STS, 2 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 19/2010 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de julio de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Neubruegg, AG, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Elisa Zabía de la Mata, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 2009, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando proceder la devolución de las cantidades efectivamente soportadas en concepto de IVA por la actora en la adquisición de los inmuebles de autos, más los intereses legales de la cantidad a devolver una vez transcurridos seis meses desde la solicitud, sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 20 de julio de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Diligencia de Ordenación de fecha 26 de septiembre de 2011 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 7 de noviembre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte en su día casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.

La Procuradora doña Elisa Zabía de la Mata en representación de la sociedad NEUBRUEGG AG, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 13 de diciembre de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de la sociedad NEUBRUEGG AG parte recurrida, presentó en fecha 22 de febrero de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación 5097/11, confirmando íntegramente la sentencia recurrida, con imposición de costas a la actora.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2011 , que estimó el recurso interpuesto por la sociedad de nacionalidad suiza NEUBRUEGG AG contra una resolución del TEAC de 3 de noviembre de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida en única instancia contra la resolución notificada el 19 de febrero de 2008 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por la que a su vez se desestimaba el recurso de reposición deducido contra el acuerdo de denegación de la devolución del IVA soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

Son hechos relevantes a tener en cuenta en la resolución del debate suscitado en la instancia los siguientes:

- El 24 de febrero de 2004 la sociedad de nacionalidad suiza NEUBRUEGG AG presentó solicitud de devolución del IVA soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2003 y por un importe de 964.098,97 euros.

- En dicha solicitud la reclamante declara que los bienes y servicios indicados han sido utilizados para su actividad empresarial o profesional con motivo de la compra en España de tres inmuebles (dos solares en Hortaleza-Madrid y un solar en Alcobendas- Madrid), acompañando una copia de la factura emitida por URBANIZADORA EL GRIEGO, S.A. en la que figura como concepto "pago aplazado venta de parceles Z19.1 y Z19.2, según nuestra factura de fecha 1/12/1998" en la que se consigna una base imponible de 6.010.121,00 euros, repercutiéndose una cuota de IVA al 16% por importe de 961.619,30 euros.

- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificó a la interesada con fecha 19 de septiembre de 2007 acuerdo de denegación de la devolución solicitada alegando que de la documentación del expediente se deduce que el solicitante está establecido en el ámbito territorial del IVA español, que realiza en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas en las que resulta ser sujeto pasivo del impuesto, operando por propiedad de inmuebles sitos en territorio de aplicación del impuesto bajo un CIF N0391776B.

- Interpuesto recurso de reposición contra el citado Acuerdo, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificó a la recurrente con fecha 19 de febrero de 2008, resolución desestimatoria de recurso al considerar:

1. Que el derecho a la devolución de las cuotas de IVA solo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen de modo directo y exclusivo en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales del solicitante, habiendo expresado el recurrente que dichas adquisiciones no han sido afectadas a explotaciones económicas ni al arrendamiento, por lo que las cuotas soportadas no son deducibles.

2. Aun en el caso de haber sido afectadas, las cuotas soportadas deberán ser objeto de compensación con las devengadas en dicho territorio.

3. Se añade que dichas cuotas soportadas resultan caducadas, la haber transcurrido el plazo de cuatro años contemplado en los artículos 99 y 100 de la LIVA .

Dos fueron las cuestiones a resolver por parte de la Sala de instancia; una si concurren o no los requisitos para proceder a la devolución que se solicita y, dos, la relativa a la extemporaneidad de dicha solicitud.

La Sala de instancia, partiendo de la base de que nos encontramos ante una entidad no residente que carece de establecimiento permanente, apreció la concurrencia de los requisitos exigidos para proceder a la devolución solicitada, al considerar que

[...] El artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre exige que los bienes o servicios adquiridos se apliquen en las operaciones descritas en el artículo 94 para poder ser deducidas las cuotas soportadas. Por su parte el artículo 94 Uno.1 a) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.

