STS, 23 de Mayo de 2013

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:1940/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:23 de Mayo de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. INCREMENTO NO JUSTIFICADO DE PATRIMONIO. El contribuyente no necesita acreditar para obtener la absolución, que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Mayo de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1940/2010, promovido por doña Constanza , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Rosa María Martínez Virgili, contra la Sentencia de 10 de febrero de 2010, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaía en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 307/2008, instado frente a la desestimación presunta del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 20 de junio de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Don Braulio y su esposa, doña Constanza , tenían 385.000.000 ptas. no declarados en las cajas de seguridad de BANDESCO. Con intención de "blanquear" ese dinero -según indicó el marido de la recurrente ante la policía nacional-, don Braulio intentó adquirir un boleto de lotería premiado, para lo que contactó con dos personas. El 13 de marzo de 1997, junto con don Juan , persona de su confianza, acudieron a la cita concertada con los que afirmaban ser poseedores del boleto. Mientras que el marido de la actora y una de esas personas permanecían en el banco, don Juan y el otro sujeto fueron a un hotel para comprobar la autenticidad del boleto, puesto que habían acordado que hecha la comprobación, el Sr. Juan llamaría por teléfono a don Braulio , que aguardaba en la sucursal para entregar el dinero. Sin embargo, don Juan fue golpeado y, bajo la amenaza de un arma, obligado a llamar al Sr. Braulio para indicarle que el boleto -en realidad inexistente- era verdadero. Engañado de esta manera, entregó el dinero a la persona que permanecía con él en la sucursal.

Tras incoarse diligencias penales por esos hechos, afloró la realidad de que esos 385 millones no se habían declarado con antelación, razón por la que el 14 de julio de 1997 se iniciaron otras diligencias penales (la núm. 2715/97 ante el Juzgado núm. 39 de Madrid) contra al marido de la demandante por un posible delito fiscal. Estando en trámite esas actuaciones penales, tanto la recurrente como su esposo presentaron declaraciones individuales complementarias por el Impuesto sobre el Patrimonio, el 12 de noviembre de 1997 por los ejercicios 1992 a 1996, y el 13 siguiente por el ejercicio 1991, ejercicio éste al que se imputa por vez primera la percepción de tal rendimiento oculto declarándolo como "Demás bienes y derechos de contenido económico", y así en los ejercicios siguientes hasta el de 1996.

El 15 de diciembre de 1997 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 1992 a 1996, si bien antes hubo dos intentos fallidos de notificación, uno el 14 de noviembre y otro el 11 de diciembre.

Por Auto de 16 de junio de 1998 se sobreseyeron esas actuaciones penales, pero tanto la defensa de don Braulio como el Ministerio Fiscal se habían opuesto a su incoación alegando que el dinero aflorado suponía un rendimiento que no tendría que ser declarado sino hasta junio de 1998 como incremento no justificado de 1997 ( art. 49.1 y 2 de la Ley 18/1991, de 6 junio, del IRPF ), de manera que lo declararía como «renta del período impositivo en el que se había descubierto, es decir, del año 1997», según manifestó don Braulio en su escrito de oposición, añadiendo que lo dicho debía entenderse con independencia de probar «ante la Administración Tributaria [...] que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo». Por estas declaraciones el Abogado del Estado se opuso, el 15 de octubre de 1997, al archivo de las actuaciones penales por entender que si ese dinero aflorado proviniese de ejercicios anteriores, pudiera estarse ante un delito fiscal. Finalmente en su declaración del IRPF del ejercicio 1997, presentada en junio de 1998, no declaró ese incremento no justificado al haber hecho las declaraciones complementarias.

Las actuaciones inspectoras, iniciadas en diciembre de 1997 respecto del Impuesto sobre el Patrimonio e IRPF de 1992 a 1996, se paralizaron y a raíz del Auto de sobreseimiento se retomaron mediante Resolución de 16 de julio de 1998 (anexo 3 del Informe ampliatorio) en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio e IRPF de los ejercicio 1993 a 1997, y tras una serie de actuaciones referidas a la justificación del origen de los 385 millones, nuevamente se suspendieron por Resolución de 28 de julio de 1999 (folio 55), por remisión del expediente al Ministerio Fiscal por posible delito contra la Hacienda respecto del IRPF 1997. Presentada la correspondiente querella e incoadas las diligencias previas núm. 1197/99 del Juzgado núm. 2 de Majadahonda, fueron sobreseídas provisionalmente (cf. Autos de 14 de junio de 2002 y 29 de enero de 2003 del Juzgado y de 24 de septiembre de 2003 de la Audiencia Provincial de Madrid ), lo que motivó la reanudación de las actuaciones en noviembre de 2003 (folio 72 del expediente administrativo).

Se ha de significar que en el último de los Autos indicados, dictado en el rollo de apelación núm. 116/2003, que desestima el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, se señala que « lo único que consta acreditado es que los imputados tenían depositados 385 millones de pesetas en una caja de seguridad de un banco ocultando así dicha cantidad dineraria a la Hacienda Pública, descubriéndose tal depósito en el año 1997, por lo que conforme a lo dispuesto en el citado art. 49, tal hecho constituye indicio de que la citada cantidad dineraria se corresponde con un incremento de patrimonio del tal año; pero tal indicio único no resulta corroborado por ninguna otra prueba de las practicadas en la diligencias previas, habiendo ofrecido el imputado Doña Constanza una explicación sobre el origen del dinero que no puede tacharse de absurda o imposible, cual es que el dinero procedía de ingresos obtenidos en épocas anteriores en su actividad comercial, corroborándose en cierta forma tal manifestado por el uso antiguo por el imputado de cajas de seguridad en entidades bancarias, que es precisamente el lugar donde tenía depositado el dinero ocultado a la Hacienda Pública» (FD Tercero).

SEGUNDO

Reanudadas las actuaciones de comprobación, la Inspección no consideró justificado el origen y procedencia de los 385.000.000 de ptas. aflorados en el año 1997, por lo que incoó a doña Constanza Acta de disconformidad núm. NUM000 , de fecha 23 de junio de 2004, de la que derivaba una deuda tributaria por importe de 863.786, 69 euros, que fue confirmada por el Acuerdo de liquidación de 29 de julio de 2004.

