STS, 12 de Julio de 2012

Con fecha 21 de noviembre de 1995 la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Valencia incoó al interesado Acta de disconformidad número NUM000 por el concepto y ejercicio citado, en la que se hacía constar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de junio de 1995 y que tienen carácter parcial, al quedar circunscritas a las operaciones realizadas por el contribuyente con las acciones de ESMALTES CERÁMICOS TORRECID, S.A. (en lo sucesivo, Torrecid, S.A.) y PAINVER, S.A. Se indica a continuación que, como resultado de las actuaciones, se concluye la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los siguientes motivos:

1. Aumento de 537.360.353 pesetas (3.229.600,77 €) en concepto de incremento de patrimonio producido por aportación no dineraria de las acciones de Torrecid S.A. en la constitución de Painver S.A.; dicho importe equivale a la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los títulos enajenados y se ha generado en 5 años.

2. Aumento de 186.196.187 pesetas (1.119.061,62 €) como consecuencia de otro incremento patrimonial, producido por la transmisión lucrativa derivada de la renuncia parcial al ejercicio del derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital de Torrecid, acordada el 26-12-1991, renuncia efectuada por el obligado tributario en beneficio de sus dos hijos.

3. Otro incremento de patrimonio , por 159.061.328 pesetas (955.977,83 €), por transmisión lucrativa asociada a la renuncia total al ejercicio del derecho de suscripción preferente en dicha ampliación de capital ; esta renuncia ha sido efectuada indirectamente por el obligado tributario a través de su participación en Painver, S.A. y los beneficiarios son, asimismo, sus dos hijos. En el Acta se formulaba la correspondiente propuesta de regularización tributaria, comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción por infracción tributaria grave.

En el Informe complementario del actuario la Inspección relata los siguientes hechos:

1. El contribuyente y sus familiares (madre, hermanos e hijos) son titulares de 61.380 de las 99.000 acciones en que se divide el capital de Torrecid S.A. , que asciende a 99.000.000 pesetas (595.001,98 €); la Junta General de ésta acordó, el 8-12-1991, ampliar el capital social en 106.000.000 pesetas (637.072,83 €), sin prima de emisión; consta en el libro de actas que: "Por renuncia de todos los actuales socios a ejercer su derecho preferente de suscripción, las 106.000 acciones a emitir serán suscritas y desembolsadas totalmente por la Sociedad de cartera a constituir de inmediato por D. Baldomero y sus hijos D. Gabriel y D. Jon "; el patrimonio neto de Torrecid S.A. a 8 de diciembre de 1991, según el último balance a 31-12-1990, es de 2.343.518.633 pesetas (14.084.830,65 €).

2. El 24 de diciembre de 1991 se constituye Painver S.A. con un capital de 130.000.000 pesetas (781.315,74 €), totalmente desembolsado, del que el contribuyente suscribe el 51 por 100 y sus dos hijos el restante 49 por 100. El desembolso de dicho capital se efectúa con fondos prestados por entidad bancaria mediante aval de Torrecid S.A.

3. El 26-12-1991 se lleva a cabo la ampliación de capital de Torrecid S.A. previamente acordada; Painver S.A. suscribe y desembolsa las nuevas acciones; en esta última fecha se llevan a cabo, además, ciertas transacciones de acciones por cuya virtud quedan como únicos socios de Torrecid S.A. el contribuyente y sus dos hijos, ya sea de forma directa, ya indirecta a través de Painver S.A.

A la vista de lo anterior, concluye el actuario en su informe que Painver S.A., con un desembolso de tan sólo 106.000.000 pesetas (637.072,83 €), adquiere el 51,7073 por 100 del patrimonio de Torrecid, lo que equivale a un valor de 1.211.780.287 pesetas (7.282.946,2 €); ello implica el desplazamiento de una parte del patrimonio de Torrecid S.A., que, de pertenecer a los socios personas físicas, pasa a ser detentado por la sociedad de cartera Painver S.A. Todo ello se hace -según el Informe- con la única finalidad de aportar la mayoría del patrimonio de Torrecid S.A. a una sociedad controlada por el contribuyente y sus dos hijos, eludiendo la tributación correcta y constituye un negocio indirecto. Para la Inspección, el sujeto pasivo y sus dos hijos son quienes realmente suscriben la ampliación de capital de Torrecid S.A. para, posteriormente, aportar los títulos de ésta a Painver S.A.; esto equivale en realidad, y prescindiendo de las formas adoptadas, a la aportación de las acciones que les corresponderían en la ampliación a la nueva sociedad Painver S.A.; y esta enajenación produce un incremento de patrimonio por la diferencia entre el valor de transmisión (valor teórico según el último balance aprobado por Torrecid S.A.) y el de adquisición, que en este caso son los 106.000.000 pesetas (637.072,83 €) de aumento de capital social.

Por otra parte, relata el informe (páginas 15 y siguientes) que en la Junta General de accionistas de Torrecid S.A. celebrada el 26-12-1991, se adoptó el acuerdo de llevar a cabo una segunda ampliación de capital , esta vez con emisión de 22.720 acciones de 1000 pesetas nominales cada una (6,01 €), a la par; esta ampliación, previa renuncia en lo necesario por parte de los demás accionistas, había de ser suscrita, según el propio acuerdo, por el contribuyente y sus dos hijos, si bien en número de 300 acciones el primero y 16.720 y 5.700 acciones, respectivamente, cada uno de los segundos. A la vista de ello concluye la Inspección que la renuncia parcial del padre a suscribir las acciones que le hubieran correspondido implica un empobrecimiento de su patrimonio en beneficio de sus hijos; esta alteración patrimonial lleva consigo en este caso un incremento de patrimonio que la Inspección calcula por la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición de lo transmitido a título lucrativo.

En tercer lugar, observa la Inspección que en esta segunda ampliación de capital acordada por Torrecid S.A., la entidad Painver S.A., también accionista, ha renunciado igualmente a su derecho preferente; como quiera que el sujeto pasivo es dueño del 51 por 100 del capital de Painver S.A., tal renuncia supone una segunda transferencia patrimonial del sujeto pasivo hacia sus dos hijos, que origina el correspondiente incremento de patrimonio para el contribuyente, que ha de incorporarse a su base imponible.

Sin que el sujeto pasivo formulara alegaciones, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Valencia de la AEAT, el 10 de abril de 1996 acordó confirmar en lo sustancial el acta de referencia, aunque corrigiendo algunos errores de hecho apreciados en la misma y practicar liquidación por el Impuesto y ejercicio citados, con deuda tributaria de 651.562.341 pesetas (3.915.968,54 €), integrada por cuota de 338.780.121 pesetas (2.036.109,53 €) intereses de demora y sanción por el 50 por 100 de dicha cuota.

Impugnada dicha liquidación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, éste, en sesión de 28 de febrero de 2000 (reclamación NUM001 ), acordó estimar la reclamación, anulando el acuerdo impugnado y disponiendo la reposición de actuaciones , por apreciar defecto formal en la tramitación consistente en la falta de puesta de manifiesto del expediente para que el contribuyente pudiera formular alegaciones .

Efectuados los trámites pertinentes en ejecución de lo resuelto por dicho Tribunal, el 18 de abril de 2001 el Inspector Regional practicó nueva liquidación , comprensiva de cuota e intereses de demora por un total de 607.828.824 pesetas (3.653.124,81 €).

