulares que se crean con derecho a la titularidad de la propiedad o de otras expectativas sobre la parcela destinada a la erección de la obra cuya licencia se solicita.

En consecuencia, si el Ayuntamiento, con sus actos propios, aceptó, realmente, la transmisión de la parcela número NUM000 operada, en el año 1978, a partir de la virtualidad del documento privado de 11 de junio de 1977 (al realizar y tolerar actuaciones que presuponían la existencia del mismo), el momento a partir del cual ha de comenzar a computarse el plazo de los cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria debe ser al año 1978 (ó, como mucho, el día 6 de junio de 1980) y no el de la escritura pública (mera formalización, como se infiere de su contexto, de la transmisión ya consumada) de 20 de noviembre de 1985, razón por la que, no habiéndose verificado por el Ayuntamiento, en relación con el Impuesto ahora controvertido, actuación alguna hasta el 28 de octubre de 1986, es evidente que han transcurrido con exceso dichos cinco años y que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación debe reputarse prescrito.

A ello no es óbice el que, cualquiera sea el motivo, D. Abelardo no haya cumplimentado la obligación de presentación de la declaración jurada prevista en los artículos 109 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, 97 del Real Decreto 3250/1976 y 32 de la Ley General Tributaria, pues la tesis al respecto mantenida por la Corporación conduciría al absurdo de la imprescriptibilidad absoluta del Impuesto Municipal de Plus Valía en tanto no se realizara la declaración jurada comentada, lo cual se opone a los más elementales principios de seguridad jurídica y a las normas que inspiran el instituto de la prescripción que venimos comentando.

Es de destacar, asímismo, que la Delegación de Hacienda de Oviedo, en expediente de gestión para la liquidación del Impuesto estatal sobre Transmisiones Patrimoniales, tuvo en cuenta, como fecha de la transmisión de la parcela número NUM000 , la del documento privado. Y, frente a ello, carece de pleno y singular predicamento la tesis de la "unicidad" de la Administración (impediente de la existencia de vasoscomunicantes entre los regímenes de los tributos estatales y locales), si se tiene en cuenta que, a través de los actos, de distinta naturaleza y de efectos diferentes, realizados por el comprador recurrente a partir del año 1978, se han producido situaciones -de hecho y de derecho- perfectamente acreditativas, tanto para la Hacienda estatal como para la local, de que la transmisión definitiva del terreno tuvo lugar en 1978 (en virtud del documento privado de 11 de junio de 1977, aportado a la Delegación el 22 de abril de 1982), y no, como se preconiza por la Corporación, en 1985. Así, por ejemplo, se presentó, también, el Alta por nueva construcción ante la Delegación de Hacienda, el 7 de febrero de 1983, a los efectos de la Contribución Territorial Urbana y, partir del ejercicio de ese año 1983, se giraron, en pro del Ayuntamiento, las correspondientes cuotas tributarias del mismo.

Procede, por tanto, estimar el recurso de apelación en lo que respecta a la existencia de la prescripción del derecho del Ayuntamiento a liquidar y determinar la cuota tributaria.

Sin embargo, no cuestionado, en esta alzada, el extremo del fallo de la sentencia de instancia referente a la ineficacia de la liquidación relativa al 0'193% de las parcelas NUM001 y NUM002 y DIRECCION000 , vendido, ex novo, en la escritura pública de 20 de noviembre de 1985, se confirma, implícitamente, por consentida, la declaración de ilegalidad de tal liquidación complementaria.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,