TERCERO

Tras la autorización para el inicio de los correspondientes expedientes sancionadores, se notifica a la obligada tributaria el 18 de octubre de 2004 el acuerdo de inicio del expediente sancionador por el procedimiento abreviado, derivado de las anteriores actuaciones de comprobación e investigación.

Finalmente, el 10 de diciembre de 2004 se notifica a la Sra. Constanza el Acuerdo sancionador por el que se le imponía una sanción por la infracción tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT de 1963 ), a la que se aplica el criterio de graduación de la ocultación, incrementándose la sanción mínima del 50 por 100 en 25 puntos porcentuales, y por importe de 478.650,26 euros.

Disconforme con el anterior acto administrativo sancionador, doña Constanza interpuso recurso de reposición que fue desestimado por Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria.

CUARTO

Frente a los Acuerdos de liquidación y de desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la sanción, la Sra. Constanza promovió sendas reclamaciones económico-administrativas (núms. NUM001 y NUM002 ), que tras su acumulación fueron desestimadas por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Madrid, de fecha 20 de junio de 2007.

Contra la anterior Resolución del TEAR, doña Constanza , mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2007, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

Frente a la desestimación presunta del anterior recurso, la representación procesal de la Sra. Constanza interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 307/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de enero de 2009, en el que, en síntesis, alegaba que los 385 millones de pesetas no podían considerarse incremento no justificado de patrimonio, ya que se correspondían con el patrimonio declarado antes de la apertura del procedimiento de inspección y mediante las declaraciones complementarias en relación con los ejercicios 1991 a 1996 del Impuesto sobre el Patrimonio presentadas en noviembre de 1997, tras las primeras diligencias penales abiertas por presunto delito fiscal. En particular, se defendía que «no puede liquidarse un incremento de patrimonio en el ejercicio 1.997 cuando ese importe está justificado con la declaración del I. sobre el Patrimonio del ejercicio 1.996 y de los ejercicios anteriores comprobados y no corregidos por la AEAT» (pág. 19), pudiendo la Administración -se dice- «rectificar las declaraciones del contribuyente si las consideró incorrectas» (pág. 20).

Mantiene la validez y firmeza de las declaraciones complementarias en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, trayendo a colación la presunción de veracidad a la que hacía referencia el derogado art. 116 de la LGT de 1963 , señalando que «[d]icha presunción de veracidad no solo juega contra el contribuyente, también juega a su favor, y dado que el Sr. Braulio presentó sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio antes del inicio de las actuaciones, dado que las mismas no han sido rectificadas por la AEAT, las mismas se presumen ciertas, porque no existe prueba alguna en el procedimiento que las modifique, a pesar de que la Inspección pudo modificarlas si no las consideró ajustadas a derecho.

Para que no opere la presunción del artículo 116 de la anterior Ley General Tributaria es necesario que la AEAT modifique dichas declaraciones, lo cual no ha realizado, luego la presunción de certeza de las mismas no ha sido desacreditada por la AEAT» (pág. 20).

Y, finalmente, con cita del art. 31.1 de la Constitución española (CE ), aduce que la liquidación resulta confiscatoria porque «[e]n el caso que nos ocupa al contribuyente se le imputa en el ejercicio 1997 un incremento de patrimonio de 192.500.000 Ptas., consecuencia de haber sido privada, a través de un acto punible, su sociedad de gananciales de la cuantía de 385.000.000 Ptas. Pero lo que único que ingresó en la sociedad de gananciales, y en concepto de depósito, fue exclusivamente el importe de 82.718.600 Ptas., que es el importe que pudo recuperar la policía de los delincuentes; luego el contribuyente únicamente recibió 41.359.300 Ptas.

A cambio de ese importe que ingresa el contribuyente, 41.359.300 Ptas., la AEAT pretende que la cuota tributaria del IRPF sea de 106.551.013 Ptas. (640384,49 €).

Es obvio -concluye- que el efecto del tributo es confiscatorio, en la medida en que la cantidad exigida por el fisco es MUY SUPERIOR al importe percibido por el contribuyente, y si se aplicase en los términos que propone la AEAT, es lo cierto que el contribuyente se vería obligado a pagar una cuota tributaria muy superior al importe realmente obtenido en su renta» (pág. 22).

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de febrero de 2010, dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso planteado sobre la base, sustancialmente, de los siguientes fundamentos:

QUINTO.- A lo largo de la vía administrativa previa y de la económico-administrativa, se han ido decantando los términos del presente litigio pues no todo lo controvertido ante la Administración lo es ahora ante la Sala. Así, por ejemplo, respecto de la sanción nada se razona en la demanda ni en el Suplico de la misma se pretende su anulación; tampoco se plantean en la demanda las cuestiones procedimentales que sí fueron resueltas por el TEAR y que, sin embargo, mantiene el Abogado del Estado, como es lo relativo a la duración y alcance de las actuaciones inspectoras o el respeto a derechos y garantías de la contribuyente. En puridad tampoco lo es la justificación del origen del dinero oculto en las cajas de seguridad, de forma que lo litigioso queda ceñido a la improcedencia de regularizar el IRPF de 1997 por incremento patrimonial no justificado respecto de unas cantidades que fueron objeto de declaraciones complementarias a efectos del impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1991-1996 y sin que la Administración indagase el patrimonio preexistente.

SEXTO.- La regularización objeto de autos lo ha sido por entender que esos 385 millones que estaban en las cajas de seguridad constituyen incremento patrimonial no justificado. Al respecto hay que recordar, como bien se sabe, que a tenor del artículo 49 de la Ley 18/1991 , norma en ese momento vigente, bajo la denominación de incremento patrimonial no justificado se considera como hecho imponible la renta gravable no declarada ni exenta, que no se corresponde ni con la renta ni con el patrimonio declarado. Probada por la Administración su obtención y exteriorización, se entiende realizado ese hecho imponible, de forma que se integra en la base imponible del ejercicio en que se descubre. A partir de lo expuesto es carga del sujeto pasivo alegar y probar que esa renta o bien había sido declarada o bien está exenta. A tal efecto no bastan simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas (cf. por todas, STS 29 de marzo de 1996, recurso 3754/1991 ).