Con fecha 26 de abril de 2001 se notificó al interesado la iniciación de expediente sancionador por los hechos reflejados en el Acta de que trae causa la anterior liquidación. El sujeto pasivo interpuso, en primera instancia, la reclamación NUM002 contra la liquidación de cuota e intereses de demora y la NUM003 contra el acuerdo de iniciación de expediente sancionador. El 19 de julio de 2001 el Inspector Regional acordó imponer al sujeto pasivo una sanción por infracción grave por 169.390.060 pesetas (1.018.054,76 €), que fue impugnada ante el mismo Tribunal Regional de Valencia mediante reclamación NUM004 .

El Tribunal Regional de Valencia , en sesión de 29 de octubre de 2004, adoptó Resolución en la que resolvió las tres citadas reclamaciones acumuladas, de las cuales fue declarada inadmisible la NUM003 por falta de acto impugnable (el acuerdo de iniciación de expediente sancionador) y desestimadas las otras dos.

El 24-12-2004 interpuso el reclamante recurso de alzada contra dicha resolución económico-administrativa. El TEAC, en resolución de 15 de junio de 2006, (R.G. 619-05), acordó desestimarlo.

Contra la resolución del TEAC de 15 de junio de 2006 D. Baldomero interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 18 de noviembre de 2008 , cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de D. Baldomero , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2006, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Valencia de 29 de octubre de 2004, desestimatoria de la reclamación promovida contra la liquidación y sanción correspondientes al IRPF, ejercicio 1991, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia la representación procesal del Sr. Baldomero preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de la Sección Primera de esta Sala de fecha 15 de abril de 2009. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de julio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por D. Baldomero la sentencia de 18 de noviembre de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 334/2006 instado por el Sr. Baldomero . El citado recurso había sido promovido por el mismo Sr. Baldomero contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2006, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29 de octubre de 2004, recaída en reclamación NUM002 y acumuladas NUM003 y NUM004 , que desestimó la reclamación promovida contra la liquidación y sanción del IRPF, ejercicio 1991 acordadas por la Inspección Regional de Valencia.

Los motivos en que se funda el recurso de casación son los siguientes:

1. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 28.2 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, respecto a la primera ampliación de capital social.

2. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 28.2 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, respecto a la segunda ampliación de capital social.

3. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 20.1 y 20.8.d) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, de IRPF (Ley de IRPF) en relación a la primera ampliación de capital social.

4. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 20.7 de la Ley de IRPF en relación con la segunda ampliación de capital social.

5. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas y del artículo 69.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ("RGIT") según redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.

6. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de los artículos 77 y 79 de la LGT .

7. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la nueva LGT .

8. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 64.b) de la LGT .

9. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 31 quater del RGIT en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes.

10. ) Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , por infracción del artículo 49.2.j) del RGIT según redacción dada por la Disposición Final Primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .

1. A propósito del primer motivo de casación -infracción del art. 28.2 de la LGT respecto a la primera ampliación de capital social --, hay que consignar con base en la resolución del TEAR los siguientes hechos y consideraciones en los que la Inspección fundamenta su propuesta de considerar existente una aportación no dineraria a una sociedad que no ha tributado como tal:

--El día 26 de diciembre de 1991 tiene lugar una ampliación de capital en la empresa Torrecid S.A. por importe de 106.000.000 ptas. (637.072,83 euros) --capital anterior: 99.000.000--. Para suscribir las nuevas acciones basta desembolsar el valor nominal de las mismas, a pesar del importe elevadísimo de reservas que existe en la sociedad, que debería haber llevado a la exigencia de la correspondiente prima de emisión.

--El sujeto pasivo no ejerce el derecho de suscripción que le pertenece en la mencionada ampliación, permitiendo que las nuevas acciones sean suscritas por un tercero (Painver S.A.), sociedad constituida el día 24 de diciembre de 1991 con un capital de 130.000.000 ptas. (781.315,74 euros), y en la que participa como socio.

--Como consecuencia de lo anterior Painver S.A. pasa a controlar el 51,70773% del capital de Torrecid S.A., desembolsando tan sólo los 106 millones, cuando el patrimonio neto de Torrecid S.A. según el último balance aprobado es de 2.343.518.633 ptas. (14.084.830,65 euros). Dicho en otras palabras, Painver S.A. se hace con un patrimonio valorado en 1.211.780.287 ptas. (7.282.946,2 euros) pagando solo 106.000.000 ptas. 637.072,83 euros). Además, Painver S.A. logra el poder de decisión en Torrecid, de forma que la titularidad del capital de Painver determina a su vez la titularidad de Torrecid.

--El sujeto pasivo sigue manteniendo su participación en el patrimonio de Torrecid, sólo que ahora no la detenta directamente, sino a través de su sociedad Painver.

--Se ha producido un desplazamiento de parte del patrimonio de Torrecid, que pasa de pertenecer a los socios personas físicas, a ser detentado por la sociedad de cartera Painver S.A.

--Teniendo en cuenta lo expuesto, la Inspección estima que lo que realmente ha sucedido es que D. Baldomero , en unión de sus dos hijos, han constituido una sociedad de cartera (Painver) para detentar, a través de la misma, la mayoría del capital de Torrecid, y para ello la han dotado de un patrimonio propio de 130.000.000 ptas. que constituye su capital social (de los que aportan 106.000.000 a la ampliación de Torrecid). Por su parte, el patrimonio neto de Torrecid S.A. no ha variado más que en los 106.000.000 ptas. que Painver S.A. le aporta en metálico, en cambio la participación en este patrimonio de los socios personas físicas ha disminuido, puesto que ahora la detenta Painver S.A. Pero como los dueños de Painver S.A. son ellos mismos, lo único que ha habido es un desplazamiento de la titularidad del patrimonio de Torrecid S.A.; en suma, una aportación patrimonial a Painver S.A. por parte de los socios personas físicas de Torrecid S.A.

2. La sentencia recurrida empieza por sintetizar los diferentes criterios mantenidos respecto a la calificación de las operaciones realizadas:

   ...la demandante insiste en que las operaciones realizadas carecían de ánimo elusorio, y que componen una de las múltiples opciones con las que contaba el recurrente para materializar unas legítimas motivaciones extrafiscales. Los negocios realizados por el demandante constituyen una mera reestructuración sin más objetivo que incrementar el capital de TORRECID S.A. y sustituir la participación directa de dicha sociedad por una participación indirecta a través de PAINVER S.A. dando salida a determinados accionistas.

   La Administración tributaria ha entendido, por el contrario, que ha de aplicarse el artículo 28.2 de la LGT de 1963 , que dispone que "el tributo se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

   La Inspección ha calificado las diversas operaciones realizadas, de acuerdo con las potestades que le han sido conferidas en el artículo 28.2 de la LGT de 1963 , abstracción hecha de la vestidura formal de los diferentes negocios para atenerse a la verdadera naturaleza jurídica y efectos de los referidos negocios, en los que va ínsito un incremento de patrimonio que no ha tributado, cuando la correcta aplicación de las normas impone la tributación.

   Además, pese a que se traen a colación las normas sobre fraude de ley, el acuerdo combatido no hace referencia a tal institución, puesto que lo que se cuestiona no es la existencia de fraude, sino la calificación de un conjunto de negocios que soslayan un incremento de patrimonio que debía someterse a tributación.