Pues bien, de tal regulación resulta que la deducción solo es posible cuando los bienes o servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la realización de la actividad empresarial, esto es, al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas. Por otra parte es necesario que los servicio y bienes efectivamente hayan sido prestados o transmitidos.

Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992 , establece:

"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque sólo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos.

Pero además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó.

En el presente caso, la controversia se centra en tres cuestiones fundamentales:

1.- si existe establecimiento permanente,

2.- si la adquisición de los inmuebles se realizó para su afectación a una actividad empresarial, y

3.- si la solicitud de devolución es extemporánea.

Admitiendo, como razona la Administración, que la entidad actora carece de un establecimiento permanente en España, por no entenderse por tal, los inmuebles adquiridos, lo cierto es que, como veremos, concurren los requisitos del artículo 119.

Efectivamente, la recurrente afirma que la solicitud de la devolución del IVA soportado en la adquisición de los inmuebles en España, se justifica en cuanto los mismos se destinan a la actividad de compra y venta de inmuebles. Teniendo en cuenta que el régimen de deducción opera desde el parámetro del destino previsible de los bienes, resulta evidente que las adquisiciones en las que se repercutió el IVA de cuya deducción y devolución se trata, tenían como destino previsible su destino a la venta, siendo la compraventa de inmuebles la actividad en España de la entidad actora. Que ello es así, resulta de las propias alegaciones contenidas en la contestación a la demanda, pues se admite la enajenación de uno de los inmuebles en 2005 -la adquisición se perfeccionó dos años antes, como veremos -.

Por tanto concurren los requisitos para la deducción y devolución que se solicita, pues los bienes se afectaron a la actividad de la actora y se encuentran claramente individualizados.

La segunda cuestión controvertida, relativa a la extemporaneidad de la solicitud declarada por la Administración Tributaria, es rechazada por la Sala de instancia razonando que,

[..] Aunque es cierto que la escritura de venta es de fecha 3 de diciembre de 1998, y lo es también que el artículo 1462 del Cc establece

"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario."

Pero en la escritura citada, en su estipulación cuarta, se establece que las fincas vendidas no se pondrán en poder y disposición de la compradora en tanto se haya abonado por completo el precio de venta, lo que ocurrió el 3 de octubre de 2003, habiendo sido solicitada la devolución en febrero de 2004.

Concurren pues los requisitos para la devolución que se solicita. (...) .

Frente a la estimación de la demanda se alza el Abogado del Estado, articulando su recurso de casación con invocación de un único motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida del artículo 119, apartados 1 y 6 de la Ley 37/1992 del IVA , en relación con lo establecido en el artículo 95 de la misma Ley . Asimismo considera vulnerados el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento de la LIV y el 1462 del Código Civil.

El hilo argumental sobre el que descansa el motivo tiene por objeto acreditar que los dos requisitos que la Sala de instancia aprecia concurrentes para declarar la procedencia de la devolución solicitada, en realidad no se observan. En este sentido, tras recoger los preceptos que afirma han sido conculcados, se centra en el primer de ellos, que es el de la afectación a una actividad empresarial.

Así, sostiene que, en contra de lo afirmado por la sentencia recurrida de que NEUBRUEGG, AG se dedicaba a la actividad de compra y venta de inmuebles, siendo este el destino previsible de los inmuebles adquiridos cuyo IVA repercutido fue objeto de la devolución solicitada, las propias alegaciones de la sociedad contradicen dicha conclusión pues vino a señalar que durante el periodo a que se refería la solicitud no había realizado en territorio de aplicación del IVA ninguna operación sujeta al mismo, llegando a precisar, tal y como se hace constar en la resolución del recurso de reposición, "que dichas adquisiciones no han sido afectadas a explotaciones económicas ni al arrendamiento".

Todo ello supone, a juicio del Abogado del Estado, que no pueda hablarse del cumplimiento establecido en el artículo 95 LIVA relativo a la existencia de una actividad empresarial o profesional en España, aunque se trate de una entidad, como es el caso, no residente. Precisa que en la escritura de venta de los inmuebles nada se dice de afectación de los mismos a actividad alguna, careciendo por tanto de soporte lo declarado por la Sala de instancia respecto a la previsible utilización de los inmuebles.

Concluye afirmando que nos encontramos ante una mera tenencia de bienes, bien desde la fecha del otorgamiento de la escritura de venta el 3 de diciembre de 1998, bien desde la fecha del pago aplazado del precio el 3 de octubre de 2003, no habiéndose demostrado a la fecha en que se solicitó la devolución, el 24 de febrero de 2004, que se hubiera realizado actividad empresarial o profesional alguna, ya que tuvieron que pasar mas de seis años desde la escritura de venta y casi un año y medio de la entrega y pago del precio aplazado para que se vislumbrase la primera operación empresarial sobre los inmuebles, concretamente la venta de una de las tres parcelas.

La sentencia recurrida sostiene, a la vista de lo actuado, el cumplimiento de este requisito, al considerar que los tres inmuebles adquiridos por NEUBRUEGG, AG en España tenían como destino previsible la actividad de compraventa y venta de inmuebles, actividad que es la que llevaba a cabo en España dicha entidad extranjera, lo que se revelaría con la enajenación de uno de los inmuebles en el año 2005, cuando todavía no habían transcurrido dos años desde el perfeccionamiento de la compra de los inmuebles acaecida el 3 de octubre de 2003.

La conclusión, ahora criticada, no es sino resultado de la valoración de la prueba que llevó a cabo la Sala de instancia, partiendo de lo previsto en el artículo 95. Tres.1º de la LIVA que declara que "[...] las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ", de manera que apreciada una fundada previsibilidad de afectación, la deducibilidad surgiría y por, ende, a los efectos que aquí nos ocupan, el nacimiento del derecho a solicitar la devolución del IVA soportado por NEUBRUEGG, AG.

El contraste de las conclusiones a las llega la Sala de instancia con el motivo aducido por el Abogado del Estado, pone de manifiesto la discrepancia del recurrente con el sustrato fáctico sobre la que descansa la decisión adoptada en la instancia, y por ende, con la valoración de la prueba realizada por el Tribunal a quo.

Ahora bien, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si, como no se ha hecho en este caso, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007 ); de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005 ); y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005 )].

En consecuencia, no habiéndose alegado en el motivo primero ninguno de los casos tasados antes referidos el motivo ha de ser rechazado.

La segunda de las cuestiones en las que centra su critica el Abogado del Estado se cierne en relación al plazo para la solicitud de la devolución. Así, en contra de lo sostenido por la Sala de instancia, que afirma la inexistencia de extemporaneidad en su presentación, se aduce con fundamento en el artículo 31 del RIVA su concurrencia.

Recordar que la sentencia recurrida había fundamentado la presentación en plazo de la solicitud en el hecho de que aunque la escritura de venta de los inmuebles se produjo el 3 de diciembre de 1998, la estipulación cuarta de la misma estableció que las fincas vendidas no se pondrían en posesión y disposición de la compradora en tanto en cuanto no se hubiera abonado en su totalidad el precio de la venta, lo que acaeció el 3 de octubre de 2003, fecha que en virtud del artículo 1462 CC es la que hay que tomar como referencia a fin de determinar si la solicitud de devolución del IVA se efectuó en plazo, lo que aconteció en el presente caso al haberse presentado la misma el 24 de febrero de 2004, cuando no habían trascurrido los cuatro años desde que fueron soportadas las cuotas objeto de devolución, de conformidad con lo previsto en los artículos 99 y 100 de la LIVA .

Esgrime el Abogado del Estado que la escritura de venta era desconocida cuando se dictaron los actos administrativos impugnados en la instancia, señalando que la escritura se formaliza entre URBANIZADORA EL GRIEGO, S.A. y la sociedad panameña NOVA PONTE CORP, no apareciendo como compradora NEUBRUEGG AG.

Concluye que, en cualquier caso, la petición fue extemporánea. La compraventa se realizó el 3 de diciembre de 1998, no habiendo tenido constancia la parte aquí recurrente, al formalizar la contestación a la demanda, de la escritura donde consta la estipulación cuarta de la que se sirvió la sentencia recurrida de instancia para fundamentar la presentación en plazo de la solicitud. Es por ello que, según su criterio, por aplicación del artículo 1462 CC , haya de entenderse que el título traslativo del dominio mediante escritura supone la entrega de la posesión y el devengo del IVA correspondiente, lo que al fin y a la postre provocaría que la solicitud se hubiera efectuado fuera de plazo.

Significar, antes de entrar a resolver el motivo, el yerro en que incurre el Abogado del Estado al señalar que la escritura de venta de los inmuebles se formalizó siendo parte compradora la sociedad panameña NOVA PONTE CORP, no apareciendo, por tanto, NEUBRUEGG AG, que es la que solicitó la devolución del IVA. Pero lo cierto es que obra incorporada a las actuaciones escritura publica otorgada en una notaria de Zurich en la que se elevan a publico los Acuerdos adoptados en dicha ciudad suiza el 28 de agosto de 2002 por la Junta General de Accionistas de la sociedad NOVA PONTE CORP con sede en Panamá, entre cuyos acuerdos figura la modificación de la denominación de la sociedad en NEUBRUEGG AG, así como el trasladar el domicilio de la sociedad a Suiza, a Baar (Cantón de Zug).

Dejando al lado esta confusión, lo cierto es que la estimación y pertinencia por Auto de la Sala de instancia de 21 de julio de 2010 de la prueba documental propuesta por NEUBRUEGG AG a fin de que se tenga por aportada la escritura de compraventa de los solares origen de la devolución del IVA soportado, vino y viene ahora en sede casacional a dejar vacía de contenido la argumentación entonces y ahora desplegada por el Abogado del Estado en aras a sostener la extemporaneidad de la solicitud.

Y decimos que dicha escritura resulta decisiva para rechazar este segundo submotivo por cuanto su estipulación cuarta contiene una previsión que afecta de manera concluyente a fijar la fecha en que se entiende devengado el IVA soportado cuya devolución posteriormente se insta, momento que nos es otro que el de la puesta a disposición y entrega de la posesión de los bienes a la adquirente y que de conformidad con la citada estipulación se ha de producir cuando la vendedora haya recibido las cantidades integras aplazadas, lo que no tuvo lugar hasta el 3 de octubre de 2003.

En consecuencia, la tesis sostenida por la Sala de instancia resulta del todo coherente con lo dispuesto en el artículo 1462 del CC , en cuya virtud se entiende entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, no pudiendo compartir las tesis en este extremo propugnadas por el Abogado del Estado, a la vista de lo expresado en el segundo párrafo del citado artículo 1462 CC de considerar vinculada la entrega de las fincas vendidas al otorgamiento de la escritura publica, es decir al 3 de diciembre de 1998, pues como recoge también este segundo párrafo, ello seria así siempre que de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario, lo que a la vista de la estipulación cuarta de la misma, sucede en el presente caso.

También resulta acorde lo aquí declarado con lo previsto en el artículo 75 de la LIVA , que contiene las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y servicios, siendo la regla general aplicable al caso que nos ocupa la contemplada en el apartado primero de dicho artículo, en su primer párrafo, según el cual se entenderá devengado el impuesto «cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable», precisando a continuación que en determinados casos (entre ellos el establecimiento de condiciones suspensivas, como aquí sucede) que el devengo se produce "cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

A la vista de lo expuesto, el recurso ha de decaer.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en siete mil euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,