STS, 7 de Abril de 2014

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:3714/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 7 de Abril de 2014
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. El mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual tribute de acuerdo con su capacidad económica abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Téngase en cuenta, que según esos planteamientos, el más mínimo error de derecho en una liquidación tributaria, determinante de su anulación, por parcial y colateral que fuere, llevaría anudado como corolario que la liquidación fuera expulsada del mundo del derecho, sin poder ser dictada otra en su sustitución, y el obligado tributario dispensado totalmente de la carga de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica a través del tributo de que se trate, por más que el yerro afecte a un aspecto colateral, secundario y menor de esa prestación patrimonial de carácter público. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Abril de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3714/11, interpuesto por HIPODROMOS Y CABALLOS, S.A., representada por el procurador don Ignacio Aguilar Fernández, contra la sentencia dictada el 14 de abril de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 238/10 , relativo a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1997 y 1998. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Hipódromos y Caballos, S.A. (en lo sucesivo, «Hipódromos y Caballos»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de noviembre de 2009, confirmatoria en alzada de la pronunciada el 26 de marzo de 2008 por el Tribunal Regional de Madrid.

Esta última resolución administrativa de revisión había declarado no haber lugar a la reclamación 28/6339/05, instada por la mencionada compañía frente a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1998 y 1999, practicada por su propia actividad y por la de Fanite, S.A., compañía que había absorbido mediante acuerdo elevado a público en escritura de 19 de octubre de 1999.

La Sala de instancia anuló la resolución impugnada, así como los actos de los que traía causa, «pero declarando el derecho de la Administración a la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius » (fundamento jurídico quinto)

La Audiencia Nacional motiva tal decisión en la segunda parte del cuarto fundamento de su sentencia:

Esta Sala considera, con la Administración, que la anulación de las liquidaciones por el defecto apreciado en las litigiosas de haberse dictado teniendo en cuenta el periodo anual y no periodos trimestrales o mensuales, no impide a la AEAT la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius.

Frente a las alegaciones de la actora, es preciso recordar, en primer lugar, que esta Sala no está vinculada por las sentencias dictadas por el TSJ de Cataluña, y que el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de abril de 2010 no establece doctrina legal.

En segundo lugar esta Sala entiende que si bien es cierto que en algunos casos la sustitución de una liquidación que contempla todo el año por otra u otras que contemplan los periodos trimestrales o mensuales puede implicar, como señaló el TEAC en la resolución de 26 de enero de 2010 "notables cambios en la determinación del importe de la deuda resultante, tanto de cada uno de los periodos de liquidación, como del resultante de la suma algebraica de todos ellos contenida en el Acta y en el acuerdo del Inspector Jefe" , es igualmente cierto que tal diferencia ni es automática, ni predecible en todos y cada uno de los casos, ni es el resultado matemático evidente. En consecuencia, precisamente como revela la advertencia de que la prohibición de la reformatio in peius debe tenerse en cuenta, no siempre la liquidación mensual o trimestral arrojará un resultado más "beneficioso" en términos de un menor ingreso, o una mayor deducción o compensación o devolución a favor del contribuyente, sino que igualmente puede resultar (dependerá del número y entidad de las operaciones realizadas entre otros datos) un resultado idéntico, o un resultado desfavorable para el contribuyente, resultado desfavorable que obviamente no sufrirá al estar prohibida la reformatio in peius.

Ni el principio de seguridad jurídica ni el principio de tutela judicial efectiva impiden, a juicio de este Tribunal, que en una situación como la de este litigio, la Administración, con los límites señalados, proceda a dictar nuevas liquidaciones: el deber constitucional de contribuir según la capacidad económica, sumado a los principios que la Ley 30/1992 establece en relación con el procedimiento administrativo, justifican tal conclusión.

El artículo 64 establece que "La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado."

Por su parte el artículo 66 determina que "El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción" y si bien es cierto que tal precepto está dictado para regular la actuación de la Administración, esta Sala entiende que el Tribunal de la jurisdicción contencioso-administrativa, en su actuación revisora igualmente está autorizado por el ordenamiento jurídico a declarar la conservación de los actos administrativos que reúnen las características previstas en dicho precepto

El Tribunal Supremo, entre otras en la reciente sentencia de veinticuatro de mayo de dos mil diez , dictada en un recurso de casación en interés de ley, recordó que "Esta doctrina se reitera en las sentencias de 26 de enero de 2002, rec. de cas. 7161/96; 9 de mayo de 2003, rec. de cas. 6083/98; 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004); y 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004), en las que, además, precisamos que «[e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma» y que «los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones».

Asimismo, en la reciente sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008), hemos vuelto a recordar que «[l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados» (FD Tercero).

Esta doctrina viene, en definitiva, a considerar el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites.

Sin embargo, la sentencia impugnada entiende que la motivación se configura como un elemento esencial o de fondo, considerando que la reacción apropiada del ordenamiento jurídico debe ser la declaración de nulidad de pleno derecho con base a lo dispuesto en la letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992 , supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley General Tributaria, en su art. 217.1.a )."

En este caso se declara no haber lugar al recurso de casación en interés de ley porque se solicita "la misma doctrina legal que la que tiene fijada la Sala y en base a los mismos argumentos, procede desestimar el recurso, sin que haya lugar a expresa condena en costas, por las circunstancias que concurren en el caso"

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SEGUNDO .- «Hipódromos y Caballos» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2011, en el que invocó tres motivos de casación. El segundo al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

  1. ) En el primero denuncia la infracción de los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, establecidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución española .

    Subraya la recurrente que, después de un tortuoso procedimiento administrativo y judicial, que ha durado catorce años, podría hallarse en una situación análoga a aquella en la que se encontraba al tiempo de iniciarse el procedimiento inspector. Un desenlace tal es, en su opinión, difícilmente conciliable con el principio básico de seguridad jurídica y con las exigencias mínimas del derecho a obtener la tutela judicial efectiva. Recuerda que así lo ha puesto de manifiesto la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 27 de octubre de 2010 .

    Entiende que el derecho a la tutela judicial efectiva y el principio de seguridad jurídica no sólo obligan a que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, sino que también comprende el derecho a obtener un pronunciamiento verdaderamente de fondo sobre las alegaciones que se realizan y las pretensiones ejercitadas, así como el derecho a la intangibilidad, inmodificabilidad o invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes, que impide que los órganos administrativos o los judiciales desconozcan o contradigan las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en una sentencia que haya adquirido firmeza.

    Lo anterior permite afirmar que el principio de tutela judicial efectiva y la seguridad jurídica exigen tender a la definitiva terminación de los conflictos en plazos razonables para los ciudadanos, lo que evidentemente no se produciría en el supuesto que nos ocupa si, tras el procedimiento judicial, transcurridos probablemente más de quince años desde los periodos de liquidación, se permitiera a la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicar nuevas liquidaciones que, por razones de fondo, podrían ser nuevamente impugnadas en la vía económico-administrativa y, ulteriormente, en la judicial. Tal es el efecto que provocaría llevar a sus últimas consecuencias la declaración de retroacción de actuaciones llevada a cabo por la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, por lo que el fallo que contiene cercena la seguridad jurídica y el derecho a obtener la tutela judicial efectiva.

  2. ) En el segundo argumento del recurso, «Hipódromos y Caballos» entiende que, al acordar la retroacción de las actuaciones, la Sala de instancia desborda los límites que, respecto del contenido de las sentencias, establece el artículo 68 de la Ley 29/1998 , que sólo autoriza a los órganos de este orden jurisdiccional a pronunciar sentencias estimatorias y desestimatorias - total o parcialmente- o de inadmisibilidad, pero que no les habilita para acordar una retroacción de actuaciones como si de un órgano administrativo se tratara. La lectura del indicado precepto y del artículo 70 de la misma Ley permite afirmar de manera terminante que la retroacción de actuaciones no es el contenido válido de una sentencia contencioso-administrativa. Opina que si el legislador no ha querido hacer referencia alguna a la posibilidad de sentencias de retroacción de actuaciones es, inequívocamente, porque por razones de seguridad jurídica y de respeto al derecho a la tutela judicial efectiva ha estimado pertinente excluirla del haz de facultades de los tribunales contenciosos. Si no fuera así y la efectiva voluntad del legislador consistiera en atribuirles esa facultad, lo habría dicho expresamente, como sucede en «materia administrativa» (sic) [trae a colación en el artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)].

    Sostiene que la interpretación que veta la posibilidad de sentencias de retroacción resulta más adecuada que la contraria para salvaguardar el principio de seguridad jurídica y el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, interpretación que, según afirma, parece haberse asumido por la más reciente doctrina de esta Sala. Invoca la sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 872/06), de la que obtiene, en una lectura a contrario, la imposibilidad de pronunciamientos jurisdiccionales ordenando la retroacción de actuaciones.

    Concluye que «si bien nuestra legislación apuesta por la viabilidad de la subsanación de los vicios del acto administrativo, no sucede otro tanto con el orden contencioso. Sin que, por lo demás, sea factible extrapolar tal posibilidad del procedimiento administrativo -en el que existe una previsión legal expresa- al procedimiento jurisdiccional -huérfano de la misma- dadas las sustanciales diferencias existentes entre ambos desde el punto de vista subjetivo, objetivo y procedimental, así como desde el plano de las garantías aplicables a los ciudadanos, notablemente más intensas en el caso de los procesos judiciales» (sic).

  3. ) La última queja, aducida a título subsidiario, denuncia la infracción del artículo 239 de la Ley General Tributaria de 2003 y de la doctrina jurisprudencial contenida en la mencionada sentencia de 7 de abril de 2011 y en la de 1 del mismo mes y año (casación 5259/06).

    Argumenta que, en el caso de que los tribunales de lo contencioso tuvieran la facultad de dictar sentencias en las que se acordase la retroacción de actuaciones, dicha facultad tendría un límite muy preciso: sólo podría decretarse la retroacción en caso de defectos formales, mas no cuando la infracción cometida por la Administración tuviera contenido sustantivo o material. Siendo así que la práctica de liquidaciones con carácter anual en lugar de trimestral o mensual constituye una infracción material, según criterio asumido por la propia sentencia de instancia, aunque la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional gozara de la facultad genérica de acordar la retroacción de actuaciones, no podría ejercitarla en el caso concreto al no tratarse de un defecto formal.

    Añade que, incluso en el supuesto de que se considerara que el error padecido por la Inspección es meramente formal y no material, sería preciso tener en cuenta que el artículo 239 de la Ley General Tributaria de 2003 sólo establece la posibilidad de retroacción de actuaciones en caso de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

    Pues bien, en el caso enjuiciado «el sujeto pasivo ha contado con todos los datos que tenía a su alcance para la defensa de sus intereses: la Administración ha dictado un acta motivada y se han respetado los plazos y periodos de puesta de manifiesto del expediente y fases de alegaciones, habiendo tenido oportunidad de pronunciarse sobre los motivos de oposición a la regularización tributaria. La emisión de un acuerdo de liquidación que tenga en cuenta un devengo anual en lugar de trimestral no puede considerarse que haya disminuido las posibilidades de defensa, por lo que en este caso, tampoco puede entenderse aplicable el artículo 239 anteriormente citado» (sic).

    Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que «resuelva dentro de los términos en que aparece planteado el debate».

    TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 18 de enero de 2012, en el que interesó su desestimación.

    Empieza su alegato oponiéndose al tercer motivo subrayando que la posibilidad de retrotraer actuaciones al momento en que se produjo el vicio, para practicar una nueva liquidación, está expresamente prevista en el ordenamiento tributario. Argumenta que la estimación de la reclamación o del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carecer material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, deja a salvo el derecho de la Administración para dictar una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la sentencia. Expone que los artículos 64 , 66 y 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), contienen una serie de normas y principios esenciales de nuestro derecho administrativo, supletoriamente aplicables al ámbito tributario, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional quinta de la misma Ley y el artículo 7.2 de la Ley 58/2003 . Reproduce también el artículo 239.3 de esta última Ley y el artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la misma en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo). Concluye que la posibilidad de retrotraer actuaciones al momento en que se produjo un vicio determinante de anulabilidad para, subsanando dicho vicio, completar tales actuaciones, está expresamente prevista en el ordenamiento tributario.

    Frente al primer motivo razona que la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional no es contraria a los principios de tutela judicial ni de seguridad jurídica, pues aquélla se ha cumplido precisamente con el pronunciamiento de la sentencia, debiéndose tener en cuenta que nos encontramos ante un caso de responsabilidad tributaria por una sociedad anteriormente extinguida, a causa de la fusión por absorción, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 22 de febrero de 2002 y formalizándose el acta el 23 de abril de 2004. Considera que no es alegable en casación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, cuyo criterio ha sido recurrido en casación ante el Tribunal Supremo.

    Tratándose del segundo motivo, enfatiza que la Ley 29/1998 no impide la estimación parcial del recurso, pudiendo las sentencia efectuar cualquiera de los pronunciamientos contemplados en el artículo 71 de la Ley, precepto que únicamente prohíbe que se determine la forma en que hayan de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los declarados nulos, pero que no impide que se declare el derecho a liquidar de nuevo si no se ha producido la prescripción. Incluso el artículo 71.1.c) alude a la emisión de un acto o la práctica de una actuación jurídicamente obligatoria. Añade que, aunque la sentencia hubiera llevado a cabo un pronunciamiento exclusivamente estimatorio, sin declarar el derecho de la Administración a practicar nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas, tal derecho existiría siempre que, como se ha dicho repetidamente, no se hubiera producido la prescripción de la acción administrativa.

    CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de enero de 2012, fijándose al efecto el día 2 de abril de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Hipódromos y Caballos» combate la sentencia dictada el 14 de abril de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 238/10 . Estimando la demanda, dio la razón a la recurrente y anuló la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, así como los actos de los que traía causa, por entender que, se según defendía en el mencionado escrito rector, las liquidaciones del impuesto sobre el valor añadido relativas a los ejercicios 1998 y 1999 debían ser mensuales o trimestrales, nunca anuales, como lo fueron, defecto de carácter material que determina el pronunciamiento anulatorio.

Sin embargo, y por las razones desgranadas en la segunda parte del cuarto fundamento de la sentencia (reproducido en el primer antecedente de este pronunciamiento en casación), concluye en el quinto que la estimación de la pretensión de la actora (quien interesó que se prohibiera a la Administración liquidar de nuevo) sólo puede serlo en parte, porque, una vez anulados los actos recurridos, procede declarar «el derecho de la Administración a la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius »

Hipódromos y Caballos

se alza en casación contra el anterior desenlace y hace valer tres motivos de casación, en los que, en síntesis, sostiene que la solución adoptada por los jueces a quo desconoce las reglas reguladoras de las sentencias ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley de esta jurisdicción , los jueces y tribunales del orden contencioso- administrativo no pueden ordenar la retroacción de las actuaciones administrativas (segundo motivo), acuerdo de retroacción que, al permitir liquidar de nuevo el tributo desconoce los principios de tutela judicial y de seguridad jurídica, proclamados en los artículos 24.1 y 9.3 de la Constitución española (primer motivo), e infringe el artículo 239 de la Ley General Tributaria de 2003 , así como la jurisprudencia que cita, puesto que la posibilidad de la retroacción de actuaciones solo alcanza a aquellos supuestos en que la anulación del acto se produce por razones formales que hayan causado indefensión y no, como es el caso actual, sustantivas o de fondo (tercer motivo).

El recurso de casación se inspira, manifiesta y expresamente, en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el 27 de octubre de 2010 , cuya doctrina hemos rectificado en nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012 , que acogió el recurso de casación en interés de la ley 1215/11. Bastará, pues, para rechazarlo con reiterar esa doctrina, conforme a la que «la estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia».

Y hemos fijado esta doctrina legal con razonamientos que, anclados en un análisis conjunto de la Ley de esta jurisdicción, la Ley 30/1992, la Ley General Tributaria de 2003 y el Reglamento que la desarrolla en materia de revisión en la vía administrativa, aprobado en 2005 (presentes en su cuarto fundamento jurídico, al que nos remitimos para evitar innecesarias reiteraciones), desdicen en particular los que sustentan el segundo motivo de casación, sobe la imposibilidad de que los jueces y tribunales del orden contencioso-administrativo adopten pronunciamientos acordando la retroacción de actuaciones.

SEGUNDO .- Sentado lo anterior, hemos de añadir que el recurso de casación parte de un error de planteamiento (y de conceptos) que lo desenfoca en su integridad y que ha impedido a la sociedad actora apreciar con nitidez y claridad la problemática que suscita el pronunciamiento de los jueces de instancia, quienes no han acordado la retroacción de las actuaciones, sino que tan sólo se han limitado a reconocer el derecho de la Administración a liquidar de nuevo, con los límites que señalan en el quinto fundamento de su sentencia.

En ningún momento de su pronunciamiento, ni de la motivación que lo sustenta, la Sala de instancia ordena retrotraer las actuaciones; ha anulado los actos recurridos, sin perjuicio del derecho de la Inspección a aprobar una nueva liquidación si no ha prescrito y siempre con el límite de no poder adoptar actos que sean más gravosos para «Hipódromos y Caballos» que los inicialmente acordados y ahora anulados (interdicción de la reformatio in peius) .

Esta reflexión deja, por tanto, fuera de juego (al margen de lo ya dicho en el primer fundamento) los dos últimos motivos de casación, que tienen como premisa la, según se dice, indebida retroacción acordada en este caso, por haberla decidido un órgano jurisdiccional (segundo motivo) y por ordenarse en un supuesto en que la anulación del acto final del procedimiento lo ha sido por razones sustantivas o de fondo (tercer motivo).

Hemos de recordar [véase la sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3º)] que, en nuestro sistema jurídico, la retroacción de actuaciones constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad). O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, falten elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación.

Únicamente en el ámbito sancionador sería imposible reproducir el camino para volver a castigar, pues hacerlo contravendría el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental [véase la sentencia de 26 de marzo de 2012 (FJ 3º), ya citada, que remite a la de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º)].

Así las cosas, claramente se constata que la Audiencia Nacional no ha ordenado retrotraer las actuaciones, pues no ha dispuesto que se desande el camino para reparar una falla procedimental determinante de indefensión, que haya provocado la anulación, o para completar los elementos de hecho precisos para liquidar. Lisa y llanamente, se ha reducido a anular los actos recurridos y a incorporar un pronunciamiento innecesario (provocado por el planteamiento de la demandante), pues, aun cuando no hubiere estado presente en la sentencia, la Inspección no habría quedado impedida para liquidar de nuevo los ejercicios 1998 y 1999, siempre que su derecho no hubiera prescrito. [A lo anterior debe añadirse que el último argumento del tercer motivo, en el que se sostiene que, de considerarse que la anulación se ha adoptado en este caso por razones formales, se trataría de un defecto que no ha causado indefensión, podría volverse contra la propia recurrente, pues en tal caso no hubiera podido dictarse el pronunciamiento anulatorio a la vista de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ].

En la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (FJ 4º), hemos razonado que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación anulada adolece de un defecto sustantivo no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación. Hemos subrayado también que, como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho si la prescripción no ha producido aún sus efectos.

Las anteriores consideraciones resultan bastantes para desestimar los motivos de casación segundo y tercero.

TERCERO .- En cuanto al primero, que no deja de ser una redundancia (o un prólogo) de los otros dos, bastará con recordar que el derecho a la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 de la Constitución ) se satisface con la obtención de un pronunciamiento sobre la cuestión de fondo suscitada, razonada y fundada en derecho. Ciertamente, ese derecho fundamental reclama que la respuesta se produzca en un plazo razonable, pero no puede negarse, per se, tal condición al tiempo que se consume para dar satisfacción a las pretensiones formalizadas por el sujeto pasivo, a través de los cauces procedimentales diseñados por el legislador, para hacer valer sus derechos e intereses legítimos.

Tampoco se desconoce la dimensión del mencionado derecho fundamental que impide variar las resoluciones judiciales firmes y que demanda ejecutarlas en sus propios términos, pues, anulada la liquidación tributaria por defectos sustantivos, el hecho de que se dicte otra nueva liquidando correctamente el tributo, lejos de desdecir el pronunciamiento judicial lo lleva a puro y debido efecto, sustituyendo la decisión administrativa defectuosa por otra ajustada al ordenamiento jurídico. Cuando una sentencia anula una liquidación tributaria (u otro acto administrativo) lo expulsa del mundo del derecho, pero no erige una barrera a que la potestad de la que ha emanado ese acto administrativo sea ejercitada correctamente si es que aún sigue vivo, por no haber prescrito, el derecho de la Administración a hacerlo en aras de los intereses generales a los que, por mandato constitucional (artículo 103.1), está indefectiblemente sometida.

Y tratándose de la seguridad jurídica, será de recordar que queda suficientemente garantizada con el hecho de que sólo pueda dictarse un nuevo acto si no está prescrita la correspondiente potestad administrativa, institución la de la prescripción que sirve a ese principio nuclear de nuestro sistema jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ), y se haga de modo que el resultado no sea perjudicial para el administrado en relación con la situación que se derivaba del acto anulado, que el nuevo viene a sustituir.

En realidad, este recurso de casación, la sentencia del tribunal valenciano, cuya doctrina corregimos en interés de la ley mediante la nuestra de 19 de noviembre de 2012, y el planteamiento de quienes defienden desde hace algunos años que una vez anulado un acto administrativo, cualquiera que sea la naturaleza y la intensidad del vicio que provoca su expulsión del mundo del derecho, la Administración no puede ya ejercitar la potestad de que emanó aquél, responden a una visión que esta Sala no comparte y que desconoce principios básicos de ordenación de nuestro sistema administrativo: desde la necesaria eficacia a la que constitucionalmente se deben las administraciones públicas ( artículo 103.1), pasando por la distinción entre defectos que determinan la anulabilidad de los actos, y dentro de éstos los de alcance material y los meramente formales ( artículo 63 de la Ley 30/1992 ), y aquellos otros que provocan la nulidad de pleno derecho (artículo 62), numerus clausus en nuestro sistema y de interpretación restrictiva, para llegar a las previsiones que, al servicio de aquella eficacia, demandan que se conserven los actos o las partes de los mismos no aquejados del vicio que provoca la invalidez ( artículos 64 a 67 de la Ley 30/1992 ).

Ciertamente, aquellos planteamientos, como dijimos en la sentencia mencionada de 26 de marzo de 2012 , quieren que se imponga a la Administración la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. El mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual tribute de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción [aquí se ha de tener en cuenta la jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa del Tribunal Supremo a reconocer tal afecto a los actos nulos de pleno derecho] y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Téngase en cuenta, que según esos planteamientos, el más mínimo error de derecho en una liquidación tributaria, determinante de su anulación, por parcial y colateral que fuere, llevaría anudado como corolario que la liquidación fuera expulsada del mundo del derecho, sin poder ser dictada otra en su sustitución, y el obligado tributario dispensado totalmente de la carga de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica a través del tributo de que se trate, por más que el yerro afecte a un aspecto colateral, secundario y menor de esa prestación patrimonial de carácter público.

Un desenlace así no cabe, a nuestro juicio, en nuestro ordenamiento jurídico, presidido por la Constitución de 1978, por lo que el primer motivo debe también ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

CUARTO .- Con arreglo al artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción procede imponer las costas de este recurso a «Hipódromos y Caballos», si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho milo euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 3714/11, interpuesto por HIPODROMOS Y CABALLOS, S.A., contra la sentencia dictada el 14 de abril de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 238/10 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.