   La sentencia llega a la conclusión de que la calificación efectuada por la Inspección debe reputarse ajustada a Derecho pues como consecuencia de las operaciones descritas se ha producido, de un lado, una renuncia a unos derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital acordada, que se transmiten a título gratuito, y a su vez, como consecuencia de esa renuncia, la entidad PAINVER ha suscrito la totalidad de la ampliación, pasando a controlar el 51,70% del capital de TORRECID S.A. de forma indirecta, cuyo patrimonio neto es de 2.343.518.633 pesetas. De esta forma, lo que se ha producido es una aportación no dineraria a la nueva sociedad que no ha tributado como tal, cuando debió hacerlo conforme a lo expresado en los artículos 20.1 y 20.8 d) de la Ley 44/1978 .

3. El recurrente vuelve a hacer hincapié en sede casacional en que los actos y negocios realizados constituyen una mera reestructuración sin más objetivo y resultado que el de incrementar el capital de Torrecid S.A. y sustituir una parte de la participación directa en dicha sociedad por una participación indirecta a través de Painver S.A. (con fines, insistimos, lícitos, justificados y legítimos), y dar salida a determinados accionistas de Torrecid S.A.

   El recurrente entiende que la Administración Tributaria, al hacer la calificación jurídica de la operación, confundió la evasión fiscal con un comportamiento lícito de economía de opción. La economía de opción es perfectamente lícita, legal y legítima, puesto que el ciudadano tiene derecho a organizar sus negocios de la forma que le resulte más económica. No tiene porqué anteponer los intereses del fisco a los suyos propios, pudiendo por tanto organizar sus operaciones en la forma que le resulte más conveniente siempre que no se demuestre la existencia de mala fe por su parte, esto es, siempre que no se constate el intento de engaño a la Administración Tributaria previo forzamiento intencional y rebuscado de la normativa aplicable al supuesto concreto que se trate.

4. La primera cuestión que se plantea en este recurso es la de determinar si puede ser calificada como aportación dineraria a sociedad el conjunto de operaciones realizadas por el sujeto pasivo, y si, en su caso, en esta labor de calificación la Inspección se encontraba amparada por el artículo 25 de la LGT .

   La Inspección entendió que al no haber hecho uso D. Baldomero , como socio de Torrecid S.A., de su derecho de preferente de suscripción de acciones que le hubiesen correspondido en la ampliación de capital, permitió que se produjese un desplazamiento de reservas de la sociedad cuya titularidad le corresponde por importe de 537.360.353 ptas. ( 3.229.600,22 euros), a favor de una sociedad como Painver S.A. en la que el propio D. Baldomero participa en un 51 %, por lo que debe atenderse a la verdadera naturaleza de la operación realizada, una aportación no dineraria a una Sociedad. Y, como fundamento jurídico, se citaba el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria , en redacción dada por la Ley 10/1985, por ser la vigente cuando se realizaron los hechos.

   Ahora bien, como señalaba el acuerdo del Inspector Regional, la entrada en vigor de la Ley 25/95, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, ha supuesto que la distinción entre hecho imponible de naturaleza jurídica y hecho imponible de naturaleza económica, recogida en el antiguo artículo 25, apartados 2 y 3 , haya desaparecido: todos los hechos imponibles son legalmente de naturaleza jurídica, en tanto que de su realización deriva la Ley consecuencias jurídicas para los interesados. Pero la tarea de calificación de los hechos imponibles que debe realizar la Administración Tributaria, consistente en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias, no ha desaparecido de la LGT, se encuentra ahora recogida en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria que dispone que:

   "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

   Los artículos citados constituyen una norma de calificación de los hechos con arreglo a su verdadera naturaleza jurídica, de forma que, si la verdadera naturaleza jurídica de lo realizado por las partes no se corresponde con lo que las mismas manifiestan formalmente, el tributo debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídico y no con arreglo a la forma o denominación elegida.

   La aplicación de esta norma de calificación al caso ahora controvertido, implica analizar si efectivamente estamos en presencia de una aportación no dineraria a una sociedad, que no ha tributado como tal, en cuyo caso procederá atribuir a este presupuesto de hecho las consecuencias fiscales establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de las formas y negocios adoptados por los interesados, y determinar su gravamen con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28 de la citada Ley .

   El análisis de la tributación de la renuncia al derecho de suscripción preferente exige determinar previamente la naturaleza y alcance de dicha renuncia. De los antecedentes examinados resulta que el recurrente, en su calidad de socio de Torrecid. S.A., al no haber ejercitado su derecho de suscripción preferente de acciones, permitió que se produjese un desplazamiento patrimonial de reservas de esta entidad, cuya titularidad le correspondía por importe de 537.360.353 ptas. (euros), a favor de una persona jurídica, Painver S.A. Es decir, que renunció a su derecho de suscripción preferente sin percibir remuneración alguna. Nos encontramos ante la renuncia de derechos a favor de personas determinadas, negocio jurídico que difiere del simple abandono o renuncia de derechos. El artículo 3.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sujeta a tributación por el mismo: "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo gratuito e inter vivos". En desarrollo de este precepto el artículo 12 de su Reglamento dispone que "Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: ... b) la renuncia de derechos a favor de persona determinada".

   En el supuesto que nos ocupa, aunque el recurrente alega que se trata de una renuncia abdicativa o caducidad del preferente derecho de adquisición de una aportación no dineraria a la sociedad que suscribe la ampliación, sin embargo, es evidente que el contribuyente no se limitó a renunciar a sus derechos de suscripción preferente, sino que lo hizo con la finalidad de que la ampliación de capital fuera suscrita por la sociedad Painver S.A., de la que el recurrente es socio con una participación del 51 %. En consecuencia, la renuncia ha supuesto un enriquecimiento de la sociedad suscriptora de las acciones y, por tanto, la transmisión de unos derechos (aportación no dineraria) en favor de una persona jurídica que la acepta. Con arreglo al artículo 20. 1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , en la redacción dada por la Ley 48/1985: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". El apartado 8,d) del mismo artículo dispone que: "De las aportaciones no dinerarias a sociedades el incremento o perdida de capital se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: Primera. El valor nominal de la aportación. Segunda. El valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas".

   El siguiente problema es cual debe de ser la valoración de la aportación no dineraria, que la Inspección determinó tomando como valor de transmisión el teórico correspondiente al último balance aprobado (31-12-1990), valor teórico, contable o neto transferido. El valor de la aportación no dineraria efectuada, al que se contrae el de los derechos transmitidos, fue cuantificada por los servicios de valoración de la Inspección en 537.360.353 ptas., que la Inspección tomó en cuenta para determinar el incremento de patrimonio producido por la enajenación de tales derechos a titulo gratuito, de acuerdo con los artículos 77.1 °) y 81 del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981 .

1. El segundo motivo de casación , en el que se alega también infracción del artículo 28.2 de la LGT en la segunda ampliación de capital de Torrecid S.A., por importe de 22.720.000 ptas. (136.549 euros) y que se realiza el día 30 de diciembre de 1991, se refiere al tratamiento tributario que se le da, en el IRPF, a la renuncia que de sus derechos de suscripción preferenteformularon el contribuyente y Painver S.A. cuando Torrecid S.A. amplió su capital por segunda vez. Al acordar dicha ampliación, el capital de la sociedad estaba repartido entre el sujeto pasivo, sus hijos, Painver S.A. y los restantes accionistas. Todos ellos renunciaron a sus derechos de suscripción en la medida necesaria para que aquélla fuera suscrita, también a la par, por dichos hijos, además de una pequeña participación por parte del sujeto pasivo.

De esta forma se produjo una nueva reestructuración de las cuotas que sobre el patrimonio social y sus importantes reservas corresponde a los accionistas. En detrimento de los antiguos, ganan los hijos del recurrente a través de una suscripción de capital a la par, un aumento en su participación social y con ella, en tales reservas patrimoniales. Esta operación implica, evidentemente, un empobrecimiento de aquellos accionistas --y concretamente, del sujeto pasivo--, en favor de los hijos, sin que conste contraprestación alguna, y ello conduce inexorablemente a concluir que estamos en presencia de un negocio jurídico a título gratuito, que, en el lRPF del sujeto pasivo, producirá el correspondiente incremento o disminución patrimonial que ha de liquidarse en cumplimiento de la Ley 44/1978, del IRPF.

La total transferencia gratuita de activos que efectúa el padre a favor de sus hijos, sigue dos caminos: una primera parte de esa transferencia viene desencadenada, de manera directa, por la renuncia que formula el sujeto pasivo, mientras que otra, indirecta, está producida por la que ejerce Painver, en cuyo capital participa aquél. Ambas vías son cauces para lograr el desplazamiento total que de parte de su patrimonio lleva a cabo el contribuyente en favor de sus hijos. Es claro, por tanto, que la renuncia del derecho de suscripción preferente de suscribir una ampliación de capital a la par, en una sociedad cuyo patrimonio neto excede en mucho al capital suscrito, es inconcebible sin ánimo de liberalidad.

Bien puede entenderse así que en la ampliación de capital de Torrecid S.A. exista una alteración patrimonial a título gratuito en sede del recurrente si, como dice la sentencia recurrida, se califica el negocio jurídico, no ya en sí mismo, sino como elemento que forma parte de un conjunto negocial global cuyo destino final era materializar en las personas de los hijos sendos incrementos patrimoniales que, procedentes del patrimonio paterno, se sustraen del gravamen tributario mediante el juego de artificios que uno a uno considerados serían incomprensibles si no lo fueran como piezas del conjunto, por lo que ha de estarse al resultado final de la operación, que concluye, previa instrumentación de varias operaciones seguidas todas ellas en el seno de entidades controladas por los distintos miembros de la familia Gabriel Baldomero Jon , con una alteración en la composición patrimonial de la entidad y con la existencia de una corriente traslativa del padre a los hijos que, de no mediar los artificios empleados, no podría dudarse que constituyen un acto lucrativo.

La Inspección también entendió que existía una transmisión lucrativa por parte del padre a favor de los hijos, valorada en el importe de la diferencia entre el valor real de la participación del sujeto pasivo en Torrecid antes de la ampliación, menos el valor real de su participación después de dicha operación. De este valor se resta el valor de adquisición de la participación en Torrecid que se transmite y de la diferencia resulta el incremento a título lucrativo.

2. Debemos dejar constancia de la observación que formula la Abogacía del Estado a propósito de los dos primeros motivos del recurso relativos a la supuesta infracción del artículo 28.2 de la LGT 230/1963 sobre calificación del hecho imponible. Y es que tanto la Administración Tributaria como, por lo que a este recurso de casación se refiere, la sentencia de instancia, efectúan una determinada calificación sobre el conjunto negocial examinado, a efectos tributarios, y basándose en el examen de las circunstancias de hecho que se han producido, a tenor de las pruebas que constan en las actuaciones, llegan a determinadas conclusiones sobre la naturaleza o calificación que a efectos tributarios merece dicho conjunto negocial.

Esta apreciación acerca de la verdadera naturaleza de la causa de este conjunto negocial a efectos tributarios, que es una cuestión de valoración probatoria, corresponde como tal al Tribunal de instancia y por consiguiente no es recurrible en casación.

En el tercer motivo de casación se alega infracción del artículo 20.1 y 20.8.D) de la Ley 44/1978, del IRPF en relación a la primera ampliación de capital.

1. Dice la sentencia recurrida que la Inspección sostiene que las operaciones realizadas por el recurrente, en su condición de socio de TORRECID S.A. han consistido en una renuncia a su derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital, lo que permitió un desplazamiento de reservas de la sociedad, cuya titularidad le correspondía, a favor de la sociedad PAINVER S.A., en la que el obligado participa en un 51%, por lo que es necesario atenerse a la verdadera naturaleza económica del hecho imponible.

   Tal y como expresa el TEAR de Valencia en su resolución de 29 de octubre de 2004, el obligado renunció a su derecho de suscripción preferente sin recibir remuneración alguna, si bien la renuncia se produce a favor de personas determinadas (renuncia traslativa, prevista en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto ). Por ello, el contribuyente no se limitó a renunciar a los derechos de suscripción preferente que le correspondían, sino que lo hizo con la finalidad de que la ampliación de capital fuera suscrita por la entidad PAINVER S.A., de la que el recurrente es socio con una participación del 51%. En consecuencia la renuncia ha supuesto un enriquecimiento de la sociedad suscriptora de las acciones, determinante de un incremento patrimonial, que se califica como tal de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y su apartado 8.d).

   El artículo 20 citado establece que "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente"; Añade el párrafo 8 que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: ...d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o perdida de capital se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

   Primera. El valor nominal de la aportación.

   Segunda. El valor de cotización en bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

   Tercera. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas".

   Así, la Inspección ha procedido a valorar la aportación no dineraria tomado en consideración el valor teórico contable según último balance aprobado a 31-12-1990, o neto transferido, que ha sido valorado en 191.778.024 pesetas por los servicios de valoración de la Inspección, y ha servido para determinar el incremento patrimonial producido por la enajenación de unos derechos a título gratuito.

2. Para el recurrente Baldomero , él tan sólo ostentaba el 39% de Torrecid S.A. y por tanto el 39% de los derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital social de dicha sociedad. Por tanto, siguiendo la calificación de la Inspección, confirmada por la Audiencia Nacional, la plusvalía sujeta a tributación por el IRPF debería de haberse calculado por la diferencia entre el coste de los derechos de suscripción preferente aportados y el mayor entre el valor nominal de las acciones y el valor de mercado de los derechos de suscripción aportados que es igual al 39% del total de los mismos determinado conforme a las reservas preexistentes de Torrecid S.A.

   Por el contrario, la Inspección ha calculado la ganancia tomando como base el valor de mercado de las acciones suscritas con el 51 % de los derechos de suscripción preferente, con el argumento de que Baldomero tenía el 51% de Painver S.A. Es decir, la Inspección y luego la Audiencia Nacional realizan --según el recurrente-- una calificación jurídica improcedente y después aplican unas reglas para calcular la tributación que resultaría de dicha calificación, que son absolutamente incongruentes con la misma y que además atribuye a Baldomero una ganancia patrimonial por aportación de unos elementos patrimoniales que no tenía en su patrimonio (los derechos de suscripción preferente correspondientes al 12% del capital, es decir, 51%-39%).

3. No hay, como dice el Abogado del Estado, vulneración de lo establecido en los artículos 20.1 y 20.8.d) de la Ley 44/78 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto que de la operación descrita en la sentencia recurrida y de las propias alegaciones del recurrente a este respecto, se desprende que a través de esta operación el recurrente, que tenía el 39% de la entidad TORRECID S.A., que es la sociedad que amplía capital, con renuncia tácita por parte de sus accionistas a sus derechos de suscripción preferente de acciones en beneficio de la sociedad que suscribe dicha ampliación, PAINVER S.A., se beneficia sin embargo de dicha renuncia, a través de su posición como accionista de PAINVER S.A., en una proporción mayor en la medida en que el mismo ostentaba un 51 % de la sociedad que acude a la ampliación de capital de TORRECID S.A., PAINVER S.A., que es la que se enriquece merced a la renuncia tácita a los derechos de suscripción preferente efectuada por parte de los accionistas de TORRECID S.A. Esto es, merced a la operación descrita por parte de la sentencia de instancia, se ha producido una distribución de las reservas implícitas de la sociedad TORRECID S.A. entre sus accionistas (reservas que son las que dan valor a los derechos de suscripción preferente a los que se renuncia de forma tácita en la ampliación de capital comentada), en una proporción distinta a la que dichos accionistas ostentaban en TORRECID, S.A.; asimetría derivada de la circunstancia de que los accionistas, personas físicas y miembros de una unidad familiar, no participan en la misma proporción en la entidad TORRECID S.A. y en la entidad PAINVER S.A., que son las sociedades involucradas en la operación compleja que nos ocupa.

En el cuarto motivo de casación se alega infracción del artículo 20.7 de la Ley 44/1978 en relación a la segunda ampliación de capital.

1. Dice el recurrente que la sentencia recurrida, al confirmar la liquidación efectuada por la Inspección, está considerando que el transmitente debe tributar en el IRPF por el incremento de patrimonio que se ha producido calculado en el importe de la diferencia entre el valor real de su participación en Torrecid S.A. antes de la ampliación de capital social, menos el valor real de su participación después de la ampliación de capital social.

   La Audiencia Nacional, al ratificar la resolución del TEAC, está ratificando la liquidación de la Inspección que valora las acciones de Torrecid S.A., a los efectos de la Segunda Ampliación de Capital Social, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.7 de la Ley 44/ 1978 del IRPF , aplicable al caso, que señala lo siguiente:

   "En los supuestos de transmisión "mortis causa", y cuando la adquisición o la enajenación hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones".

   Dicho artículo fue derogado por el artículo 47 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de IRPF , que entró en vigor el 1 de enero de 1992, que señala que:

   "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

   A juicio del recurrente, el hecho de que no se haya procedido a fijar por el órgano competente el valor a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hace improcedente la valoración, y por supuesto la liquidación realizada a efectos del IRPF por los inspectores actuarios.

2. Hemos dicho que en el supuesto que nos ocupa es evidente que se ha producido una renuncia de derechos --el de suscripción preferente-- a favor de personas determinadas (nunca se habría ofrecido a un tercero ajeno a la familia la suscripción a la par de las nuevas participaciones sociales, cuyo valor es evidentemente muy superior al nominal). Además, es evidente que no ha existido una contraprestación por el importe de los derechos transmitidos y los nuevos socios no abonan prima alguna que compense la participación en las reservas que adquieren por la operación descrita.

   En consecuencia, la renuncia ha supuesto un empobrecimiento directo del patrimonio del padre, correlativo con el crecimiento del patrimonio de los dos hijos, sin ningún tipo de contraprestación económica, por lo que la operación debe calificarse como transmisión lucrativa y tributar en el IRPF por el incremento de patrimonio que se ha producido con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.7 de la Ley 44/1978 , siendo el valor de enajenación el que se determine a efectos del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones, es decir el valor real. En este sentido la Inspección procedió de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la Ley 29/1987 del ISD y el artículo 52 de la LGT a valorar las acciones de Torrecid, para a su vez determinar el valor de la participación del obligado tributario en el capital de Torrecid.

   Además, el hecho de que no se haya producido comprobación a efectos del ISD no impide a la Inspección efectuar la valoración pertinente, porque el Impuesto que se está valorando no es éste, sino el IRPF. En este sentido este Tribunal Supremo en sentencia de 15 de diciembre de 1995 indica que la falta de declaración tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones no impide a la Administración, a efectos del cálculo del incremento de patrimonial en el IRPF, el poder calcular el valor que resultaría aplicable, aunque haya transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto Sucesorio. Más aún, la propia sentencia señala que los valores declarados en relación con una herencia prescrita, pueden ser objeto de comprobación con referencia al ejercicio de fallecimiento y por la trascendencia fiscal en el IRPF.

   El supuesto examinado por el Tribunal Supremo en la sentencia citada se considera lo suficientemente próximo al que ahora nos ocupa como para entenderla de aplicación, lo que nos lleva a determinar si la valoración que la Inspección Regional efectuó sobre las acciones de Torrecid S.A. se hizo con observancia de lo establecido en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente en 1991 (ejercicio de la liquidación controvertida). Pues bien, el artículo 9 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , dispone que "constituye la base imponible del impuesto: ( ... ) b) en las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles". Examinado el expediente, y en concreto el Informe de valoración elaborado por la Inspección Regional el 16 de noviembre de 1995, se observa que éste comienza por declarar como objetivo "determinar el valor real de la totalidad de las acciones de TORRECID, (que es equivalente al valor real de la empresa TORRECID)" y en él se detalla la identidad, objeto y actividad de la empresa, los principios básicos de la valoración (objetividad, temporalidad, prudencia valorativa, permanencia del criterio, unidad de valoración y anticipación del futuro), el método seguido (actualización de los beneficios futuros esperados) y está firmado por un inspector de finanzas y un subinspector de los tributos, con títulos académicos de ingeniero superior y licenciado en ciencias económicas. La tasación efectuada está de acuerdo con las normas vigentes en dicha materia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y cumple, además, lo establecido en el artículo 13 del Reglamento General de la Inspección en materia de actuaciones de valoración por parte de dicha Inspección de los tributos. De ahí que haya de rechazarse este motivo del recurso, al ser conforme a Derecho la tasación que sirve de base a la liquidación impugnada.

En el quinto motivo de casación el recurrente alega infracción del artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , y artículo 69.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

1. Dice el recurrente que en la sentencia de la Audiencia Nacional se ratifica la liquidación de la Inspección en la que se calcularon intereses de demora (por importe de 1.617.015 euros) tomando como día inicial el día siguiente a la terminación del plazo voluntario para el pago de la liquidación del IRPF del 1991 y como día final la fecha en la que concluye el plazo para dictar la liquidación (5 de enero de 2001).

   Recuerda al efecto el recurrente que hubo un primer Acuerdo de liquidación de 10 de abril de 1996, que fue anulado por resolución del TEAR de Valencia de 28 de febrero de 2000. Esta resolución del TEAR de Valencia ordenaba la reposición de las actuaciones al trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la presentación de alegaciones por el sujeto pasivo. Como consecuencia de ello, por Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de 31 de octubre de 2000 se reponen las actuaciones a ese momento.

   El procedimiento de inspección empezó en junio de 1995 y su tramitación quedó interrumpida el 21 de noviembre de 1995 (fecha en que se dictó el Acta), reanudándose el 31 de octubre de 2000 (fecha en que se dictó el Acuerdo de reposición de actuaciones). Durante todo este lapso de tiempo (del 21 de noviembre de 1995 hasta el 31 de octubre de 2000) no pueden exigirse intereses de demora al sujeto pasivo porque el transcurso del tiempo y la retroacción de las actuaciones tienen su origen en una actuación negligente de la Administración, que no dio trámite de audiencia al contribuyente, siendo éste un requisito formal esencial, lo que supuso la impugnación del acto resolutorio del procedimiento inspector, la anulación del mismo y la retroacción de actuaciones.

   El recurrente pide que se tenga en cuenta que el TEAR de Valencia ha resuelto dos reclamaciones económico-administrativas (la que fue objeto del recurso de alzada y la correspondiente a la resolución de 28 de febrero de 2000, notificada al sujeto pasivo el 13 de junio de 2000).

   En cuanto a esta última, la reclamación se interpuso el 6 de mayo de 1996, por lo que el plazo para resolver la misma venció un año después, el 6 de mayo de 1997. En cambio, hasta el 13 de junio de 2000 no fue notificada la resolución al recurrente.

   Respecto de la otra reclamación económica-administrativa, ésta se interpuso el 29 de mayo de 2001, de forma que el plazo para que el TEAR de Valencia resolviera terminó el 29 de mayo de 2002. El 25 de noviembre de 2004 se notificó la resolución al recurrente.

   Por último, respecto a la reclamación económico-administrativa promovida en segunda instancia ante el TEAC por el Sr. Baldomero el 28 de diciembre de 2004, el plazo para resolver terminó el 28 de diciembre de 2005. La resolución fue dictada con fecha de 15 de junio de 2006.

   Por tanto, a juicio del recurrente, no se pueden exigir ni se podrá exigir al sujeto pasivo intereses de demora por los siguientes periodos de tiempo: desde el 7 de mayo de 1997 hasta el 13 de junio de 2000 (periodo de tiempo en que la Administración se demora en resolver la primera reclamación interpuesta); desde el 25 de junio de 2002 hasta el 24 de noviembre de 2004 (tiempo de retraso en dictar la resolución) y desde el 28 de diciembre de 2005 hasta la fecha de notificación de la resolución del TEAC (tiempo de retraso en dictar la resolución).

2. La sentencia recurrida no atendió el motivo de impugnación que planteó el recurrente en la instancia relativo al indebido cómputo de los intereses de demora en los casos de causa imputable a la Administración que haya incurrido en tardanzas como el periodo de tiempo que medió entre la primitiva reclamación económico-administrativa y la efectiva ejecución de tal acuerdo, así como tiempo en que el TEAR se excedió en resolver la segunda reclamación, conforme al artículo 64 del Reglamento de Reclamaciones económico-administrativas.

   A este respecto, el Tribunal Supremo, en interpretación del artículo 58 de la Ley General Tributaria de 1963 señala al respecto que en los supuestos de autoliquidación, como es el caso, los intereses de demora se devengan por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación: "El argumento principal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible" ( sentencia de 10 de mayo de 2007 , que cita otras precedentes).

   La jurisprudencia reseñada se basa en el carácter indemnizatorio de los intereses de demora por razón del perjuicio producido a la Hacienda Pública, como consecuencia de la falta de ingreso en el momento en que era exigible. Y sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que el artículo 64.2 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , que aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, establecía que "si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones", lo que impide acoger la pretensión actora en este punto, pues la inobservancia del plazo puede acarrear consecuencias disciplinarias, pero no legitima la exención del devengo de intereses que se produce "ex lege".

   El artículo 26.4 de la LGT de 2003 , no resulta aplicable al caso, dado que se trata de una norma que carece de efectos retroactivos, pues la disposición transitoria primera, párrafo segundo, de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , determinó que "Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley ".

3. El argumento principal de este Tribunal para confirmar la sentencia recurrida y exigir intereses de demora descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones autoliquidaciones y declaraciones- liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado.

   En este caso, además, nos encontramos en una época anterior a la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, que sí ha sabido resolver satisfactoriamente en su artículo 26.4 la petición de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora cuando la Administración no cumpla escrupulosamente los plazos previstos en la normativa para resolver. La citada Ley no contiene una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al citado artículo 26.4 por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente.

En el sexto motivo de casación , se alega infracción de los artículos 77 y 79 de la LGT . La cuestión planteada es si la sanción impuesta al recurrente es o nó conforme a Derecho.

1. La sentencia recurrida entiende que las operaciones llevadas a cabo por el recurrente constituyen infracción tributaria grave a tenor de los artículos 77 y 79 de la LGT y considera que la culpabilidad se desprende de la propia conducta del recurrente. El contribuyente participó en una serie de actuaciones societarias determinantes de sustanciales transferencias patrimoniales entre los diversos partícipes y que determinaban, de no haber sido detectadas y convenientemente calificadas por la Inspección, el dejar de ingresar la cuota tributaria que en Derecho correspondía, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Para el Sr. Baldomero la culpabilidad no ha quedado demostrada: en ningún momento ha actuado de mala fe y ha basado su actuación en una interpretación razonable de las normas fiscales.

2. Ciertamente que la sanción tributaria no puede operar de forma automática, sin la culpabilidad del sujeto pasivo, puesto que la responsabilidad debe exigirse a título de dolo o culpa. Pero la sentencia recurrida reconoce que "la sanción se impone precisamente porque el obligado no autoliquidó ni declaró el incremento de patrimonio que ha dado lugar a la regularización, dejando de ingresar una importante suma de dinero en concepto de cuota, motivando la necesidad de regularizar la deuda tributaria. Por tanto, la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta".

   La reciente sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2012 (cas. nº 264/2008 ), a propósito del recurso interpuesto por uno de los hijos del aquí recurrente, con quien participó en las operaciones que constituyen el supuesto del presente recurso, ante una motivación análoga de la misma Sala de instancia para justificar la sanción que también se expuso en aquella ocasión, decía que esa "motivación se considera insuficiente para acreditar la culpabilidad, porque la presunción de inocencia impide aplicar meros indicios de intencionalidad, debiendo reconocerse que la Administración se limitó a calificar la operación realizada, sin que en momento alguno apreciase la existencia de simulación, ni la figura de fraude de ley, que excluía la imposición de sanciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley General Tributaria ".

   En consecuencia, en aras del principio de unidad de doctrina, procede estimar también aquí el sexto motivo de casación y, por las mismas razones, el recurso contencioso-administrativo en lo que afecta a la sanción, lo que comporta la anulación de la sanción impuesta.

En el séptimo motivo de casación se alega infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la LGT 58/2003.

1. La Disposición Transitoria Cuarta de la nueva LGT establece que dicha ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

   El recurrente entiende que las sanciones deberían de haber sido revisadas a la luz de la nueva LGT, en virtud de la cual se exige al órgano judicial o administrativo que esté conociendo de la reclamación, previa audiencia del interesado, la aplicación directa e inmediata de la nueva LGT y no sólo en cuanto a la revisión de la cuantía de la sanción, como dicen las resoluciones, sino en cuanto a la "aplicación de la nueva normativa", el bloque entero de la nueva LGT en materia de Derecho sancionador, incluía por tanto el nuevo cuadro de infracciones típicas y, por supuesto, los principios del Derecho tributario sancionador. La norma es clarísima: "La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado".

2. Debe recordarse con la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de noviembre de 2010 (cas. nº 4663/2007 ) que la retroactividad de la norma más favorable aparece actualmente regulada en artículo 10.2 LGT 2003 , a cuyo tenor "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado", previsión que ha de ponerse en relación con la contenida en la Disposición Transitoria Cuarta de la LGT 2003 , que, en aplicación del principio de retroactividad in bonus, en su primer apartado dispone lo siguiente:

   "Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

   La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado".

   Pues bien, es evidente que las sanciones tributarias a que este recurso se refiere encuentran pleno acomodo en las normas transcritas, toda vez que se discuten infracciones tributarias cometidas antes de la entrada en vigor de la LGT 2003.

   Así pues, para decidir sobre la aplicabilidad al caso de la Disposición Transitoria referida, y, en virtud de lo en ella recogido, de la nueva normativa de la LGT 2003 a las infracciones tributarias en la misma tipificadas y cometidas a su entrada en vigor, es preciso determinar si ésta resultaba o no "más favorable para el sujeto infractor" y si la sanción recurrida era o no firme (en este sentido, STC 99/2000, de 10 de abril , FJ 4).

   La sanción impuesta al recurrente no había adquirido firmeza cuando la Sala de instancia decidió sobre el recurso contencioso- administrativo núm. 334/2006, pues la LGT 2003 entró en vigor el día 1 de julio de 2004 (salvo el apartado segundo de su Disposición Transitoria Cuarta , no aplicable al presente caso, que entró en vigor el día siguiente al de la publicación de la propia Ley en el Boletín Oficial del Estado) y la sentencia impugnada tiene fecha de 18 de noviembre de 2008 .

   En cuanto a si la LGT 2003 resultaba más beneficiosa para el sujeto infractor que la LGT 1963, pese a que su Disposición Transitoria Cuarta autoriza para revisar las sanciones a los órganos jurisdiccionales que estén conociendo de los recursos, previa audiencia al interesado, siendo el único órgano competente para sancionar la Administración tributaria (así lo hemos puesto de manifiesto, entre otras, en las sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Duodécimo y Decimotercero; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004). FD Sexto; de 14 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Décimo; y de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Décimo) y no teniendo esta Sala elementos de juicio para realizar puntualmente la revisión, como hemos decidido en otras ocasiones [así, Sentencia de 19 de febrero de 2004 , antes citada, FD Tercero; de 25 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 2859/1997); FD Quinto ; y de 30 de octubre de 2003 (rec. cas. núm. 6287/1998 ), FD Tercero], procede que, en ejecución de sentencia, la Sala a quo remita las actuaciones a la Administración a fin de que, con audiencia del interesado, se actúe de conformidad con lo previsto en la Disposición Transitoria anteriormente transcrita, practicando los actos de instrucción pertinentes y dictando la resolución oportuna.

   En atención a todo lo expuesto, el presente motivo de casación ha de ser estimado.

En el octavo motivo de casación se alega infracción del artículo 64.B) de la LGT .

1. Se aduce prescripción del derecho a practicar la liquidación por inactividad del TEAR de Valencia por un período de tiempo superior a cuatro años.

   En efecto, entre la fecha de interposición de la reclamación ante el TEAR de Valencia el 6 de mayo de 1996 y la fecha de notificación de la resolución del citado Tribunal Económico-Administrativo, el 13 de junio de 2000, había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 64.b) de la LGT . El escrito de alegaciones presentado el 23 de noviembre de 1996 por el demandante no contenía alegaciones sustanciales respecto de las que se habían hecho valer en el escrito de interposición de 6 de mayo de 1996.

2. Para resolver la cuestión planteada -si se ha producido o no la prescripción- hay que comenzar, como hizo el TEAC, por el examen de si medió inactividad en el Tribunal Regional de Valencia durante un período superior a cuatro años, según se alega, y en concreto si la formulación de alegaciones ante dicho Tribunal interrumpe o no el plazo de prescripción. En esencia, lo que el recurrente alega es que durante la tramitación de su primera reclamación ante el TEAR mediaron más de cuatro años entre la interposición de ésta, el 6 de mayo de 1996, y la fecha en que le fue notificada la Resolución recaída el 28 de febrero de 2000 y que el escrito de alegaciones, presentado el 23 de noviembre de 1996, carece de eficacia para interrumpir el plazo de prescripción. Pues bien, no sólo la puesta de manifiesto del expediente, sino la formulación de alegaciones en vía económico- administrativa son actos interruptores de la prescripción. Este criterio, además, ha sido reiteradamente mantenido por el Tribunal Supremo, en sentencia, entre otras, de 22 de julio de 1999 (FD 3º) 6 de mayo de 2002 (FD 2º) y 14 de abril de 2003 (FD 4º) al considerar las alegaciones como acto principal e indispensable de desarrollo de la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase a que se refiere el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, aún cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece".

   La virtualidad del trámite de alegaciones para interrumpir el plazo de prescripción no puede estar -como alega el recurrente- en función del contenido de aquéllas, o de que sean más o menos sustanciales para defender la tesis de! interesado. Aceptarla exigiría cuantificar la fuerza o relevancia de lo alegado para determinar si el escrito interrumpió o no la prescripción y ello plantearía el insoluble problema de cómo asociar efectos cualitativos -interrupción o no interrupción- a una valoración cuantitativa -relevancia de lo alegado- que, por otra parte, carecería de viabilidad, al no ser medible dicha magnitud de "relevancia" o "carácter sustancial" de las alegaciones a que el interesado alude. En conclusión, hacer uso del trámite de alegaciones, previsto en el procedimientos económico administrativo, ha de reputarse como ejercicio del derecho a aportar lo que el reclamante considera que mejor conviene a su derecho y al apoyo de la reclamación previamente interpuesta y de ahí que a ese acto sea de aplicación el expuesto criterio jurisprudencial sin necesidad de medir o cuantificar el contenido de tales alegaciones.

   Añadamos ahora, con la sentencia recurrida, que el escrito de alegaciones es un acto fundamental que interrumpe la prescripción, conforme al artículo 66 de la LGT , lo que nos lleva a desestimar el recurso, confirmando la tesis del TEAC, pues aunque se sostenga que las segundas alegaciones no era sino reiteración de las contenidas en el escrito de interposición de la reclamación, no se puede compartir ese punto de vista, ya que es un trámite renunciable ( Tribunal Supremo, sentencia de 30 de noviembre de 2005, rec. 116/2001 ). De modo que no cabe alegar ahora su carácter pretendidamente superfluo, cuando el interesado, pudiendo haber omitido el alegato, hizo uso de él.

1. En el noveno motivo de casación por infracción del artículo 31 quater del RGIT aduce el recurrente prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses ya que desde la fecha en que a la Administración Tributaria se le notifica la resolución del TEAR de Valencia (22 de marzo de 2000) en que se resolvía reponer actuaciones hasta el momento en que la Delegación Especial de Inspección Regional de Valencia notifica al sujeto pasivo el acuerdo de puesta de manifiesto del expediente (17 de noviembre de 2000) han transcurrido casi ocho meses.

El artículo 31.Quarter del RGIT (en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero de desarrollo parcial de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) dispone que:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y de las de liquidación producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32,o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificadas o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

Entiende el recurrente que se ha producido un incumplimiento de la obligación de la Inspección de los Tributos de que sus actuaciones de comprobación e investigación no queden suspendidas por más de seis meses, pues desde la fecha en que a la Administración Tributaria se le notifica el contenido del fallo del TEAR de Valencia (22 de marzo de 2000), hasta el momento en que la Dependencia Regional de Inspección de Valencia notifica al sujeto pasivo el acuerdo de puesta de manifiesto (17 de noviembre de 2000), han transcurrido casi ocho meses.

2. Es de señalar que el precepto se refiere a las actuaciones inspectoras, sin comprender en ellas las actuaciones de ejecución de una resolución del TEAR. La Sala viene recordando que "las llamadas, en el artículo 31, "actuaciones inspectoras" son las llevadas a cabo, por la Inspección, desde el inicio de sus investigaciones y comprobaciones hasta la definitiva liquidación de las operaciones tributarias inspeccionadas, sin poder extenderse a las labores de ejecución de la resolución del TEAR parcialmente anulatoria de la liquidación tributaria, que ordena la retroacción del expediente para subsanar determinado defecto formal.

Como dice la sentencia recurrida, basta para negar el efecto interruptivo con recordar que las actuaciones realizadas en ejecución de un fallo del TEAC o TEAR no son actuaciones inspectoras a los efectos del artículo 31.4 del RGIT , en la redacción aplicable al caso, anterior a la modificación introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de forma que tales actos de ejecución no incurren en caducidad aunque transcurra más de seis meses desde la recepción del fallo del Tribunal Económico Administrativo y el de la práctica de las referidas actuaciones. En similares términos se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Supremo. Consecuentemente, la demora en la ejecución no puede provocar los efectos pretendidos, con fundamento en el artículo 31 quarter del RGIT , dado que dicha norma se limita a las actuaciones de inspección propiamente dichas, en el sentido ya indicado, supuesto que no concurre en el caso que examinamos.

En el décimo y último motivo de casación se alega infracción del artículo 49.2.j del RGIT .

1. Alega el recurrente que el procedimiento administrativo sancionador relacionado con la liquidación tributaria se inició transcurrido un mes y quince días desde la fecha de extensión o recepción del Acta de Inspección.

   El último inciso de la letra j) del artículo 49.2 del RGIT , según redacción dada por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , dispone lo siguiente:

   "A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

   Por su parte, el apartado 4 del artículo 60 del RGIT dispone lo siguiente:

   "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

   En el caso que nos ocupa, el Acta (Acta de disconformidad modelo A-02, número de referencia NUM005 ), aunque fue extendida el día 21 de noviembre de 1995, no se consideró completada/válida hasta el acuerdo (31 de octubre de 2000) de puesta de manifiesto de la Inspección Regional de Valencia, ratificado el 17 de noviembre, habiéndose comunicado el Acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave (tramitación abreviada) el día 18 de abril de 2001 (con notificación de la iniciación el 7 de junio de 2001), en ejecución de la resolución del TEAR de Valencia de 28 de febrero de 2000. Transcurrió, por tanto, más de un mes y quince días entre un acto y otro.

2. Como acertadamente advierte la sentencia recurrida, el precepto supuestamente infringido no era aplicable ratione temporis a este asunto, pues el expediente se inició el 18 de abril de 2001, siendo así que el acta se había incoado el 21 de noviembre de 1991. Por tanto, según la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador separado no era exigible sino a los procedimientos ya iniciados, con la salvedad de aquellos en los que no se hubiera aún dictado el acta, que no es el caso.

   No obstante, la Inspección, para dotar de mayores garantías al obligado, incoó expediente separado, si bien al mismo no le era aplicable el artículo 49.2.j) citado, conforme al cual: "En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

   Sin embargo, el acta se había extendido años atrás de acuerdo con la anterior redacción del artículo 49, en el que no existían las exigencias referentes a la incoación del procedimiento sancionador separado, que no existía como tal. Por ello, en el procedimiento examinado, no había plazo alguno, puesto que regían las normas anteriores a la Ley 1/1998 y al Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.

   En la tarea de determinar si hubo extemporaneidad en la iniciación del expediente sancionador, es sumamente clarificador reproducir sucintamente, como lo hace la resolución del TEAC, los hechos más relevantes: el Acta de que trae causa la liquidación y acto sancionador impugnados es de fecha 21 de noviembre de 1995; la liquidación dictada en virtud de ella (comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción), fue anulada por el TEAR de Valencia el 28 de febrero de 2000, que acordó la reposición de actuaciones al momento previo al trámite de puesta de manifiesto del expediente al interesado. En cumplimiento de lo resuelto, la Inspección Regional dio de baja la liquidación girada y dispuso dicha reposición de actuaciones. A la vista de todo ello, el Inspector Jefe practicó nueva liquidación, esta segunda vez sólo de cuota e intereses de demora, dado que, al haber entrado ya en vigor la Ley 1/1998, consideró oportuno, en aras del espíritu garantista de dicha Ley y no obstante el tenor de su Disposición transitoria Única, incoar expediente sancionador separado e independiente; el 18 de abril de 2001 fue iniciado éste, lo que se comunicó al interesado el siguiente día 26. Seguida la oportuna tramitación, el 19 de julio de 2001 dictó el Inspector Regional el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave por importe igual al 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar.

   A la vista de lo anterior es evidente que no pudo iniciarse dicho expediente dentro del plazo establecido por el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección , en la redacción que le dio la Disposición Final primera del Reglamento 1930/1998 , ya que tal plazo se cuenta desde la formalización del acta y ésta fue incoada en este caso el 21 de noviembre de 1995. Por otra parte, se ha de tener en cuenta que la exigencia de procedimiento sancionador separado fue introducida en nuestro Derecho tributario por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , el cual, según su Disposición Transitoria única, sólo era de aplicación a "aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes". Es claro, por tanto, que al expediente que ahora nos ocupa no era de aplicación la separación obligatoria del expediente sancionador con respecto al instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria. El Real Decreto 1930/1998 introdujo diversas modificaciones en el Reglamento General de la Inspección, como consecuencia de la entrada en vigor de dicha Ley 1/1998 y una de ellas es la del artículo 49 , invocada por el reclamante. Pero se sigue de esto que las modificaciones del Reglamento General de la Inspección, como consecuencia de la entrada en vigor de dicha Ley 1/1998 y una de ellas es la del artículo 49 , invocada por el recurrente. Pero de esto se sigue de esto que las modificaciones del Reglamento General de la Inspección y concretamente el plazo para la iniciación de expediente sancionador de dicho artículo 49, son de aplicación a los procedimientos sancionadores sometidos a la Ley 1/1998 y no, necesariamente, a los demás. De ahí que si en este caso, la Inspección -pese a que el Acta de que traen causa las liquidaciones impugnadas ya incluía la correspondiente sanción- decidió iniciar procedimiento sancionador separado e independiente, no lo hizo en cumplimiento de una exigencia legal que no le afectaba, sino, al margen de ésta, para "una mayor seguridad jurídica del interesado", como se dice textualmente en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador. Y a un procedimiento sancionador así iniciado, no puede serle de aplicación la normativa prevista para aquellos otros que venían legalmente exigidos. Por tanto ha de concluirse que, en este caso, el plazo de un mes que el recurrente considera vulnerado, no es de aplicación al procedimiento sancionador, por la sencilla razón de que ni éste está sometido a la Ley 1/1998 y disposiciones que la desarrollan, ni era posible respetar tal plazo, sino que el Inspector Jefe pudo muy bien dictar liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción, resultante de procedimiento único.

Al haberse acogido el sexto y séptimo motivo de casación, el recurso formulado por D. Baldomero debe ser estimado parcialmente, lo que conlleva que no procede hacer imposición de las costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION