STS, 31 de Mayo de 2013

De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1) El 9 de enero de 2001 se requiere a LAUREN FILM S.A. para que justifique el incremento de las cuantías declaradas en el mes de diciembre de 1999 respecto al resto del año por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) Los actuarios encargados de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación pusieron de manifiesto mediante un informe de 5 de noviembre de 2001 que las anotaciones reflejadas en el libro registro de facturas emitidas, para los meses de septiembre, octubre y noviembre del ejercicio 1999, no coincidían con las cantidades declaradas en los modelos 320 (Grandes Empresas. Declaración mensual) correspondientes.

El obligado tributario había incluido en la declaración correspondiente al mes de diciembre de 1999 parte de las cuotas devengadas registradas en los meses de septiembre, octubre y noviembre de ese mismo ejercicio, Cuotas que a juicio de los actuarios, debería haber incluido en las declaraciones efectuadas por esos períodos y que sin embargo no hizo.

En síntesis, que a lo largo del ejercicio 1999, del simple examen de los libros registro de facturas emitidas y facturas recibidas, resulta que se ha producido un diferimiento de las cantidades a ingresar en los períodos de septiembre, octubre y noviembre, dado que en las declaraciones presentadas por el obligado tributario se han disminuido las cantidades devengadas del impuesto, con respecto a lo reflejado en los libros, y, en el mes de diciembre, se ha intentado regularizar la situación, ingresando mayor cantidad de la que se refleja en los libros registros.

En definitiva, las cantidades ingresadas de menos son las siguientes:

Septiembre: 133.998.019 pesetas.

Octubre: 228.316.581 pesetas.

Noviembre: 60.541.003 pesetas.

En estos tres meses, por tanto, ha ingresado de menos la cantidad de 422.855.603 pesetas.

LAURENFILM, S.A. alegó que la razón de esta manera de proceder obedecía a las dificultades financieras que atravesaba la empresa, sin la posibilidad de obtener avales que garantizaran posibles aplazamientos de la deuda tributaria.

3) La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas notificó el día 19 de noviembre de 2001 al obligado tributario una Propuesta de Liquidación Provisional y la apertura del trámite de audiencia para cada uno de los períodos mencionados.

LAURENFILM, S.A. efectuó sus alegaciones el día 7 de diciembre de 2001.

4) Con fecha 11 de diciembre de 2001 el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas a la vista del expediente y de las alegaciones de LAURENFILM, S.A. adoptó tres acuerdos en los que fueron practicadas las siguientes liquidaciones provisionales:

1. Liquidación Provisional por el concepto impositivo "Impuesto sobre el Valor Añadido" , período septiembre 1999 , clave de Liquidación A0885001340001955, con una total a ingresar:

   Cuota Intereses de Demora Total a Ingresar

   133.998.019 pesetas. 17.076.487 pesetas 151.074.506 pesetas

   805.344,31 euros 102.631,75 euros 907.976,07 euros

2. Liquidación Provisional por el concepto impositivo "Impuesto sobre el valor añadido", período octubre 1999 , clave de Liquidación A0885001340001966, con una total a ingresar:

   Cuota Intereses de Demora Total a Ingresar

   228.316.581 pesetas 27.960.961 pesetas 256.277.542 pesetas

   1.372.210 euros 168.048 euros 1.540.259 euros

3. Liquidación Provisional por el concepto impositivo "Impuesto sobre el valor añadido", período noviembre 1999 , clave de Liquidación A0885001340001977, con una total a ingresar:

   Cuota Intereses de Demora Total a Ingresar

   60.541.003 pesetas 7.158.765 pesetas 67.699.768 pesetas

   363.858,76 euros 43.025,04 euros 406.883,80 euros

El 11 de diciembre de 2001, la URGGE comunicó a la recurrente el acuerdo de inicio del expediente sancionador, por haber dejado de ingresar, dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, de conformidad con lo puesto de manifiesto en las liquidaciones provisionales descritas en el anterior antecedente de hecho.

Las propuestas de sanción eran las siguientes:

Septiembre 1999 Octubre 1999 Noviembre 1999

Sanción Base 75 75 75

Base Sanción 133.998.019 ptas. 228.316.581 ptas. 60.541.003 ptas.

Sanción 100.498.514 ptas. 171.237.435 ptas. 45.405.752 ptas.

Reducción del 30% 30.149.554 ptas. 51.371.230 ptas. 13.621.725 ptas.

Sanción Reducida 70.348.960 ptas

422.805,76 euros 119.866.205 ptas.

720.410,40 euros 31.784.027 ptas.

191.025,85 euros

El 11 de enero de 2002 LAURENFILM, S.A. interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña las reclamaciones número 08/1181/02, 08/1182/02 y 08/1183/02 contra los anteriores acuerdos de liquidación, por considerarlos contrarios a derecho.

El 11 de enero de 2002, LAURENFILM, S.A. solicitó a la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas (URGGE) la anulación del procedimiento sancionador iniciado, alegando que la recurrente había solventado en la declaración del mes de diciembre de 1999 los errores que había detectado en declaraciones presentadas en los meses anteriores de septiembre, octubre y noviembre; por ello, si bien el ingreso se realizó de manera voluntaria, sin requerimiento previo, y a través de una declaración presentada en plazo, también consideraba la recurrente que formalmente podía considerarse realizado el ingreso de manera extemporánea y una vez concluido el plazo reglamentario, puesto que la declaración de diciembre incluía errores producidos en otras de periodos anteriores. Por lo que estimaba que el caso planteado se adaptaba a lo estipulado en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .Y al no haberse dejado de ingresar cuotas tributarias, no existía por tanto, infracción tributaria ni grave ni simple.

El 26 de febrero de 2002 se notificaron a la recurrente los acuerdos de imposición de sanciones , por dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario para presentar las declaraciones parte de la deuda tributaria, según las liquidaciones provisionales de 11 de diciembre de 2001 (antecedente de hecho primero) relativas a los períodos de septiembre, octubre y noviembre de 1999.

El 1 de marzo de 2002, la recurrente interpuso reclamaciones económico-administrativas números 08/03216/02, 08/03217/02 y 08/0321/08 contra los anteriores acuerdos de imposición de las sanciones, notificados el 26 de febrero de 2002.

El 16 de marzo de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña , resolvió de forma acumulada las reclamaciones económico-administrativas número 08/1181/02, 08/1182/02, 08/1183/02, 08/03216/02, 08/03217/02, 08/03218/02 interpuestas contra los acuerdos por los que se habían practicado a la recurrente tres liquidaciones provisionales por los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1999 y contra los acuerdos de imposición de sanciones derivados de las mismas.

El TEAR desestimó las reclamaciones 08/1181/02, 08/1182/02 y 08/1183/02, confirmando las liquidaciones impugnadas, y estimó en parte las reclamaciones 08/03216/02, 08/03217/02, 08/03218/02, confirmando las infracciones impugnadas, si bien, por aplicación de la norma sancionadora más favorable, anuló las sanciones impuestas, que deberían ser sustituidas por otras en los términos de la Nueva Ley General Tributaria.

Esta resolución fue notificada a la recurrente el día 15 de mayo de 2006.

El 15 de junio de 2006 y dentro del plazo legalmente establecido para ello, la recurrente interpuso recurso de alzada contra la anterior resolución del TEAR de Cataluña ante el Tribunal Central, que, en resolución de 10 de septiembre de 2008 (R.G.: 2550/06; R.S. 546-07), acordó desestimarlo.

Contra la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2008 LAURENFILM promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Sexta y resuelto en sentencia de 23 de marzo de 2010 , cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LAURENFILM S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008 (RG 2550/06) que se anula por ser contraria a derecho, así como los acuerdos de liquidación correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre y los acuerdos de imposición de sanciones derivados de las mismas. Todo ello sin perjuicio de los recargos que sean procedentes por razón del ingreso extemporáneo. Sin expresa imposición de costas".

1.- Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de la Administración General del Estado presentó escrito ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de fecha 4 de mayo de 2010, la Sala tuvo por preparado recurso de casación por el Abogado del Estado, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando a las partes ante ella para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Abogacía del Estado se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se ampara.

2. Interpuesto el recurso de casación por el Abogado del Estado, por providencia de 3 de diciembre de 2010 de la Sección Primera de esta Sala, se acordó poner de manifiesto a las partes para alegaciones, por plazo de diez días, las siguientes posibles causas de inadmisión del recurso:

   "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues la cuantía a tener en cuenta, según consta en las actuaciones, es la relativa a los intereses de demora de las liquidaciones practicadas en concepto de IVA, meses de septiembre, octubre y noviembre de 1999, y la relativa a las sanciones correspondientes a dichos meses, y, habiéndose producido una acumulación de pretensiones, solamente algunos de aquellos conceptos superan el límite exigible para acceder a la casación ( artículos 86.2.b ) y 41.3 de la LRJCA , y doctrina de este Tribunal, por todos, Auto de veintiuno de enero de 2010, Recurso de Casación 1975/2009 ".

   Evacuado el trámite por la parte recurrente, la Sección Primera dictó Auto de 10 de marzo de 2011, que en sus Razonamientos Jurídicos Tercero y Cuarto decía que "en este caso, la Sala de instancia consignó como cuantía litigiosa la de 1.647.947,57 €, si bien la misma es el resultado de la suma de los importes correspondientes a los intereses de demora de los meses de septiembre, octubre y noviembre y al importe de las sanciones por los citados meses, todo ello respecto del ejercicio 1999.

   Debe tenerse en cuenta que esta Sala ha declarado reiteradamente, conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre), que el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre o con el mes natural --como es el caso de autos-- ( artículos 172.3 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre, en la redacción dada por Real Decreto 991/87, de 31 de julio y 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre), debiendo presentarse declaración por cada período de liquidación.

   De la documentación obrante en el expediente administrativo y actuaciones de instancia se desprende que las cuantías de los intereses de demora y sanciones correspondientes a cada período de liquidación son las siguientes:

   Intereses de Demora:

   Septiembre 102.631,75 euros.

   Octubre 168.048 euros.

   Noviembre 43.025,04 euros.

   Sanciones:

   Septiembre 281.870 euros.

   Octubre 501.309,03 euros.

   Noviembre 127.350,56 euros.

   Por tanto, solo los intereses de demora correspondientes al mes de octubre y las sanciones correspondientes a los meses de septiembre y octubre alcanzan la cuantía de 150.000 euros legalmente establecida para acceder al recurso de casación, debiendo declararse la admisión del recurso únicamente en relación con dichas mensualidades".

   En su virtud, la Sala acordó "declarar la admisión parcial del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia de 23 de marzo de 2010, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 440/2008 , en relación con la liquidación de intereses correspondiente al mes de octubre y sanciones correspondientes a los meses de septiembre y octubre, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala a la que corresponde por turno de reparto; inadmitiéndolo en relación con las demás liquidaciones, respecto de las que la Sentencia se declara firme. Sin imposición de costas".

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la parte recurrida -Lauren Film S.A.- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 29 de mayo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que por ley ostenta de la Administración General del Estado, la sentencia de 23 de marzo de 2010 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación procesal de LAUREN FILM S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008, por la que se resuelve el recurso de alzada interpuesto por LAURENFILM, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (reclamaciones acumuladas números 08/01181/2002, 08/01182/2002, 08/01183/2002, 08/03216/2002, 08/03217/2002 y 08/03218/2002) dictada el 16 de marzo de 2006, en la que se desestiman la tres primeras y estiman en parte las tres últimas, interpuestas frente a los Acuerdos de Liquidación de 11 de diciembre de 2001 de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña, referidos al concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 1999 (meses de septiembre, octubre y noviembre), resultando a ingresar unas deudas tributarias de 907.976,07 euros, 1.540.259,05 euros y 406.883,8 euros, respectivamente y frente a los Acuerdos de Imposición de sanciones de fecha 13 de Febrero de 2002, derivados de las actuaciones anteriores, por los que se imponen una sanciones a ingresar por la entidad de 422.805,76 euros, 720.410,4 euros y 191.025,85 euros, respectivamente.

La cuestión planteada en la instancia se limita a la procedencia o no de exigir intereses de demora y a la imposición de sanciones. La sentencia recurrida anula la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008, así como los acuerdos de liquidación correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre y los acuerdos de imposición de sanciones derivados de las mismas.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 79 y 61.3 de la LGT y 4 del Real Decreto 1930/1998 .

El Abogado del Estado sostiene que en el caso de autos no se ha producido legalmente la regularización voluntaria que se aprecia en la sentencia de instancia para excluir la sanción.

La sentencia de instancia parte de considerar que si una persona debe efectuar una autoliquidación e ingreso por IVA en un ejercicio y la cantidad correspondiente a la autoliquidación por IVA de ese ejercicio no la hace en su momento adecuado, sino que la incluye en la autoliquidación del periodo siguiente, sin hacer indicación alguna de que aquella base imponible y aquella cuota no corresponden a ese momento y a ese periodo, sino que corresponden a un momento y a un periodo anterior, entonces ese sujeto pasivo no ha regularizado su situación tributaria.

Esta concepción de la sentencia de instancia es la que no comparte el Abogado del Estado porque los sujetos pasivos no tienen solamente la obligación de pagar la cantidad que corresponda de cuota tributaria, sino que tienen la obligación de pagar esa cuota tributaria en un momento determinado. Y no es solamente por una cuestión formal. Porque naturalmente, no es lo mismo pagar cuando se debe pagar, que pagar en un momento posterior. No es lo mismo, en primer lugar, por razones puramente financieras, ya que pagar tres meses después, o un año después, una misma cantidad significa pagar realmente menos. Pero no solamente hay una diferencia financiera, sino que si alguien paga una deuda tributaria en momento posterior, sin indicar que la base y la cuota corresponden a otro anterior, está ocultando que procede que se le giren recargos e intereses de demora y por consiguiente también está evitando pagar al fisco cantidades sustantivas que debería pagar.

De tal manera que quien en un periodo determinado declara una base imponible e ingresa una cuota, si esa base y esa cuota corresponden a un periodo anterior y no se precisa que esa base y esa cuota se corresponden con el periodo anterior, realmente no está regularizando su situación tributaria. Está pagando a la Hacienda la cifra nominal del dinero que debería haber pagado antes, pero no está pagando la cifra real, ni está regularizando su situación, porque no está facilitando la información que permita que la Hacienda Pública le gire los recargos y los intereses que corresponden por su declaración extemporánea y retrasada.

Es decir, que quien así actúa no está regularizando su situación tributaria. Porque regularizar la situación tributaria significa pagar exactamente lo que se debe y facilitar exactamente todos los datos que se deben facilitar.

Y ello no ha ocurrido en el caso de autos, donde el sujeto pasivo recurrente se ha limitado simplemente a declarar como base de un periodo tributario posterior lo que correspondía declarar en otro anterior y que no fue autoliquidado.

Por consiguiente no ha existido legalmente la regularización que, según el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria , puede permitir la no imposición de sanción. Y por consiguiente corresponde la imposición de la sanción tal como efectuó en su momento la Administración.

En definitiva, como dice el artículo 27.4 de la LGT de 2003 , "para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (la exigencia del recargo correspondiente, pero no de sanciones ni intereses de demora) las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período". Este precepto de la nueva LGT se dicta con una finalidad meramente aclaratoria y sin que el mismo pueda interpretarse en el sentido de que bajo la anterior LGT no hubiese que llegar a la misma solución por las razones expuestas en este motivo.

Se plantea por la representación de la mercantil LAUREN FILM S.A. la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 93.2 de la Ley de la Jurisdicción . Mas es lo cierto que por providencia de 3 de diciembre de 2010 se puso de manifiesto a las partes para alegaciones las posibles causas de inadmisión del recurso, tal como preceptúa el artículo 93.3 de la propia LJCA , sin que -según consta en la diligencia de constancia de 18 de enero de 2011- la parte recurrida hubiera presentado escrito alguno. Habiéndose dictado por la Sección Primera el auto de 10 de marzo de 2011 declarando la admisión parcial del recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, no puede venir la parte recurrida, en el trámite de formular el escrito de oposición al recurso, a postular nuevas causas de inadmisibilidad del recurso que las ya acordadas.

Del contenido de la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2008, que fue anulada por la sentencia objeto de recurso de casación, interesa recoger los siguientes extremos:

Es cuestión pacífica en el presente expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre del ejercicio de 1999 que se citan en los antecedentes de hecho, cuotas que fueron ingresadas conjuntamente con las cuotas resultantes de la liquidación del mes de diciembre de ese mismo ejercicio, si bien sin poner en conocimiento de la Administración en ningún momento el carácter extemporáneo del ingreso de dichas cuotas ni, en consecuencia, la correcta adjudicación temporal a cada uno de los períodos mensuales de liquidación procedentes.

El obligado tributario realizó un ingreso sin requerimiento previo, pero no como consecuencia de la presentación fuera de plazo de la correspondiente declaración-liquidación, por medio de una declaración complementaria de la declaración-liquidación inexacta, sino que en una declaración-liquidación presentada formalmente dentro de plazo se incluyen cuantías que no corresponden al período en que se declaran.

LAURENFILM S.A. no sólo incluyó en la declaración-liquidación presentada en el mes de diciembre cuantías que no correspondían al período en que se declaran, sino que además, dado que el período de liquidación del impuesto es mensual, de no haberse efectuado por los órganos de la Inspección las pertinentes actuaciones de comprobación, hubiera sido imposible determinar las cuotas imputables a cada período mensual toda vez que no existió una regularización voluntaria para cada uno de dichos períodos mensuales por parte del sujeto pasivo. Como consecuencia, el sujeto pasivo "ocultó la existencia de unos ingresos extemporáneos" mediante la inclusión de éstos en la declaración-liquidación del mes de diciembre, presentada dentro del plazo.

Tras la reforma operada por la Ley 25/1995, a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento se les ha dotado de una mayor perfección técnica. Así, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, es necesario cumplir con ciertos requisitos. Habrá que proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se relacionen las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que intenta evitar la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar, ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que corresponde la declaración extemporánea.

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a cada período de declaración, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

Además, si consideráramos que en el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que ahora examinamos (autoliquidación presentada en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en el mes de diciembre del ejercicio 1999 pero conteniendo cuotas devengadas en los meses anteriores dentro de la misma) encaja en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , nos alejaríamos de la finalidad de este precepto, que no es otra que estimular a los contribuyentes al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dada la escasez de medios materiales y humanos con la que cuenta la Administración Tributaria para comprobar e inspeccionar la multitud de relaciones tributarias que se producen. Así, sí admitiéramos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas. Ésta es la postura mantenida por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 13 de noviembre de 1995 .

Por todo lo anterior, por considerar que el sujeto pasivo declaró incorrectamente el elemento temporal del hecho imponible, de forma que el ingreso extemporáneo queda oculto, enmascarado o camuflado en otra declaración presentada en plazo, consideramos que esta conducta constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...".

La cuestión que en este recurso se plantea es la de si resulta procedente exigir intereses de demora e imponer sanciones en este caso en que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas devengadas de IVA, correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1999, cuotas que, sin requerimiento previo, fueron ingresadas conjuntamente con la autoliquidación posterior de la cuota resultante de la liquidación del mes de diciembre de ese mismo ejercicio, si bien sin poner en conocimiento de la Administración Tributaria en ningún momento el carácter extemporáneo del ingreso de dichas cuotas ni hacer constar expresamente el periodo impositivo a que se refieren dichos ingresos, periodos impositivos anteriores que no se identifican.

Debe empezarse por dejar sentado que LAURENFILM S.A. no niega que dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuotas correspondientes a declaraciones-liquidaciones de los períodos examinados, procediendo a ingresarlas en una declaración-liquidación posterior, sin hacer constar en ella que tales cantidades se declaraban e ingresaban intempestivamente.

La Abogacía del Estado considera que no se produjo la regularización tributaria, que excluiría la sanción, porque, para entender regularizada la situación tributaria producida por una anterior declaración-liquidación o por la ausencia de la misma con fundamento en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 4 del Real Decreto 1930/1998 , que lo desarrolla, no basta con ingresar, se necesita cumplir además con los requisitos lógicos para comparar ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, y, si no hubo una anterior, identificar el período a que corresponde la declaración-liquidación extemporánea. Como LAURENFILM S.A. no regularizó su situación de forma voluntaria, pues fue precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración tributaria para determinar las cuotas que correspondían a cada período, no puede ser exonerado de responsabilidad por infracción tributaria.

Como tiene dicho esta Sala en sentencia de 27 de septiembre de 2010 (rec. 308/2008 ) y en numerosas resoluciones posteriores en las que se ha hecho eco de la doctrina establecida en la sentencia indicada, el artículo 61.3 de la LGT 230/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios podían agruparse en los siguientes términos:

1. Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles.

2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 .

3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal , o bien la sanción correspondiente al artículo 78.c) LGT/1963 .

4. El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª del Código Penal en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción.

5. Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar --ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago-- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios.

La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal del pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la LGT 58/2003, pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fijase una doctrina que sirva, al menos, hasta la entrada en vigor de la nueva LGT, para unificar los criterios mantenidos por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 de la LGT 230/1963.

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 LGT /63, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4. ) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea".

Por todo ello, aplicando la doctrina descrita al supuesto enjuiciado, no podemos considerar correcto el criterio aplicado por la sentencia combatida pues no basta con ingresar en el mes de diciembre de 1999 las cuotas no autoliquidadas del IVA correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre del mismo ejercicio, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea, extremo que no cumplió la recurrente y por ello fue desacertamente estimada su acción por la sentencia recurrida.

En aplicación de la doctrina mencionada, procede estimar el motivo formulado por el Abogado del Estado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la mercantil recurrida, al omitir en la autoliquidación presentada la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. La declaración--liquidación debió ser expresamente rectificativa e identificarse como extemporánea, indicando el período impositivo al que se refería la cuota repercutida objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.

En cuanto a las costas , no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Estimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 23 de marzo de 2010 , en el recurso del citado orden jurisdiccional 440/2008, en relación con la liquidación de los intereses correspondientes al mes de octubre y sanciones correspondientes a los meses de septiembre y octubre, sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 440/2008 interpuesto por la mercantil LAURENFILM S.A. frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2008 que confirmamos por ajustarse al ordenamiento jurídico.

Sin costas tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Jose Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.