STS, 22 de Octubre de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de Diciembre de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador Don José Manuel Villasante García, que actúa en nombre y representación de la entidad «Metrópolis, SA, Compañía de Seguros y Reaseguros», contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de Mayo de 2002, por virtud de la cual se estima el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, retenciones del capital mobiliario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de Mayo de 1998, que a su vez estimó la reclamación deducida por la sociedad ahora recurrente frente al acuerdo del Inspector Regional en Madrid de la AEAT, de 9 de Febrero de 2005, confirmatoria de la liquidación propuesta por el Inspector actuario en el acta núm. 0329912-6, suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo, relativa al expresado Impuesto, ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, mediante la que se exigía una deuda tributaria ascendente a la cantidad que se ha señalado como cuantía litigiosa, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo relativo al deber de retener correspondiente a los meses de Enero y Febrero de 1990, que deben considerarse prescritos, así como en lo que respecta a la elevación al íntegro de las cantidades sobre las que se calculó la retención, que se invalida por ser improcedente, desestimando en lo demás el recurso promovido, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros formuló Recurso de Casación al amparo de seis motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 103 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la redacción vigente en 1994, y del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria. Segundo.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción de los artículos 256.1 c) y 253.1 a) de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y del artículo 1 de la Ley de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros de 29 de Mayo de 1985. Tercero.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del apartado 2 del artículo primero y de la letra c) del artículo segundo, ambos de la Ley de Ordenación del Seguro Privado, de 2 de Agosto de 1984, y del artículo 21 de la Orden de 24 de Enero de 1977 que regulaba los seguros de grupo sobre la vida humana (así como la Orden de 12 de Agosto de 1981, de seguro de vida, que refunde y actualiza su normativa). Cuarto.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, tal como quedó redactado por la Ley 1/1998, de 28 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como del artículo 24 de esta última Ley y de la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que desarrolló parcialmente la Ley 1/1998. Quinto.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción de los artículos 58.2 c) y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria. Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia por la que se estime el recurso, casando la sentencia recurrida y resolviendo conforme con la súplica de la demanda.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de Octubre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. José Manuel Villasante García, actuando en nombre y representación de Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 2 de Diciembre de 2004, por la que se estimó en parte el Recurso Contencioso-Administrativo número 914/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de Mayo de 2002, por virtud de la cual se estima el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, retenciones del capital mobiliario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de Mayo de 1998, que a su vez estimó la reclamación deducida por la sociedad ahora recurrente frente al acuerdo del Inspector Regional en Madrid de la AEAT, de 9 de Febrero de 2005, confirmatoria de la liquidación propuesta por el Inspector actuario en el acta número 0329912-6, suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo, relativa al expresado Impuesto, ejercicios 1988 a 1991.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo formulado por el Procurador Don José Manuel Villasante García, que actúa en nombre y representación de la entidad «Metrópolis, S.A. Compañía de Seguros y Reaseguros», contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de Mayo de 2002, por virtud de la cual se estima el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades, retenciones del capital mobiliario, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 26 de Mayo de 1998, que a su vez estimó la reclamación deducida por la sociedad ahora recurrente frente al acuerdo del Inspector Regional en Madrid de la AEAT, de 9 de Febrero de 2005, confirmatoria de la liquidación propuesta por el Inspector actuario en el acta núm. 0329912-6, suscrita en disconformidad por el sujeto pasivo, relativa al expresado Impuesto, ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, mediante la que se exigía una deuda tributaria ascendente a la cantidad que se ha señalado como cuantía litigiosa, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo relativo al deber de retener correspondiente a los meses de Enero y Febrero de 1990, que deben considerarse prescritos, así como en lo que respecta a la elevación al íntegro de las cantidades sobre las que se calculó la retención, que se invalida por ser improcedente, desestimando en lo demás el recurso promovido, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

No conforme con ella interponen el Recurso de Casación que decidimos tanto el Abogado del Estado, como Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros.

Los hechos que constituyen el fundamento del litigio son los siguientes:

El 29 de Junio de 1994 la Inspección de Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, formalizó un Acta (A-02-0329912-6) por el Impuesto sobre Sociedades, retenciones a cuenta sobre los rendimientos de capital mobiliario, de los ejercicios 1988 a 1991, ambos inclusive, en la que propuso una liquidación de la que resultó una cuota de 892.461.159 pesetas, con unos intereses de demora de 395.374.224 pesetas, dando lugar a una deuda tributaria de 1.287.755.383 pesetas.

Para una mejor comprensión de lo debatido procede describir los hechos que subyacen al debate: El 10 de Septiembre de 1981, Metrópolis, S.A., firmó, como compañía aseguradora, un "Contrato de Seguro de Grupo de Fondo de Pensiones" con Alcatel Standard Eléctrica, S.A., como tomadora.

La operación tenía dos fases: una primera en la que la sociedad tomadora entregaba a Metrópolis, S.A., unas preprimas, calculadas actuarialmente, de forma que fueran suficientes para la adquisición de las prestaciones de jubilación aseguradas por el contrato, y una segunda, en la que se entregaban a los beneficiarios las Pólizas individuales con cargo al Fondo de Pensiones reconocido en Metrópolis a la tomadora. La Compañía aseguradora invertía el importe de las preprimas en la adquisición de Cédulas para inversiones y otros títulos, principalmente, públicos de renta fija y atribuía en su contabilidad los títulos adquiridos al Fondo y abonaba al mismo el importe total de los rendimientos producidos por estas inversiones, abonando primero e importe neto percibido y, en un segundo momento, también el importe de las retenciones a cuenta que habían sido detraídas de los rendimientos íntegros.

El Acta se basó en considerar que las cantidades que la recurrente abonó al Fondo constituido por Alcatel, S.A., en virtud del "Contrato de Seguro de Grupo de Fondo de Pensiones" formalizado entre ambos sociedades de conformidad con la Orden de 24 de Enero de 1977, constituían rendimientos del capital mobiliario por los que se debió practicar la retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

En el cuerpo del Acta manifiesta el Inspector que no procede la imposición de sanciones "por tener origen la regularización que se propone en una cuestión de interpretación de normas, la cual se hallaba <_{> en los años que comprende la presente actuación inspectora."}.

Los recursos a decidir y puesto que se trata de dilucidar sobre retenciones no producidas, han de tomar en consideración la doctrina de esta Sección sobre las retenciones a cuenta que viene estableciendo su improcedencia, cuando su exigencia se formula de modo separado y absolutamente autónoma de la obligación principal, obviando el hecho de que ésta ha sido ya cumplida.

En el supuesto enjuiciado y a la vista de los ejercicios a que las actas y liquidaciones se refieren, 1988 a 1991, y las fechas de las actuaciones inspectoras, 1994, y las de terminación del Procedimiento Económico Administrativo, Mayo de 2002, es más que evidente que el sujeto pasivo a quién se debió practicar la retención en los ejercicios liquidados no llevó a cabo ninguna deducción por este concepto de Retención en la declaración de su Impuesto de Sociedades. Está, por tanto, fuera de lugar el intento de cobrar ahora unas retenciones que carecen del soporte indispensable que la existencia de la obligación principal ofrece a toda retención.

Resulta, pues, patente la improcedencia de las retenciones pretendidas pues el carácter autónomo de la obligación de retener con respecto a la obligación principal de pago del sujeto pasivo no puede ser hipertrofiado. Hemos reiterado ya en nuestras sentencias de 27 de Febrero de 2007 y 5 de Marzo de 2008 que cuando la obligación principal ha agotado todos sus efectos, a satisfacción de todos los intervinientes -que es lo que aquí sucede- no puede la Administración, a pretexto del carácter autónomo de la obligación de retener, liquidar por este concepto de retención porque ello supondría un doble pago carente de la más elemental justificación puesto que la obligación principal ya se encuentra extinguida, y para el sujeto pasivo prescritos sus eventuales derechos a la devolución.

Lo dicho comporta la automática desestimación del recurso del Abogado del Estado porque sus argumentos sobre la prescripción son incorrectos desde el momento en que se niega la existencia del derecho presuntamente prescrito. Negada la existencia del derecho decae la petición de elevación al íntegro, que, también, debe ser desestimada.

Los anteriores razonamientos no resuelven el problema debatido, pues en las sentencias citadas hemos dicho, también, que, pese a que no sean procedentes las retenciones, sí pueden serlo los intereses que las cantidades que se debieron retener y no se retuvieron habrían generado a favor de la Administración, así como las sanciones en que por la omisión de la retención se haya eventualmente incurrido.

En el recurso que decidimos no ha habido sanciones pero la liquidación contiene una cantidad en concepto de intereses que obliga a decidir el problema de fondo, es decir, si eran o no procedentes las retenciones practicadas.

Resta añadir que las cantidades que presuntamente debieron ser retenidas, y a la vista de los años a que se refieren las liquidaciones han generado intereses en cuantía suficiente para hacer procedente el Recurso de Casación interpuesto.

Son varios los motivos de casación que la recurrente plantea, pero el básico es el que alude a que se trata de una operación de Seguro, que, por tanto, no se encuentra sujeta a retenciones, pues los preceptos invocados en las actas impugnadas fundamentan las liquidaciones que contienen en el hecho de que se trata de operaciones con obtención de rendimientos de capital mobiliario, sujetas a retención, y que no son operaciones de seguro, que no son susceptibles de retención.

De este modo la cuestión cardinal de este litigio es decidir si las operaciones liquidadas son un contrato de seguro como sostiene la recurrente, o, contrariamente, se trata de operaciones que generan rendimientos mobiliarios sujetos a retención, tesis mantenida por la Administración y la sentencia impugnada.

La relación contractual sometida a nuestra consideración, y antes descrita, es susceptible de ser contemplada desde tres perspectivas.

La primera, entender que todas las operaciones llevadas a cabo, tanto las de la primera fase, como las de la segunda, se integran en un único contrato de seguro. La segunda, considerar que hay dos fases perfectamente diferenciadas, la de la constitución del fondo, en primer lugar, y la de pago de las pensiones o seguro de vida, para quienes lleguen a la edad de jubilación en segundo término sólo la segunda es operación de seguro; la primera tendría la naturaleza que de su esencia resultase. La tercera, estimar a la fase primera de la operación, como una operación financiera carente de elemento alguno de aleatoriedad lo que excluye toda consideración como operación de aseguramiento.

Planteadas las cosas en estos términos, procede llevar a cabo el análisis y consecuencias de cada una de las opciones descritas.

En cuanto a la primera, la referente a la consideración de todas las operaciones descritas como una única operación de seguro, y que cuenta a su favor con que así la aceptó la Dirección General de Seguros cuando la operación fue sometida a su consideración, no ofrece dudas sobre su naturaleza y carácter de operación de seguro, lo que comportaría la estimación del recurso, pues se estaría ante una única operación aseguradora no generadora de rendimientos susceptibles de retención.

La segunda perspectiva, es la referente a la división del contrato en dos fases, una primera, la de las denominadas preprimas y otra segunda, la propiamente aseguradora. El análisis detenido de esa fase previa obliga a concluir que también esa fase previa es calificable como contrato de seguro. Abogan a ello distintas consideraciones, en primer término, la naturaleza aseguradora de uno de los intervinientes cuyo objeto y actividad es llevar a cabo operaciones aseguradoras y no otras; en segundo lugar, y tratándose de un contrato complejo, es evidente la dependencia y subordinación de esa fase previa, tanto finalística como estructuralmente del contrato aseguratorio típico, que conforma la segunda fase por lo que al ser ésta de naturaleza aseguradora también lo sería la primera; además, en la fijación de sus parámetros básicos se toman en consideración elementos aleatorios propios del contrato de seguro (jubilación, muerte y cálculos actuariales). Ello comporta que esta perspectiva también lleva a la estimación del recuso pues seguimos moviéndonos dentro del ámbito de un contrato de seguro, y no de rendimientos de capital mobiliario.

Finalmente, si la fase previa del contrato se considera desde una perspectiva estrictamente financiera, eliminando los elementos aleatorios (sólo a efectos dialécticos, pues ya hemos dicho que se integran en el contrato de seguro) y ciñéndonos a los exclusivos datos que del contrato resultan, parece evidente que Alcatel no ha invertido en Metrópolis sino en otras entidades distintas. Los rendimientos generados en esas terceras entidades no hay duda que están sujetos a retención, pero esa retención no es lo que se discute en este litigio. Lo que aquí se afirma por la Administración es que esos rendimientos, cuando son abonados por Metrópolis al fondo creado por Alcatel, generan nuevos rendimientos sujetos a retención.

Es evidente que ello no es así, pues no se han producido nuevos rendimientos para el Fondo por el hecho de que su cobro haya sido efectuado por Metrópolis. Cualquier duda sobre la cuestión se disipa si se tiene en cuenta que en esta fase contractual la entidad Metrópolis opera como gestora o administradora del Fondo. Precisamente por ello, y al ser Metrópolis únicamente gestora, no puede generar intereses o rendimientos mobiliarios en favor de Alcatel (o del fondo) por la elemental consideración de que no recibió fondos que ella pudiera destinar a fines propios en el modo y manera que tuviera por conveniente, como toda inversión de capital requiere.

Lo dicho implica que la sentencia de esta Sala que invoca la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada no es aplicable al asunto que se decide. Y no lo es porque el problema litigioso resuelto no es el mismo (aquí, retenciones; allí, deducibilidad de gastos). Tampoco son iguales los hechos que subyacen a ambos litigios, como la propia Audiencia Nacional reconoce, y como se infiere de la descripción de las actas invocadas, pues allí lo fueron por el Impuesto de Sociedades (aumento de bases imponibles) pero no por Retenciones de este Impuesto, que es lo que sucede en el recurso que decidimos.

Lo razonado comporta, de un lado, la estimación del Recurso de Casación Ordinario interpuesto por Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros, y de otro, la desestimación del Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado.

Por ello, es procedente, la imposición de las costas a la Administración en mérito al recurso interpuesto por ella en casación que no podrán exceder de 3.000 euros y habiendo de tenerse en cuenta que la pretensión del Abogado del Estado en Casación es la de elevación al íntegro de las retenciones practicadas. No haciendo expresa imposición de las mismas al interpuesto por Metrópolis, S.A. Y en ambos casos no hacemos imposición de las causadas en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,