SÉPTIMO.- Sostiene la recurrente que los Inspectores actuantes reconocieron en su declaración en las segundas diligencias penales que no indagaron el Impuesto sobre el Patrimonio objeto de las declaraciones complementarias, pese a que se la citó por tal concepto y por el IRPF 1997, luego al presumirse ciertas no era procedente regularizar ya que había justificado el origen de esa renta ocultada, se había declarado y la Administración no quiso comprobarlo. Sin embargo no hay que olvidar que tales declaraciones se hicieron [en] un proceso penal con la lógica antes expuesta y en él la iniciativa probatoria -luego acusatoria- recae sobre la Administración; ahora bien, en el procedimiento de comprobación e inspección a partir de la constatación de una renta que aflora y que no ha sido declarada es carga del sujeto pasivo probar que no ha realizado el hecho imponible del artículo 49 Ley 18/91 . En este caso era innecesario probar la realización del hecho imponible pues el propio sujeto pasivo reconoció tanto su existencia como que intentó lavar ese dinero aflorado en unas circunstancias ciertamente dramáticas. A partir de hechos tan contundentes era carga del sujeto pasivo probar que esas rentas estaban ya declaradas o exentas.

OCTAVO.- A estos efectos en el procedimiento de comprobación e inspección obran documentos aportados por la demandante y su marido para justificar el origen de esa renta, documentos que han sido valorados y rechazados por los actos recurridos sin que sobre tal extremo se haya hecho cuestión en la demanda. Ante esta realidad la actora cifra todo el peso de su defensa en el dato formal de que no se ha investigado el origen de esa renta objeto de las declaraciones complementarias por Impuesto sobre el Patrimonio, pese a que era objeto de las diligencias incoadas el 15 de diciembre de 1997. Sin embargo con ese alegato la demandante pretende llevar lo litigioso no a la realidad material del origen de esas rentas ocultas y, más bien, hay que entender que buscó con esas declaraciones complementarias regularizar su situación a efectos de las diligencias penales en ese momento en curso ( artículo 305.4 del Código Penal ); que no se tuviese por realizado el hecho imponible del artículo 49.1 por no concurrir el requisito legal de la falta de declaración, así como llevar el hecho imponible a la sede del impuesto sobre el patrimonio (artículo 49.3), aparte de aminorar la cuantía de la deuda tributaria por aplicación.

NOVENO.- En este punto hay que tener presente que el Tribunal Supremo (cf. STS Sala 3ª, Sección 2ª, de 5 de marzo de 2008, recurso 4606/2002 ) entiende que la declaración de una renta o de un patrimonio capaz de justificar la titularidad patrimonial, aunque se haya hecho de forma extemporánea, enerva la presunción siempre y cuando dicha declaración sea previa a cualquier actuación inspectora dirigida a regularizar la situación del contribuyente. Por este motivo, el artículo 49.1 exige que las rentas ocultadas carezcan de justificación por no corresponderse con la renta o patrimonio declarados, "privando así -señala la citada Sentencia- a los sujetos pasivos que han ocultado rendimientos a la Hacienda Pública de la posibilidad de enervar la presunción aplicable con la sola presentación de una declaración extemporánea por el Impuesto del Patrimonio, donde se dejase constancia de la existencia de los bienes que hasta ese momento habían sido ocultados tanto en la renta como en el patrimonio del citado sujeto".

DÉCIMO.- Al respecto las declaraciones complementarias se efectuaron estando en trámite unas actuaciones penales siendo inminente la notificación del inicio de diligencias de comprobación e inspección pues realizadas el 12 y 13 de noviembre, el día 14 siguiente resultó fallida notificación de la citación que ya estaba acordada el día 7 de noviembre; finalmente se realizó el 15 de diciembre tras otro intento fallido el 11 de diciembre. La evidencia de que se había realizado el hecho imponible a los efectos del IRPF al aparecer en 1997 unos rendimientos no declarados ni exentos, luego injustificados, explica que el marido de la actora interesase el archivo de las primeras diligencias penales alegando que serían regularizarlos al amparo del artículo 49 Ley 18/91 si bien dejaba abierta la posibilidad de su justificación. Sin embargo con esas declaraciones complementarias, no precedidas ni amparadas en elemento probatorio alguno, hay que entender que se buscaba, entre otros objetivos ya expuestos, preconstituir un elemento formal -declarar ese dinero- capaz de enervar el presupuesto de hecho necesario -la falta de declaración- que se exige para integrar el hecho imponible consistente en el incremento no justificado.

UNDÉCIMO.- Tras esas declaraciones, una vez sobreseídas las primeras diligencias penales y hasta que se presentó querella contra los demandantes, sí que se indagó el origen de los 385 millones. Una vez sobreseídas por las razones ya expuestas las segundas diligencias penales incoadas respecto del IRPF de 1997, se siguió el procedimiento de comprobación e inspección por IRPF de 1997, luego por incremento patrimonial no justificado pues ya había decaído la probanza del origen del dinero y no surtían efectos las declaraciones complementarias por razón de lo expuesto y, en todo caso, sólo referidas al Impuesto sobre el Patrimonio

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QUINTO

Contra la citada Sentencia, la representación de la Sra. Constanza preparó, mediante escrito presentado el día 19 de febrero de 2010, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 19 de abril de 2010, en el que, por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), formula cinco motivos.

En el primero se denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional infringe el art. 49 de la LIRPF , en la medida en que «no ha valorado suficientemente [determinados] hechos indubitados que constan en los Autos» (pág. 2) y que relata. Seguidamente se alega que la Sentencia de instancia «desconoce el contenido del artículo 49» de la LIRP al afirmar que «" es carga del sujeto pasivo alegar y probar que esa renta o bien había sido declarada o bien está exenta"» , pues «PARA QUE EXISTA INCREMENTO DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADO TIENE QUE EXISTIR UNA DISCREPANCIA ENTRE EL PATRIMONIO PREEXISTENTE AL INICIO DEL PERIODO Y AL FINAL DEL PERIODO IMPOSITIVO, Y QUE DICHA DISCREPANCIA NO ESTÉ JUSTIFICADA CON LA RENTA Y EL PATRIMONIO DECLARADO POR EL SUJETO PASIVO, O ESTÉ PRESCRITO» (págs. 7 y 8).

Por todo ello -concluye-, la Sentencia impugnada «ignora que el sujeto pasivo ha declarado el patrimonio preexistente, que dichas declaraciones no han sido modificadas por la AEAT, a pesar de haber sido citado el contribuyente para su inspección, y que en la fecha de incoación de la liquidación impugnada la AEAT había dejado prescribir el Impuesto sobre el Patrimonio de todos los ejercicios anteriores al 1996, e incluso el del 1997» (pág. 8).

En el segundo motivo se aduce la vulneración de los arts. 64 , 65 y 66 de la LGT de 1963 , por prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, atendiendo a la fecha de reanudación de la actividad inspectora (noviembre de 2003) en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio y en cuanto al ejercicio 1996 y anteriores. A estos efectos se señala que «a partir del 11 de noviembre de 2.003, fecha en que se reanudan las actuaciones inspectoras por la AEAT, una vez devuelto el expediente por la no existencia de delito fiscal en el ejercicio 1.997, las declaraciones del I. sobre el Patrimonio presentadas por [su] cliente, YA ESTABAN PRESCRITAS, y la Inspección solo le citó para comprobar el IRPF del ejercicio 1.997; no le citó para comprobar el Impuesto sobre el Patrimonio ni del ejercicio 1.996, ni del ejercicio 1.997» (pág. 9). Sostiene que en vía penal ya acreditó «la preexistencia de un patrimonio que declaró antes de ser citada por la AEAT», y que cuando se reanudan las actuaciones inspectoras, la AEAT «había dejado prescribir las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio, y en lugar de aplicar el art. 49 de la Ley del IRPF , que es muy claro, mantiene la existencia de un incremento no justificado de patrimonio en el ejercicio 1997», aunque «técnicamente YA NO EXISTE INCREMENTO NO JUSTIFICADO DE PATRIMONIO, porque el patrimonio existente en el ejercicio 1997 sí se acomoda y compadece con sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio que la propia contribuyente ha presentado, y ha PAGADO con sus recargos por presentaciones fuera de plazo. En este sentido, es lo cierto que si la AEAT hubiera considerado que las declaraciones presentadas por [su] cliente eran inexactas, su obligación era corregirlas, es más, si el patrimonio que declaró y que citó a comprobar la AEAT era incorrecto, debió ordenar la devolución de las cantidades ingresadas por [su] representada que excedieran el importe de su patrimonio real. Sin embargo, nada de eso hizo la AEAT, y la Sentencia recurrida tampoco analiza nunca este tema, y se olvida de los efectos jurídicos del instituto de la prescripción» (págs. 10-11).

En el tercero de los motivos la parte denuncia que se ha conculcado el art. 102 de la LGT de 1963 , en relación con los arts. 114 , 116 y 118 del mismo cuerpo legal , en cuanto que la Sentencia impugnada no se acomoda a dichos preceptos porque: a) «[e]l contribuyente SÍ HA PROBADO la tenencia de esos importes en efectivo, y lo ha hecho doblemente, por un lado, en un procedimiento penal que lo certifica, y por otro, con sus declaraciones tributarias, que son su prueba, ( artículo 116 de la LGT ) QUE NO HAN SIDO MODIFICADAS POR LA AEAT, a pesar que no solo pudo hacerlo, es que citó a Inspección al contribuyente por ese Impuesto y por diferentes ejercicios fiscales, años 1992-1997» (pág. 13); b) porque «no es ajustado a derecho el concepto de incremento no justificado de patrimonio que mantiene la Sentencia, pero además los hechos no son como los describe la Sentencia, en la medida en que [su] representada no ha desplazado la carga de la prueba a la Administración, no es verdad, ha probado en sede judicial la tenencia de esos bienes, y ha sido la AEAT la que ha dejado prescribir las declaraciones del I. sobre el Patrimonio que contenían dichos importes» (pág. 15); c) porque «la Sentencia se olvida de la Ley del IRPF, artículo 49 , y del concepto de incremento no justificado de patrimonio, que como ya h[a] comentado no es el que mantiene la Sentencia, dado que se olvida de la existencia de la prescripción, y se olvida del valor de las declaraciones tributarias» (pág. 16); d) porque atribuye al contribuyente el deber de «probar sus declaraciones, y nada dice del efecto jurídico de las declaraciones presentadas y no corregidas por la AEAT, después de haberle citado para su comprobación» (pág. 18); e) y, finalmente, porque los argumentos recogidos en el fundamento de derecho Noveno de la resolución cuestionada «carecen de toda lógica jurídico- tributaria» porque «la Sentencia citada como jurisprudencia NADA TIENE QUE VER CON LA REALIDAD ENJUICIADA EN ESTE SUPUESTO» (pág. 19).

En el cuarto motivo se pone de manifiesto que la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional «ha olvidado recoger la doctrina en materia sancionadora aplicada por nuestra jurisprudencia», con la consiguiente vulneración «del principio penal de aplicación de la norma más favorable, aplicando un criterio que no estaba en vigor en la fecha en que se produjeron los hechos», toda vez que aplicó retroactivamente el art. 20 del Real Decreto 1930/1998 , que entró en vigor el 23 de julio de 1995, esto es, antes de los hechos enjuiciados (págs. 19-20).

Y en el último motivo argumenta que «de confirmarse la Sentencia vulneraría además el principio constitucional establecido en el artículo 31.1 de la C.E . en la medida en que mantener esta liquidación tiene efectos confiscatorios para [su] representada» (págs. 20-21).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 19 de octubre de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En dicho escrito la representación pública, con carácter previo, pone de manifiesto que «[l]a cuestión que se plantea tiene un carácter de hecho, cual es la existencia de un patrimonio previo, en los términos en que se alude por la recurrente», y «todo lo relativo a la existencia o no de tal patrimonio, así como su probanza, queda fuera del contenido propio del recurso de casación» (pág. 1).

En cuanto al fondo del recurso planteado de contrario, el defensor del Estado sostiene que «[l]a Sentencia es plenamente correcta» y «se ocupa de las cuestiones debatidas», señalando que «las alegaciones de la recurrente son un tanto sesgadas e interesadas, sin que la realidad de la situación jurídica examinada pudiese ceder ante aquellas alegaciones», mostrando su conformidad con lo recogido en el fundamento de derecho Décimo de la resolución impugnada por entender que «las declaraciones buscaban preconstituir un elemento formal capaz de enervar el presupuesto de hecho necesario, a saber, la falta de declaración» (págs. 2-3).

SÉPTIMO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 22 de mayo de 2013, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por doña Constanza contra la Sentencia de 10 de febrero de 2010, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 307/2008, instado frente a la desestimación presunta del recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 20 de junio de 2007, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a los actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1997.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras señalar que «[l]a regularización objeto de autos lo ha sido por entender que esos 385 millones que estaban en las cajas de seguridad constituyen incremento patrimonial no justificado» , con sustento en el art. 49 de la Ley 18/1991, de 6 junio, del IRPF , determinó que, «[p]robada por la Administración su obtención y exteriorización, se entiende realizado ese hecho imponible, de forma que se integra en la base imponible del ejercicio en que se descubre. A partir de lo expuesto es carga del sujeto pasivo alegar y probar que esa renta o bien había sido declarada o bien está exenta» (FD Sexto).

A continuación, en cuanto a la alegación «de que no se ha[bía] investigado el origen de esa renta objeto de las declaraciones complementarias por Impuesto sobre el Patrimonio, pese a que era objeto de las diligencias incoadas el 15 de diciembre de 1997» , el Tribunal a quo considera que « con ese alegato la demandante pretende llevar lo litigioso no a la realidad material del origen de esas rentas ocultas y, más bien, hay que entender que buscó con esas declaraciones complementarias regularizar su situación a efectos de las diligencias penales en ese momento en curso ( artículo 305.4 del Código Penal ); que no se tuviese por realizado el hecho imponible del artículo 49.1 por no concurrir el requisito legal de la falta de declaración, así como llevar el hecho imponible a la sede del impuesto sobre el patrimonio (artículo 49.3), aparte de aminorar la cuantía de la deuda tributaria por aplicación» (FD Octavo) .

Y aplicando la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), la Sala de instancia concluye que, no obstante lo anterior, «[t]ras esas declaraciones, una vez sobreseídas las primeras diligencias penales y hasta que se presentó querella contra los demandantes, sí que se indagó el origen de los 385 millones. Una vez sobreseídas por las razones ya expuestas las segundas diligencias penales incoadas respecto del IRPF de 1997, se siguió el procedimiento de comprobación e inspección por IRPF de 1997, luego por incremento patrimonial no justificado pues ya había decaído la probanza del origen del dinero y no surtían efectos las declaraciones complementarias por razón de lo expuesto y, en todo caso, sólo referidas al Impuesto sobre el Patrimonio» (FD Undécimo).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la representación procesal de doña Constanza interpuso recurso de casación frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional, formulando cinco motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primero se denuncia la infracción del art. 49 de la Ley del IRPF en la medida en que la Sentencia impugnada «no ha valorado suficientemente [determinados] hechos indubitados que constan en los Autos» (pág. 2) y que detalla, insistiendo en que la Sala de instancia no ha tenido en consideración que, previamente a la apertura del procedimiento de inspección, el sujeto pasivo había declarado en el ejercicio 1997 y en los posteriores el patrimonio que, aflorado en el año 1997, no había sido declarado con anterioridad. Y en base a lo anterior, sostiene que no existió incremento injustificado de patrimonio, pues en el momento del inicio de la actividad inspectora dicho patrimonio había sido declarado mediante las declaraciones complementarias presentadas en noviembre de 1997 y que no fueron modificadas por la Administración Tributaria.

En el segundo motivo, la recurrente aduce la vulneración de los arts. 64 a 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por considerar prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria por el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1996 y anteriores, atendiendo a la fecha de reanudación de la actividad inspectora (noviembre de 2003), tras el Auto de la Audiencia Provincial de Madrid que confirmó el sobreseimiento provisional de la causa penal por presunto delito fiscal en relación con el IRPF del ejercicio 1997. Nuevamente alega la improcedencia de la liquidación girada, tanto por haber declarado el patrimonio oculto mediante las correspondientes declaraciones complementarias presentadas en noviembre de 1997, como por quedar acreditada la preexistencia del mismo en la vía jurisdiccional penal. Y, finalmente, se apunta que «si la AEAT hubiera considerado que las declaraciones presentadas por [su] cliente eran inexactas, su obligación era corregirlas, es más, si el patrimonio que declaró y que citó a comprobar la AEAT era incorrecto, debió ordenar la devolución de las cantidades ingresadas por [su] representada que excedieran el importe de su patrimonio real. Sin embargo, nada de eso hizo la AEAT, y la Sentencia recurrida tampoco analiza nunca este tema, y se olvida de los efectos jurídicos del instituto de la prescripción» (pág. 11).

En el tercer motivo se alega la conculcación de los arts. 114 , 116 y 118 de la LGT , pretendiendo el reconocimiento de la preexistencia, antes del ejercicio 1997, del importe descubierto en dicho ejercicio y que no había sido declarado con anterioridad a su aparición, con sustento en la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, en particular, de la declaraciones complementarias del Impuesto sobre el Patrimonio presentadas en noviembre de 1997 en relación con los ejercicios 1991 a 1996, y en la firmeza de las mismas, por haber prescrito, a su entender, el derecho a modificarlas, así como por los fundamentos jurídicos del Auto de sobreseimiento provisional de la causa penal por delito fiscal en relación con el IRPF del ejercicio 1997.

En el motivo cuarto se argumenta la ilegalidad de la sanción impuesta en cuanto al criterio de graduación utilizado, por entender que se ha aplicado un criterio que no estaba en vigor en le fecha en que produjeron los hechos. Para ello parte de la aplicabilidad del art. 82 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, pero discrepa de la norma reglamentaria utilizada, manteniendo que no cabe «aplicar el Real Decreto 1930/1998 sino el Real Decreto 2631/1985», por lo que no era posible utilizar «el incremento de 25 puntos aplicado a la sanción del ejercicio 1997, por ser conforme a derecho tan solo el límite mínimo del 10%» (pág. 18).

Y, para finalizar, en el quinto motivo la recurrente sostiene que «de confirmarse la Sentencia vulneraría además el principio constitucional establecido en el artículo 31.1 de la C.E . en la medida en que mantener esta liquidación tiene efectos confiscatorios» para la parte.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, debemos comenzar por analizar la cuestión que plantea el primer motivo, en la que se postula por la recurrente el efecto enervante de las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio extemporáneas y complementarias presentadas en noviembre de 1997, en relación con la conceptualización del importe descubierto en dicho ejercicio como incremento patrimonial injustificado.

Para resolver la cuestión planteada, hay que partir de la literalidad del art. 49 de la Ley del IRPF aplicable y, por ende, vigente en el año 1997, que establecía:

«Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción».

El primero de los párrafos conceptúa lo que ha de entenderse por " incremento no justificado de patrimonio " a los efectos de la aplicación de las normas de imputación que regula el párrafo siguiente con la salvedad del tercero. Pues bien, dichos incrementos serán, como se indica, los bienes y derechos del sujeto pasivo que no se correspondan con la renta o patrimonio declarados.

Las discrepancias se encuentran en este último inciso ya que, para la recurrente, la declaración complementaria y extemporánea del patrimonio con posterioridad al afloramiento de los bienes y derechos no declarados, pero antes de la apertura del procedimiento de inspección, hace que aquellos no puedan considerarse "incremento no justificado de patrimonio". Por el contrario, la Sala de instancia, aún admitiendo que el procedimiento de inspección se inicio después de la presentación de las declaraciones complementarias sobre el Patrimonio, considera que éstas se presentaron como consecuencia de un proceso penal abierto, y con la finalidad de enervar su condición de "incremento patrimonial injustificado", incidiendo con ello en la ausencia de espontaneidad en la presentación de las mismas.

Es preciso, por tanto, aclarar, reiterando lo ya dicho por este Tribunal, que cuando la ley hace referencia a la "renta o patrimonio declarados" en estos casos, se refiere a la declarada antes del momento en que los bienes y derechos afloran. Así, en nuestra Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ) dijimos que «cuando la Ley del IRPF se refería a los elementos ocultados en la declaración sobre el Patrimonio o a "las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo", es evidente que se trataba de incrementos patrimoniales que no podían justificarse con las rentas y el patrimonio declarados cuando tales incrementos eran descubiertos , no quedando desvirtuada la existencia del incremento por la posible presentación ulterior de declaraciones complementarias en el Impuesto sobre el Patrimonio » (FD Tercero).

En el caso analizado, es evidente y así es admitido por la recurrente, tanto en la instancia como en casación, que en el momento en que se puso de manifiesto la tenencia de los 385 millones de pesetas en la caja de seguridad de una entidad financiera, el 13 de abril de 1997, dicho patrimonio no había sido declarado, por lo que, sin duda, estamos ante "incrementos no justificados de patrimonio" a los que alude el art. 49.1 de la LIRPF .

Procede, por tanto, la desestimación del primero de los motivos.

CUARTO

El segundo y tercero de los motivos han de ser resueltos conjuntamente, pues en ambos se trata de justificar que consta acreditado en autos el origen del patrimonio aflorado en el año 1997. Concretamente, en el segundo, defendiendo la firmeza de las declaraciones complementarias sobre el Patrimonio presentadas por el contribuyente en noviembre de 1997 (en relación con los ejercicios anteriores), por razón de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria; y, en el tercero, sobre la base de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias ( art. 116 de la LGT ), y con sustento en el Auto de sobreseimiento provisional de la causa abierta por presunto delito fiscal en relación con el IRPF de 1997.

Con dicha pretensión la recurrente busca el encaje en el supuesto del párrafo tercero del art. 49 de la LIRPF , antes trascrito, para enervar la presunción de renta gravable en el ejercicio en el que se ponen de manifiesto los bienes o derechos no declarados, contemplada en el párrafo segundo, lo que conduciría a la improcedencia de la liquidación girada e impugnada. Con ello, la parte pone de manifiesto su discrepancia con la valoración de la prueba practicada en la instancia, en la medida en que reclama, en sede casacional, que se reconozca que consta acreditado en autos que los 385.000.000 de ptas. « proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo» ( art. 49.3 de la LIRPF ), cuando este hecho no ha sido declarado probado en la instancia.

Es más, como se ha indicado, la Sentencia impugnada afirmó que « en el procedimiento de comprobación e inspección obran documentos aportados por la demandante y su marido para justificar el origen de esa renta, documentos que han sido valorados y rechazados por los actos recurridos sin que sobre tal extremo se haya hecho cuestión en la demanda» (FD Segundo), con lo que implícitamente se estaba aceptando que la recurrente no había acreditado la procedencia del incremento patrimonial injustificado.

Pues bien, como ha sostenido de manera reiterada esta Sala, entre otras en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), FD Segundo, el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003), FD Quinto]. El art. 88.1 de la vigente LJCA tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha 'proveído' equivocadamente ( error in iudicando ), o se ha 'procedido' de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional, ni nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA [véase, entre otras, la Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm 3910/2005), FD Segundo].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la LJCA ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo , únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra c) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución [véanse las Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005), FD Primero; y de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005), FD Cuarto].

La tomada por la Audiencia Nacional es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; de 1 marzo de 2012 (rec. cas. núms. 2827/2008 y 2834/2008) FFDD Quinto ; y de 23 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1260/2008 ), FD Tercero].

En efecto, en el presente caso la recurrente no ha impugnado la valoración de la prueba realizada en la instancia, mediante la denuncia de infracción de los preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o manteniendo que la llevada a cabo resulte contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, lo que ha de llevar a la inadmisión de ambos motivos de casación.

No obstante lo anterior, conviene hacer las siguientes precisiones. En cuanto a la carga de la prueba de acreditar el origen del incremento no justificado de patrimonio para hacer decaer la presunción del párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , como ya hemos reiterado, «el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido» . En fin, « [d]ichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil , pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo » [ Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), FD Tercero].

Por tanto, sería insuficiente a los efectos de enervar la aplicación de la presunción establecida en el párrafo segundo del art. 49 de la LIRPF , la exclusiva probanza de la preexistencia de los bienes o derechos al ejercicio en que aparecieron, pues lo que el párrafo tercero exige para entrar en juego es la acreditación de su "procedencia", bien « de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo», probanza suficiente que debe posibilitar « la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción».

A ello hemos de añadir, como venimos señalando, que la presentación de declaraciones complementarias por los contribuyentes « no constituye prueba suficiente acerca del origen de las inversiones efectuadas », « ya que si bien el art. 116 de la Ley General Tributaria establece que "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", de la propia lectura del precepto se desprende que la norma se refiere a la naturaleza de la confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que la misma, en aplicación del art. 1232 del Código Civil , "hace prueba contra su actor", es decir, que la mera declaración de datos de hecho, si puede ser favorable al contribuyente, no debe ser aceptada sin más por la Administración, permitiendo se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones, lo que viene avalado por el art. 121.1 de la Ley General Tributaria en el que se dispone que "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y el art. 35.2 de la norma tributaria indica que "están igualmente obligados... a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible", criterio sostenido por este Tribunal Supremo en sentencias de 13 y 19 de octubre de 1992 » [ Sentencia de 5 de marzo de 2008, cit., FD Tercero ; en el mismo sentido, las Sentencias de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núms. 8785/1997 y 8760/1997), FFDD Cuarto y Sexto, respectivamente; y de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7807 / 2003), FD Tercero].

Por ello, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria en relación con los ejercicios 1991 a 1996 del Impuesto sobre el Patrimonio alegada por la recurrente, impediría, en el caso de concurrir, que la Administración Tributaria pudiera emitir nueva liquidación en relación al mismo impuesto y ejercicio, pero sin que lo declarado por la parte en sus declaraciones complementarias, presentadas en noviembre de 1997, pueda tener carácter vinculante ni limitativo de la actuación de la Administración Tributaria ni para otro tributo ni otros ejercicios. Del mismo modo, tampoco lo declarado puede tener el efecto probatorio que pretende la parte en cuanto a la procedencia del patrimonio aflorado en el año 1997.

Quedaría por examinar la repercusión que en el ámbito administrativo pueden tener las conclusiones alcanzadas por la jurisdicción penal y que sustentaron la decisión de sobreseimiento de las diligencias previas en relación con el presunto delito fiscal relativo al IRPF del ejercicio 1997.

A estos efectos, resulta oportuno traer a colación la Sentencia núm. 21/2011, de 14 de marzo, del Tribunal Constitucional que señala:

«2. En la STC 158/1985, de 26 de noviembre , FJ 4, dijimos:

"si el respeto a la independencia de cada órgano judicial es principio básico de nuestro ordenamiento jurídico, no es menos cierto que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado ( STC 77/1983, de 3 de octubre ), y que esta negación del principio de contradicción vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la Constitución española . Con gran claridad lo ha expresado la STC núm. 64/1984, de 21 de mayo , que hace superfluos más comentario sobre el tema:

(...) a los más elementales criterios de la razón jurídica repugna aceptar la firmeza de distintas resoluciones judiciales en virtud de las cuales resulte que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o que una misma persona fue su autor y no lo fue. Ello vulneraría, en efecto, el principio de seguridad jurídica que, como una exigencia objetiva del ordenamiento, se impone al funcionamiento de todos los órganos del Estado en el art. 9.3 de la C.E . Pero, en cuanto a dicho principio integra también la expectativa legítima de quienes son justiciables a obtener para una misma cuestión una respuesta inequívoca de los órganos encargados de impartir justicia, ha de considerarse que ello vulneraría, asimismo, el derecho subjetivo a una tutela jurisdiccional efectiva, reconocido por el art. 24.1 de la C.E , pues no resulta compatible la efectividad de dicha tutela y la firmeza de pronunciamientos judiciales contradictorios."

Más adelante, en la STC 16/2008, de 31 de enero , FJ 3, también dijimos: "es evidente que la Sala no podía desconocer la premisa básica que con anterioridad se había establecido y que, para desestimar el recurso interpuesto por la actora, tenía que haber entrado a razonar, con una motivación suficiente que exteriorizase el fundamento de la decisión adoptada, por qué, si antes se había acordado por el Juzgado de lo Social, en una decisión judicial ya firme, que no había existido incumplimiento por la empresa de las normas sobre prevención de riesgos laborales, ahora partía de la premisa contraria."

Más recientemente hemos reiterado esta doctrina en las SSTC 192/2009, de 28 de septiembre, FJ 4 ; y 139/2009, de 15 de junio , FJ 5.

En lo que atañe al caso, además de esa doctrina general, tratándose de un recargo de prestaciones por falta de medidas de seguridad es necesario traer a colación el art. 42.5 del texto refundido de la Ley sobre infracciones y sanciones en el orden social, Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto (anteriormente recogido en la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, a la que se refieren las resoluciones judiciales impugnadas). Ese precepto dispone que: "5. La declaración de hechos probados que contenga una sentencia firme del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, relativa a la existencia de infracción a la normativa de prevención de riesgos laborales, vinculará al orden social de la jurisdicción, en lo que se refiere al recargo, en su caso, de la prestación económica del sistema de Seguridad Social", vinculación que responde a una finalidad de coherencia y seguridad jurídica acogida por nuestra doctrina ( AATC 74/2004 y 76/2004, de 9 de marzo (FJ Segundo).

También en la reciente STC 123/2011, de 14 de julio , se recuerda que «[d]ebe partirse de la afirmación de que el principio de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes es "expresivo de las exigencias derivadas tanto del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) como, y sobre todo, del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE )" ( STC 59/2001, de 26 de febrero de 2001 ), de lo que se deduce que la lesión del principio de intangibilidad se asocia indefectiblemente a la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva.

Los argumentos anteriores conducen a la afirmación de que, "el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE actúa como límite, que impide a los Jueces y Tribunales variar o revisar las resoluciones judiciales definitivas y firmes al margen de los supuestos y casos taxativamente previstos por la Ley, incluso en la hipótesis de que con posterioridad entendiesen que la decisión judicial no se ajusta a la legalidad" (por todas STC 50/2007, de 12 de marzo , y jurisprudencia allí citada)» (FJ Tercero).

Y con anterioridad, en la STC 208/2009, de 26 de noviembre , señaló:

«En la STC 231/2006, de 17 de julio , precisábamos que «la carencia de efectividad de la protección judicial que supone la desatención a la eficacia de la cosa juzgada, puede producirse no sólo con el desconocimiento por un órgano judicial de lo resuelto por otro en supuestos en que concurran las identidades propias de aquélla ( art. 1252 CC [LEG 1889\27]), sino también cuando hay un desconocimiento de lo resuelto por sentencia firme en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquélla una relación de estricta dependencia, aunque no sea posible apreciar el efecto mencionado en el referido art. 1252 CC . "No se trata sólo -añadimos- de una cuestión que afecte a la libertad interpretativa de los órganos jurisdiccionales, sino de salvaguardar la eficacia de una resolución judicial que, habiendo adquirido firmeza, ha conformado la realidad jurídica de una forma cualificada que no puede desconocerse por otros órganos juzgadores sin reducir a la nada la propia eficacia de aquélla. La intangibilidad de lo decidido en resolución judicial firme, fuera de los casos legalmente establecidos, es, pues, un efecto íntimamente conectado con la efectividad de la tutela judicial, tal como se consagra en el art. 24.1 CE , de tal suerte que éste resulta también desconocido cuando aquélla lo es, siempre y cuando el órgano jurisdiccional conociese la existencia de la resolución firme que tan profundamente afecta a lo que haya de ser resuelto (lo que indudablemente sucederá cuando la parte a quien interesa la aporte a los autos)" ( STC 231/2006, de 17 de julio , F. 2, con cita de las SSTC 151/2001, de 2 de julio, F. 3 ; 190/1999, de 25 de octubre, F. 4 , y 182/1994, de 20 de junio , F. 3)» (FJ Sexto).

Pues bien, la confirmación del sobreseimiento acordado en el Auto núm. 389/2003, de 24 de septiembre, dictado en el rollo de apelación núm. 116/2003, tuvo el siguiente fundamento:

«[...] cuando exista una explicación alternativa, razonable y plausible, acerca de la procedencia de los bienes o ingresos detectados, aún cuando no esté plenamente justificada, la prueba de cargo resultará insuficiente para fundamentar la condena penal, y en consecuencia, en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario , el contribuyente no necesita acreditar para obtener la absolución, que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado .

La aplicación de tal criterio jurisprudencial al caso objeto de esta apelación, conlleva que se comparta el criterio del Juez de Instrucción relativo a la procedencia del sobreseimiento provisional de la causa por aplicación del art. 641.11 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , pues lo único que consta acreditado es que los imputados tenían depositados 385 millones de pesetas en una caja de seguridad de un banco ocultando así dicha cantidad dineraria a la Hacienda Pública, descubriéndose tal depósito en el año 1997, por lo que conforme a lo dispuesto en el citado art. 49, tal hecho constituye indicio de que la citada cantidad dineraria se corresponde con un incremento de patrimonio del tal año; pero tal indicio único no resulta corroborado por ninguna otra prueba de las practicadas en la diligencias previas, habiendo ofrecido el imputado Doña Constanza una explicación sobre el origen del dinero que no puede tacharse de absurda o imposible, cual es que el dinero procedía de ingresos obtenidos en épocas anteriores en su actividad comercial, corroborándose en cierta forma tal manifestado por el uso antiguo por el imputado de cajas de seguridad en entidades bancarias, que es precisamente el lugar donde tenía depositado el dinero ocultado a la Hacienda Pública» (FD Tercero).

Y los hechos fijados en la jurisdiccional penal son los que seguidamente se exponen:

  1. Que «los imputados tenían depositados 385 millones de pesetas en una caja de seguridad de un banco ocultando así dicha cantidad dineraria a la Hacienda Pública, descubriéndose tal depósito en el año 1997».

  2. y el «uso antiguo por el imputado de cajas de seguridad en entidades bancarias, que es precisamente el lugar donde tenía depositado el dinero ocultado a la Hacienda Pública».

Esta última circunstancia puede considerarse como indiciaria de la preexistencia, antes del ejercicio 1997, de los 385 millones de ptas., pero en modo alguno acredita que provengan «de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo», de modo que permita a la Administración « la regulación de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción», tal como exige para su aplicación el párrafo tercero del art. 49 de la LIRPF . Es más, expresamente, el citado Auto indica que no resulta necesaria tal prueba.

No existe, por tanto, contradicción alguna entre el sustrato fáctico de la decisión de sobreseimiento provisional y el fundamento de la decisión adoptada en la Sentencia de instancia, por lo que difícilmente puede verse vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva.

Todo lo anterior nos conduce a la desestimación de los motivos segundo y tercero de casación.

QUINTO

En el cuarto motivo la recurrente muestra su discrepancia con la graduación de la sanción realizada en la resolución sancionadora, pero tal alegación es planteada " ex novo " en sede casacional, no habiéndose alegado anteriormente en la instancia, lo que conlleva la inadmisión del motivo.

En efecto, como recordábamos, entre otras, en las Sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996 , de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), « queda vedado un motivo casacional que suponga " el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable(además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia -omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singularmutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero , 11 y 15 de marzo de 1995 , por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)" [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero ; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo ; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo] » [en idénticos términos, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8656/2004 ), FD Tercero].

SEXTO

El mismo resultado ha de tener el motivo quinto que, si bien constituyó alegación en la instancia, no fue objeto de examen y pronunciamiento en la Sentencia impugnada, sin que tal defecto haya sido aquí combatido bajo la denuncia de que por dicha razón la Sentencia haya incurrido en un vicio de incongruencia con infracción de los preceptos procedentes, y por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la LJCA . Sin esta denuncia, y sin su éxito previo, no le es dable a este Tribunal de casación analizar una cuestión que para nada fue analizada en la Sentencia de instancia, según ha declarado esta Sala en multitud de Sentencias [véanse, por todas, las Sentencias de 16 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 3833/2007), FD Séptimo ; de 3 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 5904/2008), FD Tercero ; y de 28 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 129/2011 ), FD Tercero].

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por doña Constanza , lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por DOÑA Constanza contra la Sentencia dictada el día 10 de febrero de 2010 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 307/2008, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .