STS, 18 de Julio de 2013

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de diciembre de 2010, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 611/07 que ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Manuel Sánchez-Puelles González Carvajal, en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de septiembre de 2007 sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999, y en su virtud, anular la resolución impugnada y los acuerdos de que trae causa en cuanto a la imputación en la base imponible de la recuperación de la pérdida obtenida por REPSOL YPF S.A. en la transmisión de las acciones de las entidades no residentes ASTRA CAPSA SA y CAVEANT SA., en cuanto a la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por rentas obtenidas en Dubai y en cuanto a las sanciones impuestas, dada su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, confirmando en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en nombre y representación de Repsol YPF, S.A., se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos de casación: "Primero.-Incongruencia mixta, por error o por desviación de la sentencia impugnada en su Fundamento de Derecho Sexto, relativo a la deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión aplicados en el ejercicio 1999 por diversas sociedades del grupo 6/80 con relación a la transmisión de las acciones MUSINI realizada ese año. La infracción jurídica invocada se basa en el motivo recogido en el apartado 1 c) del artículo 88 de la LJCA por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia y supone la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española y del artículo 33.1 de la LJCA . Segundo.- Vulneración de los artículos 28.5 y 21 de la LIS , en relación con las consecuencias fiscales de la transmisión de acciones de MUSINI: deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión. La infracción jurídica invocada se subsume en el motivo recogido en el apartado 1 d) del artículo 88 de la LJCA por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Tercero.- Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: incongruencia en el fundamento de la sentencia en relación con el incremento de la base imponible al exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones del <<Pantalán>> de Tarragona. La infracción jurídica invocada se fundamenta en el motivo 1 c) del artículo 88 de la LJCA por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia y supone la vulneración del artículo 24.1 de la CE y del artículo 33.1 de la propia LJCA . Cuarto.- Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: falta de motivación del fundamento de derecho octavo en relación con el incremento de la base imponible por el exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones de <<Pantalán>> de Tarragona. La infracción jurídica invocada se fundamenta en el motivo 1 c) del artículo 88 de la LJCA por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia y supone la vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE , del artículo 248.3 de la LOPJ y del artículo 218.2 de la LEC . Quinto.- Vulneración de las normas y jurisprudencia relativas al tratamiento del incremento patrimonial de las sociedades y la exención por reinversión en relación con la procedencia del incremento de la base imponible por el exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones del <<Pantalán>> de Tarragona. La infracción jurídica invocada se subsume en el motivo 1 d) del artículo 88 de la LJCA por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y supone la vulneración de los artículos 3 , 5 , 12 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , así como de la jurisprudencia conformada por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida en la parte desestimatoria de las pretensiones de la entidad recurrente, anulando la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 17 de julio de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González- Carvajal, actuando en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., la sentencia de 20 de diciembre de 2010, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso Administrativo número 611/07 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de fecha 14 de septiembre de 2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económica contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 4 de noviembre de 2005, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fechas 25 de enero de 2006 y 23 de junio de 2006, relativos al Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1999, y cuantía, la mayor, 38.020,24 €, acuerda : 1º) Desestimar la reclamación nº 787-06; 2º) Confirmar la liquidación; 3º) Estimar parcialmente las reclamaciones 2569-06 y 929-06; 4º) Anular el acuerdo sancionador derivado del acta de conformidad que deberá ser sustituido por otro que tenga en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Duodécimo.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 611/07 que ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Manuel Sánchez-Puelles González Carvajal, en nombre y representación de REPSOL YPF, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de septiembre de 2007 sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999, y en su virtud, anular la resolución impugnada y los acuerdos de que trae causa en cuanto a la imputación en la base imponible de la recuperación de la pérdida obtenida por REPSOL YPF S.A. en la transmisión de las acciones de las entidades no residentes ASTRA CAPSA SA y CAVEANT SA., en cuanto a la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por rentas obtenidas en Dubai y en cuanto a las sanciones impuestas, dada su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, confirmando en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

No conforme con dicha sentencia la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos. Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 9 de febrero de 2012 se inadmitieron los motivos de casación primero, tercero, cuarto y quinto.

MOTIVOS DE CASACIÓN

La recurrente en el segundo motivo de casación alega la vulneración de los artículos 28.5 y 21 de la LIS , en relación con las consecuencias fiscales de la transmisión de acciones de MUSINI: deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión. La infracción jurídica invocada se subsume en el motivo recogido en el apartado 1 d) del artículo 88 de la LJCA por "infracción de las normas del ordenamiento jurídico.".

HECHOS PROBADOS ATINENTES AL OBJETO DEL MOTIVO DE CASACIÓN ADMITIDO

Con efectos desde 1 de enero de 1997, MUSINI, Mutua General de Seguros, se transforma en sociedad anónima. A las sociedades integrantes del Grupo 6/80 les adjudicaron las acciones correspondientes, así, REPSOL PETRÓLEO recibió un 10,499% del capital de MUSINI, S.A. mientras que el resto de las entidades que participaban en la Mutua (REPSOL, S.A., REPSOL DERIVADOS, S.A., REPSOL QUÍMICA, S.A., GENERAL QUÍMICA, S.A., REPSOL BUTANO, S.A., SESEMA Y REPSOL EXPLORACIÓN, S.A.) se les adjudicó porcentajes inferiores al 5% del total del capital de MUSINI, S.A.

Las participaciones en la Mutua se encontraban valoradas contablemente por las entidades del Grupo por un valor de cero pesetas.

En el ejercicio 1997 las sociedades del Grupo contabilizaron dichas participaciones por un total de 3.602.477.996 pesetas, esto es, 4.238 pesetas por acción; este importe fue incorporado al resultado del ejercicio y por tanto a las bases imponibles individuales de las respectivas entidades.

En el ejercicio 1999 todas las sociedades del Grupo venden sus acciones de MUSINI, S.A. y contabilizan un beneficio de 1.900.693.912 pesetas como consecuencia de la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de los títulos transmitidos. A una parte de dicho beneficio, 747.834.461 pesetas, las entidades afectadas aplicaron la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna regulada en el artículo 28.5 de la LIS ; al resto del beneficio 1.152.859.451 pesetas-, dos de la entidades (REPSOL, S.A. Y REPSOL PETRÓLEO, S.A.) efectuaron en su declaración individual (modelo 200) un ajuste negativo, por acogerse al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la LIS y el resto de las entidades también se acoge al diferimiento por reinversión, si bien, el ajuste negativo se efectuaba no en las declaraciones individuales sino en la correspondiente al Grupo (modelo 220) bajo la denominación de "ajustes de consolidación".

Los importes por los que la entidad se acogió al diferimiento por reinversión fueron incorporados a las bases imponibles de las sociedades afectadas en el ejercicio 2001, conforme lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 , aplicando además en dicho ejercicio la deducción por reinversión prevista por el artículo 36 ter de la LIS .

A efectos del cálculo de la deducción por doble imposición, la inspección procedió a determinar el importe de los beneficios no distribuidos entre la fecha de adquisición de las acciones (1 de enero de 1997) y la fecha de transmisión (9 de diciembre de 1999) de las mismas, importe que asciende a 1.109.790.113 pesetas y sobre el que se reconoce el derecho a la deducción por doble imposición de plusvalías previsto en el artículo 28.5 de la LIS .

Por tanto, considera la inspección que como el importe de la base de la deducción por doble imposición admitido es de 1.109.790.113 pesetas (es superior al declarado por la entidad), la renta que puede, en principio acogerse al diferimiento por reinversión sería la restante, esto es, 790.903.799 pesetas. Sin embargo entiende que sólo la renta obtenida por REPSOL PETRÓLEO, S.A. por importe de 488.432.469 pesetas puede acogerse al diferimiento por reinversión ya que las acciones transmitidas por el resto de las entidades afectadas no cumplen el requisito exigido en el artículo 21 de la LIS de alcanzar, al menos, un 5% del capital de la entidad participada; cree que este porcentaje ha de ser cumplido por cada una de las entidades del Grupo sin que quepa considerarlo cumplido si el total de las acciones transmitidas por las entidades del Grupo alcanza o supera dicho porcentaje basándose en el artículo 78 y siguientes y en el artículo 92 de la LIS .

PROBLEMÁTICA DEL RECURSO

Dos son los temas aquí planteados:

1. - El primer punto a decidir es el de la aplicabilidad a los hechos de la deducción por doble imposición de dividendos regulada en el artículo 28.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

2. - El segundo y subsidiariamente es el de la posibilidad de aplicar a los beneficios obtenidos la deducción por reinversión.

ANÁLISIS DE LA DEDUCCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN DE PLUSVALÍAS DERIVADAS DE FUENTE INTERNA

La primera cuestión que se plantea es la falta de congruencia de la sentencia impugnada al omitir el razonamiento sobre la materia discutida.

Es clara la omisión en que la sentencia de instancia ha incurrido lo que obliga a apreciar la incongruencia alegada y resolver el debate planteado.

Es verdad que la sentencia de instancia se refiere a la deduccion de la doble imposición de dividendos discutida, pero lo hace acogiendo los razonamientos de otra sentencia que trata el mismo asunto en otro ejercicio. Pero las peculiaridades del problema debatido en el ejercicio impugnado son tales que es imposible la solución adoptada mediante la remisión a los razonamientos de otro ejercicio.

Ello obliga a estimar, como hemos dicho, la incongruencia alegada.

A.- El texto legal a interpretar es el artículo 28.5 de la Ley 43/1995 , cuyo contenido es del siguiente tenor: "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o a tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.

2. Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

   Cuando debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.

   La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la presente Ley, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

   Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 26 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

   La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.".

   B.- Decisión del problema:

1. La primera cuestión que el precepto a interpretar plantea es la de si el derecho a la deducción se ejercita sobre los beneficios generados por la entidad participada (en este caso MUSINI, S.A.), tesis sostenida por la Administración, o, alternativamente, ha de extenderse, también, a los generados por las entidades participadas por la participada, denominados beneficios indirectos).

   El texto del precepto transcrito que se refiere a "incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada" zanja la discusión en el sentido de que no pueden admitirse otros beneficios que no sean los generados por la entidad participada.

   En cualquier caso, no puede soslayarse el hecho de que en materia de reducciones y bonificaciones tributarias, artículo 10 de la LGT previgente, establecía una reserva legal a favor del legislador, no pudiéndose negar esta condición de beneficio a la doble deducción de dividendos que estamos examinando. Por eso, las consideraciones sistemáticas y de lege ferenda que efectúa la entidad recurrente carecen de relevancia.

2. El verdadero problema, sin embargo, es el del alcance que ha de darse al artículo 28.5 de la Ley 43/1995 (transcrito) a los efectos de si resulta aplicable a los hechos litigiosos la deducción que en el mismo se contempla, y en concreto si la entidad participada tributa al tipo general como el precepto exige, o al del 40%, o, contrariamente, lo hacían a un tipo privilegiado, tesis sostenida por la Administración.

   Por lo pronto, y por lo antes razonado acerca de la interpretación de las reducciones y bonificaciones tributarias, resultan inaplicables al problema litigioso los razonamientos sistemáticos y comparativos que la entidad demandante efectúa entre los artículos 28.2 y 28.5 de la Ley 43/95 .

   Es verdad, como sostiene la recurrente, que cuando se efectúa la transmisión de las acciones la entidad participada se ha convertido en Sociedad Anónima y tributa al tipo general. No es menos verdad que los beneficios derivados de la transmisión se generaron antes de 1997 y esos son los que en este proceso se discuten y que estaban sujetos a una tributación especial.

   Ha de reiterarse que los artículos 28.2 y 28.5 de la Ley 43/95 regulan supuestos distintos de deducción por doble imposición de dividendos por lo que las conclusiones que se obtienen en un caso no son trasladables al otro. Más aún, habrá que convenir con la recurrente que, con anterioridad a 1997, fecha de conversión de MUSINI, en sociedad anónima, y dada la posición del mutualista en la entidad mutual, la transmisión de su participación, no generaba rentas del tipo de las contempladas en el artículo 28.5 de la Ley 43/1995 , por la elemental consideración de que como ella misma razona, explica y defiende, la separación del socio de la entidad mutual no generaba beneficios.

   Pues bien, si esto es así, y es la propia recurrente quien lo afirma, parece evidente que el hecho de que la transmisión se produzca en 1999, no puede generar unos beneficios que sólo pudieron producirse a partir de 1997, pero nunca antes, y son precisamente estos a los que se pretenden aplicar la doble deducción de dividendos controvertida en este litigio.

   Lo razonado comporta la desestimación del recurso en el punto analizado.

ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN REFERENTE A LA PROCEDENCIA DE LA REINVERSIÓN

También aquí se plantea un problema de límites. La controversia se centra ahora en si la posibilidad de reinversión se limita a los beneficios no deducibles por doble imposición de dividendos, derivados de la participación de REPSOL en la participada y que era superior al 10%, tesis sostenida por la Administración, o, si, contrariamente, y dado que ya la participación de REPSOL era superior al 10% ha de verse incrementada por la participación que en MUSINI, S.A. tenían otras entidades del grupo con una participación inferior al 5% pero que sumada a la de REPSOL suponía algo más de un 17% en la entidad participada.

Hemos de reiterar lo antes dicho sobre la reserva legal que sobre los beneficios tributarios ostenta el legislador, condición beneficiosa que indudablemente ostenta la reinversión empresarial.

Tampoco es discutible que desde el punto de vista formal el artículo 20 de la Ley 43/95 no era aplicable a los grupos consolidados, pues la ubicación de dicho precepto en la ley excluía a los beneficios que a los grupos consolidados otorgaba el artículo 93 de la Ley 43/1995 .

En consecuencia, los límites cuantitativos en materia de participación que en el precepto citado se contienen han de entenderse referidos a cada entidad y no al grupo como la demandante afirma.

Por último, el ajuste negativo (modelo 200) aplicado al diferimiento por inversión en cada sociedad afectada -extremo descrito por la inspección- acredita que esta reinversión opera específicamente en cada entidad y no de modo general como la recurrente sostiene.

En conclusión, también en este punto el recurso ha de ser desestimado.

COSTAS

La estimación del Recurso de Casación comporta la no imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,