STS, 2 de Febrero de 1996

El Ministerio de Economía y Hacienda dictó la Orden Ministerial de 27 de Junio de 1988 por la que se concedieron determinados beneficios fiscales a la Empresa IBERDUERO S.A., al amparo del Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, que desarrolló el régimen fiscal previsto en la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, sobre Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional. Esta Orden Ministerial fué publicada en el Boletín Oficial del Estado el 13 de Agosto de 1988. En esta publicación se modificó la fecha de la Orden Ministerial que pasó a 30 de Junio de 1988.

IBERDUERO S.A. presentó con fecha 22 de Julio de 1988, recurso de reposición contra la Orden Ministerial de 30 de Junio de 1988, citada, impugnando la denegación del Apoyo Fiscal a la Inversión por la adquisición del 46'50 % de la Central Nuclear de Trillo I, porcentaje de inversión en curso transmitido por Unión Eléctrica Fenosa, S.A. (33'50%) e importe de 90.104.000.000 pesetas y por Empresa Nacional de Electricidad (Endesa) (13%) e importe de 33.923.000.000 pts., en total 124.027.000.000 pts. , así como por la no aplicación de la reducción del 95% de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al aumento de capital, con destino a la conversión de bonos que se emitieron para financiar el intercambio de activos eléctricos.

La Subsecretaría de Economía y Hacienda dictó resolución de fecha 30 de Noviembre de 1988 desestimando el recurso de reposición, basándose en los argumentos expuestos por la Dirección General de Tributos en su informe acerca de la justificación y fundamentación de la Orden Ministerial de 30 de Junio de 1988, objeto de la impugnación.

Iberduero, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Audiencia Nacional, impugnando la Resolución de la Subsecretaría de Economía y Hacienda desestimatoria del recurso de reposición y la Orden Ministerial de 30 de Junio de 1988, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda-de la Audiencia Nacional dictó con fecha 29 de Enero de 1991 sentencia, cuya parte dispositiva dice textualmente:" Fallamos. Que estimando en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Catalán Tobía, en nombre y representación de la entidad "Hidroelécrica Ibérica Iberduero,S.A.", contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 30 de Junio de 1988, confirmada en reposición por dicho Ministerio en la resolución de 30 de Noviembre de 1.988 -ya descritas en el primer fundamento de Derecho de esta Sentencia-, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS tales resoluciones contrarias a Derecho en cuanto dejan de reconocer a la actora elderecho a que después aludimos, y las ANULAMOS en ese extremo; y reconocemos a la Entidad actora el derecho a aplicar el beneficio de Apoyo Fiscal a la Inversión sobre la cantidad de 124.027.000.000 pesetas, abonadas a Unión Fenosa y Endesa por la adquisición del 46'50% de la inversión en curso de la Central Nuclear de Trillo, Grupo I, con los intereses legales procedentes desde la fecha en que la deducción debió aplicarse y DESESTIMAMOS en lo demás el presente recurso; y sin costas".

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado interpuso recurso de apelación contra la sentencia de la Audiencia Nacional referida, admitido el recurso a un solo efecto, fueron emplazadas las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, personándose Iberduero, S.A., representada por la Procuradora Dª María Luz Catalán Tobía, como parte apelada; el Abogado del Estado sostuvo la apelación; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales se pusieron de manifiesto a las partes, junto con el rollo de apelación; las partes presentaron las alegaciones que estimaron procedentes, suplicando la Administración General del Estado la revocación de la sentencia apelada, declarando la plena adecuación a Derecho de la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda que había quedado sin efecto, e Iberduero, S.A. la confirmación de la sentencia apelada; terminada la tramitación del presente recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 30 de Enero de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Se aceptan los fundamentos de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- objeto del presente recurso de apelación.

La única cuestión que se plantea en este recurso de apelación, que la Sala debe resolver, es si la mercantil Iberduero, S.A., tiene o no derecho a acogerse a la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, en concepto de Apoyo Fiscal a la Inversión, del 7 por 100 del importe de la inversión, consistente en la adquisición por compraventa a Unión Eléctrica Fenosa, S.A. y Endesa, mediante escritura pública de fecha 31 de Diciembre de 1985, formalizada ante el Notario de Madrid D. Miguel Mestanza Fraguero, del 46'50 por 100 de la Central Nuclear de Trillo, Grupo I, en construcción, por precio definitivo de 124.027.000.000 pesetas.

En virtud de la aprobación del Plan Energético Nacional se aprobó por el Gobierno el Decreto 175/1975, de 13 de Febrero, que reguló el Régimen de Concierto para el Sector Eléctrico, en el que se insertó, dentro de los beneficios fiscales que concedía, el Apoyo Fiscal a la Inversión.

Unión Eléctrica S.A. (antes Unión Eléctrica Madrileña S.A.) suscribió con fecha 22 de Octubre de 1975 el Acta General de Concierto y el 16 de Abril de 1980 un Acta Específica de Concierto en la que dicha entidad mercantil se obligaba "a la construcción y montaje de la obra civil y equipo mecánico y eléctrico correspondiente a la denominada Central Nuclear de Trillo, hasta su pleno funcionamiento",y, en dicha Acta, se decía que "como contraprestación de las obligaciones que adquiere la Entidad concertada se conceden en relación con las inversiones que se realicen en cumplimiento del presente concierto, los siguientes beneficios fiscales: Aplicación de los beneficios de Apoyo Fiscal a la Inversión...".

La Orden Ministerial de 28 de Junio de 1980 concedió los siguientes beneficios fiscales: "Este Ministerio.... ha tenido a bien disponer: Primero. A los efectos del concierto celebrado (se refiere al de 16 de Abril de 1980) y teniendo en cuenta los planes financieros y técnicos de la Empresa concertada, se conceden a Unión Eléctrica S.A. los siguientes beneficios fiscales, con arreglo, en lo pertinente, al procedimiento señalado en la Orden de 27 de Marzo de 1965:.....B. Aplicación de los beneficios de apoyo

fiscal a la inversión en los términos establecidos en los Decretos-Leyes 3/1974, de 29 de Junio y 6/1974, de 27 de noviembre, en relación con las instalaciones acogidas al Decreto 175/1975, de 13 de Febrero y la Orden Ministerial de Hacienda de 10 de Abril de 1975, si la Entidad concertada hubiere dado cumplimiento a lo dispuesto en el número primero A, de dicha Orden (se refiere a la información a facilitar al Delegado de Hacienda".

Las inversiones realizadas en el sector eléctrico en el período de tiempo que va desde 1975 a 1984, en ejecución del Plan Energético Nacional, se hicieron conforme a programas selectivos, acordados por el Gobierno, pero de modo inarmónico.

La Exposición de Motivos de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional, lo dice paladinamente: "El transporte de la energía conecta así, a escala nacional, cualquier centro de generación con cualquier mercado consumidor con independencia de la zonaempresarial eléctrica a la que pertenezcan uno u otro. Ello confiere a la red eléctrica una capacidad instrumental idónea para unificar la explotación del sistema eléctrico, que históricamente se ha basado en España en la agregación de las explotaciones de sistemas zonales, realizadas por las empresas con criterios de optimización individual . Superar los criterios individuales de las empresas en la explotación del sistema eléctrico, con criterios de optimización global , es el objeto de la presente Ley, para lo cual establece e introduce los necesarios instrumentos institucionales y legales. Por consiguiente, la explotación unificada del sistema eléctrico nacional permitirá el abastecimiento de las necesidades de energía eléctrica con unos costes variables mínimos....".

Para conseguir dichos propósitos, la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, indujo a los intercambios de activos entre las diversas empresas eléctricas, para que así se armonizaran sus inversiones y por tanto equilibrasen su capacidad productiva con sus zonas de distribución y también con su capacidad financiera.

Esta disposición significa que al adquirir Iberduero, S.A. el 46'50 por 100 de la inversión realizada hasta el 31 de Diciembre de 1985 en la Central Nuclear de Trillo I, es como si ella misma hubiera llevado a cabo tal inversión desde el momento en que Unión Eléctrica S.A. firma el Acta Específica de Concierto el 16 de Abril de 1980, por ello la "ratio legis" que inspira la Disposición Adicional Segunda (régimen fiscal de los intercambios de activos) de la Ley 49/1989, de 26 de Diciembre, justifica la afirmación de que Iberduero, S.A. tiene el mismo derecho que tuvo en su día Unión Eléctrica S.A. y luego Endesa, a recibir la subvención encubierta en que consiste el Apoyo Fiscal a la Inversión, o sea el 7 por 100 del coste de adquisición de la misma (124.027.000.000 pesetas), pues carecería de sentido que la empresa que adquiere la inversión realizada y se compromete a terminarla y a ponerla en funcionamiento, fuera de peor derecho que la transmitente. Dicho de otro modo, el espíritu y finalidad (art. 3º del Código Civil) del Apoyo Fiscal a la Inversión obliga a que Iberduero, S.A. se halle en una situación económica en la que su tasa esperada de rendimientos, expresada en un tanto porcentual sobre el coste de la inversión, pueda ser la misma que tuvieron potencialmente Unión Eléctrica S.A. y luego Endesa.

La Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, dedica una parca e incompleta Disposición Adicional, la Segunda, a regular el tratamiento fiscal de las operaciones de intercambio de activos entre empresas eléctricas.

En relación al Impuesto sobre Sociedades, regula en el apartado 4 con detalle y precisión dos cuestiones, una (apartado a) que la adquisición de los activos eléctricos tendrá la consideración de reinversión a efectos del artículo 15, apartado 8, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que reguló la exención de los incrementos de patrimonio obtenidos por enajenación de activos, cuando el importe obtenido de la enajenación se reinvierte en activos similares, y otra (apartado b), que dispone que las adquisiciones de activos eléctricos tendrán la consideración de reinversión, a efectos de lo establecido en el artículo 32 de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, que se refiere a la obligación de reinvertir el importe de la enajenación de los activos revalorizados en otros activos fijos, si la empresa desea mantener la exención de las plus valías contables obtenidas por la revalorización. De estas normas se deducen dos conclusiones incontestables, que son: 1ª) Que la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, exterioriza claramente su propósito e intención de que las empresas adquirentes de activos eléctricos, en este caso Iberduero, S.A. puedan disfrutar de los mismos beneficios fiscales que tuvieron Unión Eléctrica S.A. y posteriormente Endesa, a medida que fueron realizando la inversión en la Central Nuclear de Trillo I. 2ª) Que la adquisición mencionada tiene el concepto de "inversión" a todos los efectos fiscales, o sea exención de las plusvalías por actualización del valor contable de los activos, exención de las plusvalías obtenidas de la enajenación de activos, si se procede a la subsiguiente reinversión, deducción por inversiones del artículo 26 de la Ley 62/1978, y Apoyo Fiscal a la Inversión, si bien la empresa de que se trate deberá optar (art. 155 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 y apartado séptimo de la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, por la que se desarrolló el Decreto-Ley 3/1974, de 28 de Junio, sobre prórroga del régimen de apoyo fiscal a la inversión, a los sectores eléctricos y de extracción de carbón) por uno solo de los beneficios fiscales referidos, siendo obvio que Iberduero, S.A. se ha decidido por el Apoyo Fiscal a la Inversión.

Por último, la Disposición Adicional Segunda, de la Ley 49/1984, citada, ratifica en su apartado 5, con carácter general el respeto de todos los beneficios fiscales concedidos. Dice así el apartado 5: "Las transmisiones onerosas de bienes y derechos,las subrogaciones y refinanciaciones de préstamo.... no determinarán la pérdida de los beneficios fiscales que, en relación con dichos bienes, derechos y préstamos, estuvieren reconocidos previamente o en trámite de reconocimiento en el momento de la operación. La concesión o confirmación de los beneficios se referirá a los contemplados en la normativa de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre Sociedades, General sobre el Tráfico de las Empresas y en las que integran la Renta de Aduanas".Es claro e indiscutible que la Central Nuclear de Trillo, Grupo I, incluida en el régimen de acción concertada del Sector eléctrico, tenía derecho al Apoyo Fiscal a la Inversión (Acta general de 22 de Octubre de 1975, acta específica de 16 de Abril de 1980, y acta complementaria de 8 de Junio de 1982), es mas el plazo para la realización de las inversiones fué prorrogado por Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Noviembre de 1988, cuatro años mas contados desde el 1 de Enero de 1986, o sea hasta el 31 de Diciembre de 1989, de donde se concluye que el derecho al Apoyo Fiscal a la Inversión estaba en pleno vigor en la fecha de la adquisición del 46'50% de la Central Nuclear de Trillo, Grupo I, de modo que la Disposición Adicional Segunda, apartado 5, de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, no hizo sino reconocerlo y ratificarlo. Como confirmación de lo anterior conviene reproducir la parte dispositiva de la Orden Ministerial de 29 de Noviembre de 1988, citada: "... que los beneficios (entre ellos el Apoyo Fiscal a la Inversión) concedidos originariamente a la empresa Unión Eléctrica, S.A., por Orden Ministerial de 28 de Junio de 1980, complementada por la de 3 de Noviembre de 1982, se atribuyan a las empresas Unión Eléctrica Fenosa, S.A., HIDROELECTRICA IBERICA IBERDUERO, S.A. e Hidroelectrica del Cantábrico, S.A., en razón de la participación en la construcción y montaje de la Central Nuclear Trillo I y por un período de 4 años que se inició el 1 de Enero de 1986, equivalente al retraso producido durante el período de construcción de la Central no imputable a las empresas propietarias de la misma".

En consecuencia, esta Disposición Adicional Segunda, apartado 5, expresa de modo genérico, pero claramente, el propósito de que los intercambios de activos, no impliquen ni el desconocimiento, ni el mas mínimo menoscabo de los beneficios fiscales propios de dichas operaciones, de manera que Iberduero, S.A. que ha adquirido el 46'50 por 100 de la Central Nuclear de Trillo I, tiene los mismos derechos que desde el primer momento acompañaron a esta inversión, por virtud del reconocimiento de la misma que se hizo mediante la Acción Concertada, o lo que es lo mismo, tiene derecho al Apoyo Fiscal a la Inversión por la adquisición a Unión- Fenosa, S.A. y a Endesa del 46'50 por 100 de la inversión mencionada y por supuesto, para seguir disfrutando de esta deducción por la inversión que haya realizado después del 31 de Diciembre de 1985.

La Sala coincide, pues, totalmente con los razonamientos esgrimidos por la Audiencia Nacional, en la sentencia apelada.

La Disposición Final Primera de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, autorizó al Gobierno para dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha Ley. En uso de tal autorización el Gobierno aprobó el Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, sobre régimen especial de la Explotación unificada del Sistema Eléctrico Nacional.

Este Real Decreto dedica la mayor parte de su articulado (art. 4º a 12) a regular la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las transmisiones de activos que realicen las empresas eléctricas, en cumplimiento del Plan General aprobado por el Ministerio de Industria y Energía, es decir contempla ampliamente las operaciones desde la perspectiva de las empresas transmitentes, concediéndoles la exención por Impuesto sobre Sociedades de los incrementos de patrimonio que pudieran obtener. Esta exención no estaba prevista en la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, pues ésta solo contempló la exención de los incrementos de patrimonio derivados de las transmisiones a la Sociedad estatal, pero no los que se produjeran por intercambio de activos entre las empresas eléctricas.

El Real Decreto muestra claramente el propósito de que las empresas eléctricas no experimenten coste fiscal alguno, por la transmisión de sus activos eléctricos. Conviene resaltar que el Real Decreto 2617/1986, mencionado, respeta rigurosamente el Apoyo Fiscal a la Inversión que disfrutaron las empresas transmitentes.

La Sala considera que respecto de las empresas adquirentes la posición debe ser al menos la misma, dado que son pieza clave y esencial de las operaciones de intercambio de activos, pues no debe olvidarse que son ellas las que van a culminar las inversiones y a ponerlas definitivamente en funcionamiento.

El Real Decreto 2617/1986 dedica a esta importante cuestión el artículo 15 que textualmente dispone:" Deducción por inversiones. 1) La Entidad que transmita un activo afecto a la deducción por inversiones, al amparo del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre (citada), del Impuesto sobre Sociedades o de algún régimen excepcional de deducción por inversiones establecido por norma presupuestaria, mantendrá el derecho a las deducciones practicadas, cualquiera que sea el período de permanencia en su activo, sí el referido activo entró en funcionamiento en momento anterior a su transmisión incluida en el Plan Global. 2) En caso de no mediar la puesta en funcionamiento, la Entidad transmitente procederá a la corrección de las deducciones practicadas según lo dispuesto en el artículo 210 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobreSociedades. A su vez, para la Entidad adquirente del citado elemento, éste tendrá la consideración de activo fijo nuevo, pudiéndose acoger al régimen de deducción por inversiones vigente a 31 de Diciembre de 1985".

Resulta sorprendente que el Real Decreto 2617/1986 no mencione en absoluto el Apoyo Fiscal a la Inversión, que es probablemente el beneficio fiscal de mas entidad para las empresas eléctricas, dado el enorme volumen de sus inversiones en plantas hidroeléctricas, térmicas o nucleares, y en cambio reglamente con toda minuciosidad en su artículo 15, la deducción por inversiones, regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades o de los regímenes excepcionales de deducción por inversiones, establecidos por normas presupuestarias.

No es posible pensar en una omisión involuntaria, toda vez que la propuesta de la parte tributaria de dicho Real Decreto y los trabajos preliminares son obra del Centro directivo competente, la Dirección General de Tributos, conocedora por experiencia cotidiana del hecho de que las empresas eléctricas estaban disfrutando en 1985 del Apoyo Fiscal a la Inversión, y tenían derecho a continuar hasta fecha muy posterior, luego ha de concluirse que se trata de una exclusión consciente y voluntaria, lo cual lleva al intérprete a preguntarse por las razones justificativas de tal exclusión.

La Orden Ministerial de 30 de Junio de 1988, dictada a petición de Iberduero, S.A. que, de conformidad con el procedimiento establecido en el apartado 6, de la Disposición Adicional Segunda, de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, desarrollado en el artículo 14 del Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, debía precisar y reconocer a cada empresa en concreto, en este caso a Iberduero, S.A., las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales a que tenía derecho, dispuso:" En relación con la petición expresa de subrogación de los beneficios de la acción concertada en los actos derivados de los intercambios y particularmente los referentes al Apoyo Fiscal a la Inversión, aplicados en su día por las empresas transmitentes recogidas en las Ordenes Ministeriales de 28 de Junio de 1980, 3 de Noviembre de 1982 y 28 de Julio de 1983, solo podrán ejercitarse como antes se indica, los que estuviesen pendientes de ejercitar en el momento de la transmisión, denegándose la posible aplicación por adquisición de los ya disfrutados por los cedentes, en virtud de que el artículo 15 del Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, no recoge en su aplicación, el concepto de Apoyo Fiscal a la Inversión".

Esta pretendida justificación carece de todo fundamento puesto que no explica, porqué el Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, no mencionó el Apoyo Fiscal a la Inversión, porque lo cierto es que siendo el Apoyo Fiscal a la Inversión un incentivo fiscal sustancialmente igual a la Deducción de Inversiones, aunque su denominación sea distinta, el Real Decreto 2617/1986 y la Orden Ministerial lo han hecho desaparecer.

La Subsecretaría de Economía y Hacienda -Subdirección General de Recursos- al sustanciar el recurso de reposición interpuesto por Iberduero, S.A., contra este punto de la Orden Ministerial, tuvo probablemente la misma incertidumbre intelectual que esta Sala, y por ello pidió informe a la Dirección General de Tributos, que lo emitió con fecha 17 de Octubre de 1988, que consta en autos.

El Centro Directivo afirma que existen diferencias importantes entre el Apoyo Fiscal a la Inversión y la Deducción por Inversiones del artículo 26 de la Ley 61/1978, que según él son: 1ª. En el Apoyo Fiscal a la Inversión se desgrava la inversión pese a que no haya entrado en funcionamiento, en cambio en la Deducción por Inversiones, la aplicación de la deducción exige la puesta en funcionamiento de las inversiones. 2ª En el Apoyo Fiscal a la Inversión, se pueden enajenar las inversiones realizadas, previa autorización del Ministerio de Economía y Hacienda, en la Deducción por Inversiones, no se puede. 3ª en el Apoyo Fiscal a la Inversión "al no darse condición suspensiva (sic) (quiere decir resolutoria) del beneficio por incumplimiento de normas, el posible adquirente de dicha inversión, no puede subrogarse en el beneficio de las bonificaciones (sic) (quiere decir deducciones) ya disfrutadas, ya que se dará el caso de una doble bonificación (sic)..."De estas diferencias colige dicho Centro Directivo que en el Apoyo Fiscal a la Inversión, si se enajenan las inversiones realizadas, tanto terminadas, como en curso de realización, sólo tiene derecho a disfrutar dicho beneficio fiscal el primer inversionista, pues ya lo ha hecho efectivo, podía enajenar las inversiones y no se considera la enajenación como condición resolutoria, por el contrario, en la Deducción por Inversiones, si la inversión no ha entrado en funcionamiento, el beneficiario es el adquirente y si ha entrado en funcionamiento es el primer inversionista.

Por ello, como en el Apoyo Fiscal a la Inversión sólo tiene derecho, según dicho Centro Directivo, a la deducción el primer inversionista, no ha lugar en caso de enajenación de las inversiones, ni siquiera a aclarar, según dicho Centro Directivo, que el adquirente posterior no tiene derecho a la desgravación por el importe de la adquisición. Por supuesto, nadie duda que tanto en el Apoyo Fiscal a la Inversión, como en laDeducción por Inversiones del art. 26 de la Ley 61/1978, las inversiones que se realizan con posterioridad, sí confieren el derecho a la correspondiente desgravación.

Todas estas lucubraciones son inciertas. En las inversiones de larga duración, como ocurre con la construcción de centrales hidroeléctricas, térmicas o nucleares, el incentivo fiscal, sea el Apoyo Fiscal a la Inversión , sea la Deducción por Inversiones, no se puede diferir al momento de entrada en funcionamiento de la Central, porque tratándose en ambos casos de una especial modalidad de subvención, ésta tiene que satisfacerse a medida que se realizan las inversiones, pues si hubiera que esperar a terminarlas y a ponerlas en funcionamiento, el incentivo perdería toda su eficacia, de ahí que el artículo 3º de la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, que desarrolla el Apoyo Fiscal a la Inversión en el Sector eléctrico, dispone:" La desgravación de las inversiones realizadas se aplicará en el ejercicio en que tenga lugar su recepción e incorporación a la Empresa, por la parte del precio satisfecho hasta entonces y en los ejercicios siguientes por la parte del precio aplazado, pagado en cada uno de ellos". Conviene observar que el Apoyo Fiscal a la Inversión exige como requisito necesario que se haya recibido materialmente la inversión. El artículo 218 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, que regula el momento de cómputo de la Deducción por Inversiones en activos fijos nuevos, dispone:" 1. Las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones se entenderán realizadas en el periodo impositivo en que entren en funcionamiento.... 3º. No obstante lo dispuesto en apartados anteriores cuando el plazo transcurrido entre el encargo en firme de los bienes y la recepción efectiva por la Sociedad sea superior a dos años, podrá computarse la deducción en los períodos impositivos en que se realicen los pagos por la parte correspondiente. También será aplicable esta norma cuando el plazo de pago de la inversión sea superior a dos años". Nótese que para las Centrales eléctricas, que es el caso de autos, la Deducción por Inversiones es efectiva cuando se producen los pagos, es decir, no sólo no se exige la puesta en funcionamiento, sino ni siquiera la recepción o incorporación de los bienes, equipos u obra civil, como impone el Apoyo Fiscal a la Inversión.

El Centro Directivo no tiene en cuenta en su informe que el artículo 41 de la Ley 74/1980, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1981, dispuso:" Seis. La deducción por inversiones, tanto la regulada en los números anteriores, como la regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, cuando se aplique en el año 1981, se ajustará a las siguientes reglas: a) Se computará, a elección del sujeto pasivo , bien en el ejercicio en que tenga lugar la recepción efectiva de los bienes y su incorporación a la empresa, bien en el ejercicio en que entren en funcionamiento".

Esta norma se prorrogó para el año 1982, por el artículo 35 de la Ley 44/1981, de 26 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, y para el año 1983, por el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria.

En cuanto a la posibilidad de enajenación de las inversiones realizadas, la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, relativa al Apoyo Fiscal a la Inversión, dispone:" Los bienes que hayan dado lugar a la desgravación no podrán ser enajenados, arrendados ni cedidos en uso o disfrute por cualquier otro titulo, sin autorización del Ministerio de Hacienda, antes de transcurrir tres años de la fecha de recepción". En la Deducción por Inversiones ni siquiera se exige tal autorización, pues el artículo 207 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982, dispone: " 1. Los bienes que hayan dado lugar a la deducción por inversiones podrán ser enajenados libremente, a partir del ejercicio económico inmediato a aquel en el que se adquirieron, sin perjuicio de lo que dispongan al efecto las Leyes de Presupuestos Generales del Estado".

En este sentido ha de precisarse que la Ley 44/1983, de 22 de Diciembre, (art. 31-4) y la Ley 50/1984, de 30 de Diciembre (art. 59-2-b), de Presupuestos Generales del Estado, para los ejercicios 1984 y 1985, respectivamente establecieron la prohibición de enajenar las inversiones acogidas a la Deducción por Inversiones durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha de su entrada en funcionamiento, pero en todos los años anteriores (1979 a 1983) no existió tal prohibición, prueba de que dicho requisito es meramente circunstancial y no sustantivo.

Por último, la afirmación del Centro Directivo de que no existía en el Apoyo Fiscal a la Inversión, a diferencia de la Deducción por Inversiones, condición resolutoria por incumplimiento por parte de las empresas acogidas de la prohibición de enajenar las inversiones realizadas, no es cierta, siendo suficiente con la simple lectura del apartado sexto de la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, que dispone: "El incumplimiento de esta prohibición (se refiere a la de enajenar los bienes que hayan dado lugar a la desgravación) originará la anulación automática de la desgravación correspondiente a los bienes de que hubiera dispuesto, con obligación de ingresar en el Tesoro las cuotas desgravadas".Antes de sentar las debidas conclusiones, es necesario, para disipar cualquier duda, precisar que la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, que regula el Apoyo Fiscal a la Inversión de las empresas eléctricas se dictó en uso de la autorización concedida por el artículo 5º del Decreto-Ley 3/1974, de 28 de Junio, y de acuerdo con lo previsto en el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre.

La Sala rechaza, por tanto, todas las pretendidas razones esgrimidas por la Dirección General de Tributos, para justificar la exclusión del Apoyo Fiscal a la Inversión de entre los beneficios fiscales reconocidos por el Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, razones que fueron reproducidas en la Resolución de la Subsecretaría de Economía y Hacienda, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por Iberduero, S.A.

Sentado lo anterior, es decir que la exclusión del Apoyo Fiscal a la Inversión, llevada a cabo por el Real Decreto 2.617/1986, de 19 de Diciembre, carece de todo apoyo legal y contradice los principios y normas esenciales de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, ha de mantenerse una vez mas, que Iberduero, S.A. tiene derecho a disfrutar del Apoyo Fiscal a la Inversión por la adquisición del 46'50 por 100 de la Central Nuclear de Trillo, -Grupo I-, por virtud de la propia vigencia de las normas reguladoras de dicho beneficio fiscal, vigencia reconocida claramente por la Disposición Adicional Segunda, apartado 5, de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, sin que sea correcto jurídica y lógicamente ampararse en el artículo 15 del Real Decreto 2.617/1986, de 19 de Diciembre, porque este deriva y es consecuencia de las lucubraciones que hemos considerado infundadas, en especial la distinción de trato fiscal a los transmitentes y adquirentes de los activos, establecida en función de la circunstancia de entrada o no en funcionamiento de las inversiones, hecho éste que se demostró carecía de todo fundamento jurídico, por ello y a pesar de la identidad conceptual y operativa del Apoyo Fiscal a la Inversión y de la Deducción por inversiones, regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, lo procedente es remontarse a la norma esencial que es la Disposición Adicional Segunda, apartado cinco, de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y llevar a cabo con rigor el juicio deductivo correspondiente, que desemboca en el reconocimiento del derecho de Iberduero,S.A. a disfrutar el Apoyo Fiscal a la Inversión, sobre la adquisición realizada, debiendo aclarar, para evitar equívocos, que la aplicación del apartado 2, del artículo 15 del Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, sería una solución fácil, aunque no rigurosa como hemos explicado, toda vez que daría cumplida satisfacción a la pretensión de Iberduero, S.A., (la Central Nuclear de Trillo -Grupo I-, no había entrado en funcionamiento el 31 de Diciembre de 1985), pero a la vez podía entenderse al actuar así que se acepta el resto del contenido del artículo 15, mencionado, en especial la distinción de trato según se hayan o no puesto en funcionamiento las inversiones transmitidas, que se ha rechazado fundadamente.

La Administración General del Estado ha mantenido tanto en la vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, y en este recurso de apelación que no puede existir doble deducción, para las inversiones adquiridas por Iberduero, S.A., justificando así su denegación, y prejuzgando que quien tiene derecho al Apoyo Fiscal a la Inversión por las realizadas en la Central Nuclear de Trillo I, es solamente Unión-Fenosa S.A. y Endesa, es decir las empresas transmitentes.

Esta Sala entiende que la cuestión así planteada implica un sofisma, porque no se trata de la misma inversión, sino de otra distinta.

El Apoyo Fiscal a la Inversión no es algo que se incorpora ontológicamente a los bienes que integran la inversión realizada, que se une a ellos, acompañándolos a través de sus posibles transmisiones, y que por tanto, no puede repetirse, sino que es un beneficio fiscal subjetivo , que se concede no a las cosas, sino a las empresas, en consecuencia es innegable que para Iberduero, S.A. la adquisición del 46'50 por 100 de la Central Nuclear de Trillo I, es una inversión, propia y distinta, porque ha necesitado disponer de los recursos precisos, ha procedido a su inmovilización financiera y ha integrado en su balance nuevos bienes (la parte construida de la Central de Trillo I).

Iberduero, S.A. tiene derecho, por tratarse de una inversión comprendida dentro de la Acción Concertada del Sector eléctrico, a disfrutar del Apoyo Fiscal a la Inversión, por dicha adquisición, pues es evidente que interesa a la economía española que la nueva inversión se realice y continúe hasta su puesta en funcionamiento, por lo que la "ratio legis" de dicho incentivo fiscal lleva a la conclusión de que Iberduero, S.A. debe recibir similar beneficio fiscal, que el concedido en su momento a Unión Eléctrica S.A. y Endesa, anteriores propietarios de las inversiones que le transmitieron.

Hay que comprender y admitir que la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, por la especial naturaleza de sus propósitos y fines económicos es, en relación al Apoyo Fiscal a la Inversión, indefectiblemente bipolar, o lo que es lo mismo debe respetar los beneficios fiscales concedidos a la Inversión, indefectiblementebipolar, o lo que es lo mismo debe respetar los beneficios fiscales concedidos a las empresas cedentes, y reconocer iguales beneficios a las empresas adquirentes, pues no nos hallamos ante una situación similar a la inicial de la Acción concertada, sino ante una reconducción de todo el proceso de inversión, que obliga a los intercambios de activos, señalados en el Plan Global, aprobado por el Ministerio de Industria y Energía. La bilateralidad de los efectos de la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, es algo inevitable, que lleva a nuevas deducciones, porque sencillamente hay nuevas y distintas inversiones subjetivas.

El Abogado del Estado alega también que la normativa reguladora del Apoyo Fiscal a la Inversión exige para disfrutar de este beneficio fiscal que "los elementos materiales de activo fijo, tengan la condición de nuevos", cualidad que entiende no acompaña a la adquisición por Iberduero, S.A., del 46150 por 100 de la Central Nuclear de Trillo - Grupo I.

Esta alegación debe rechazarse por las siguientes razones:

No es cierto que la normativa reguladora del Apoyo Fiscal a la Inversión utilice la expresión activos fijos nuevos. El Decreto-Ley de 7 de Diciembre de 1971, utiliza en su artículo lQ,l, la frase "siete por ciento de las inversiones que efectivamente realicen. ..", en el artículo 2º "los bienes en que se materialicen las inversiones deberán ser de fabricación nacional, excepto. .." y en el artículo 3º Los elementos materiales de activo encargados en firme. ..II; el Decreto-Ley 3/1974, de 28 de Junio, que prorrogó el Apoyo Fiscal a la Inversión en determinados sectores energéticos, utiliza la expresión, "... en cuanto a las nuevas inversiones que realicen en cumplimiento de los programas establecidos por la Administración...", y, por último, la Orden Ministerial de 10 de Abril de 1975, que desarrolló el Decreto-Ley anterior, para los sectores eléctricos y de extracción de carbón, dice en su dispositivo primero. "Podrán acogerse a los beneficios del régimen de apoyo fiscal a la inversión en cuanto a las nuevas inversiones que realicen en elementos materiales de activo fijo para cumplimiento de las finalidades. ..". En cambio, la deducción por inversiones regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y coyunturalmente en las Leyes Generales de Presupuestos del Estado, sí exigen que los activos fijos sean nuevos, concretamente la redacción que utilizan es: ".. .diez por ciento (u otro porcentaje) del importe de las inversiones que efectivamente realicen en t." activos nuevos..." .

Como se observa el Apoyo Fiscal a la Inversión exige que se trate de nuevas inversiones, cualidad ésta que debe contemplarse desde la perspectiva de la estructura técnica y económico-financiera de la empresa, siendo indiscutible que para Iberduero, S.A., la adquisición del 46'50 por 100 de la Central Nuclear de Trillo es una nueva e importante inversión, cumpliendo así rigurosamente el concreto requisito establecido por la normativa reguladora de este beneficio fiscal.

Los activos fijos nuevos son desde el punto de vista fiscal, aquéllos que nunca han sido utilizados en procesos productivos, es decir que no han entrado en funcionamiento en ninguna empresa, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al regular el proceso de amortización por uso o utilización física, dispone en su artículo 44, apartado 4, que "en ningún caso serán amortizables las inmovilizaciones en curso", o lo que es 10 mismo, no se ha producido respecto de la adquisición mencionada, ni depreciación técnica alguna, ni recuperación del coste de las inversiones, ni su distribución a efectos de la determinación de costes, lo que ratifica que desde el punto de vista de la empresa es una inversión "en curso" de realización, es decir una "nueva inversión".

Por último, si cupiera alguna duda, es menester recordar que el artículo 15 del Real Decreto

2.617/1986, dispone al final del apartado 2, que "a su vez, para la Entidad adquirente del citado elemento, éste tendrá la consideración de activo fi.io nuevo, pudiéndose acoger al régimen de deducción por inversiones, vigente a 31 de Diciembre de 1985". Si se diera a la cualidad de "nuevo", un significado distinto al expuesto en líneas anteriores, resultaría indiscutible que los activos que integran la inversión del 46150 por 100 de la Central Nuclear de Trillo, serían absolutamente iguales, y no se modificaría ningún carácter o cualidad de los mismos, cualquiera que fuese el régimen de deducción por inversiones, a que se hubieran acogido.

Por las razones expuestas, deben rechazarse las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado.

No apreciándose temeridad ni mala fé, no procede la expresa imposición de las costas.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo Español, la Sala pronuncia el siguiente

Se desestima el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada con fecha 29 de Enero de 1991, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en el recurso tramitado ante ella con el número 203.504, del año 1989 por HIDROELÉCTRICA IBERICA IBERDUERO, S.A.

Se confirma la sentencia apelada.

Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-