STS, 19 de Abril de 2012

Con fecha 25 de junio de 2004, le fue notificada a la SNIACE S.A. diligencia de embargo de la misma fecha de participaciones sociales por importe de 14.696.466,32 euros, emitida por el Jefe de la Unidad de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para cubrir las deudas que en dicha diligencia se especificaban por importe de 11.420.178,45 €.

Frente a la referida diligencia de embargo, la interesada interpuso el 10 de julio de 2004 reclamación económico- administrativa y en trámite de alegaciones manifestó que las dos deudas por tasas por explotación de obras del año 2002, por importes de 6.318,72 € y 570,83 E, respectivamente de principal, así como las dos deudas por canon de regulación del año 2002, por importes de 157.968 y 14.270,86 € de principal respectivamente, han sido anuladas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias en resoluciones todas ellas de 13 de abril de 2004; asimismo la liquidación por canon de vertidos por importe de 3.155.313,53 € de principal ha sido anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 15 de diciembre de 2004. Por tanto anuladas las citadas liquidaciones la deuda susceptible de ejecución queda reducida de 11.420.178,45 € a 7.418.848,12 €.

El TEAC, en resolución de 14 de diciembre de 2005 (R.G. 3401-2004), acordó desestimar la reclamación económico- administrativa y confirmar la diligencia de embargo impugnada si bien el importe a perseguir con la misma debía quedar reducido de 11.420.178,45 € a 7.418.848,12 €.

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de diciembre de 2005 SNIACE S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelta por su Sección Séptima en sentencia de 11 de junio de 2007 cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo, número 331/2006, interpuesto ante la Sección Séptima de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la Procuradora Dª. Isabel Campillo García, en nombre y representación de la Entidad SNIACE S.A., y defendida por el Abogado don Miguel Gómez de Liaño Botella, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de diciembre de 2005, en relación con la diligencia de embargo de participaciones sociales emitida por el Jefe de la Unidad de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia de Administración Tributaria de 25 de junio de 2004 por ser conforme al ordenamiento jurídico, y en su consecuencia, se confirma. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas".

1. Contra la citada sentencia la representación procesal de SNIACE S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Por Providencia de 18 de diciembre de 2007 se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, salvo en lo referente las liquidaciones K1723399281305614 y K1723399281309398, cuyos importes totales respectivos, ascienden, según consta en el expediente administrativo, a 150.899,09 euros, 3.407.738,63 euros y 3.786.376,24 euros ( artículos 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3) LRJCA ); trámite que ha sido evacuado por la parte recurrente.

   En el caso que nos ocupa, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en la cantidad de 11.420.178,45 euros, dicha cantidad, según consta en el expediente administrativo, coincide con la suma de las liquidaciones tributarias de las que deriva la diligencia de embargo impugnada, y la misma incluye el principal y el recargo de apremio que se deriva de las doce deudas tributarias contraídas por la mercantil SNIACE, S.A. que se especifican en la Resolución del T.E.A.C referida, objeto de impugnación en la instancia.

   Ahora bien, consta en la propia resolución del T.E.A.C impugnada en la instancia que de las liquidaciones antes referidas fueron anuladas por el T.E.A.R de Asturias y por el T.E.A.C, en resoluciones, respectivamente, de 13 de abril de 2004, 15 de diciembre de 2004 y 7 de octubre de 2005, las liquidaciones números K1723302280725883, K1723302280726015, K1723302280225878, K1723302280226000, K1723302281318783, K1723302281318475 y K1723302281318783; en consecuencia, la deuda tributaria quedó reducida a la cantidad de 11.420.178,45 euros a 3.155.313,53 euros, que es la cantidad que ha de ser tenida en cuenta a efectos de cuantía y que se desglosan así:

   CONCEPTOS Nº LIQUIDACIÓN PRINCIPAL APREMIO TOTAL

   Canon Vertidos 92 K1723399281305614 150.899,09

   Canon Vertidos 95 K1723399281309398 2.839.782,19 567.956,44 3.407.738,63

   Explo Ob. y Serv 00 K1723300280703265 39,68 7,94 47,61

   Explo Ob y Serv 01 K1723301280746232 603,69 120,74 724,43

   Explo. Obras 01 K1723301280747024 6.682,86 1.336,57 8.019,43

   Int. Demora 03 K1723303281200040 54.202,24 10.840,45 65.042,69

   En consecuencia, --con independencia del error en que se incurrió en la providencia de 18 de diciembre de 2007, en la que pese a haberse indicado el número e importe de las dos únicas liquidaciones susceptibles de recurso de casación por razón de la cuantía, se incluyó el importe de 3.786.376,24 euros, que es el importe de una de las liquidaciones anuladas antes referidas--, resulta procedente "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por SNIACE, S.A. contra la Sentencia de 11 de junio 2007, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 331//06 en relación con las liquidaciones correspondiente al Canon de Vertidos 92 y 95 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidaciones correspondientes a la Explotación de Obras y Servicios 00 y 01, a la Explotación de Obras 01 y a la de Intereses de Demora 03, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estos últimos, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

3. Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de abril de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la parte recurrente alega como motivos de impugnación del recurso que la diligencia de embargo acordada por la Oficina Nacional de Recaudación para el cobro de las deudas tributarias, por importe de 11.420.178,45 €, se debe anular, ya que se habían anulado varias de las liquidaciones para cuyo cobro se embargaban las participaciones, alegando dos sentencias de esta Sección en que así se consideraba estimando el recurso interpuesto.

Esta primera cuestión debe desestimarse, puesto que después de la reforma introducida por la Ley 25/1995 , se da una nueva redacción al artículo 127.3 y 4 , en el que se hace constar que "el procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al deudor en la que se identificará la deuda pendiente y requerirá para que efectúe su pago con el recargo correspondiente. Si el deudor no hiciere el pago dentro del plazo que reglamentariamente se establezca se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.

4. La providencia anterior, expedida por el órgano competente, es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago" ejecutivo.

La diferencia esencial que existe entre esta nueva regulación y la antigua es que en la actual la cantidad importe por la que se libra la providencia de apremio se fija en la misma providencia de apremio, constituyendo esta providencia el título que documenta el descubierto, sin que se base en la necesaria certificación de descubierto anterior.

De forma que como cada providencia inicia el procedimiento de apremio por la cantidad exacta recogida en la misma, aún cuando el embargo practicado se realice para asegurar el pago del importe total adeudado, la declaración de nulidad de una o más liquidaciones o providencias de apremio no afectará a la totalidad del embargo realizado, sino a aquellas cantidades parciales que se han quedado sin cobertura ejecutiva, manteniéndose el embargo sobre el resto de los bienes en la cantidad suficiente para asegurar el pago del resto de los importes pendientes de pago y que sean validos.

Por tanto no nos hallamos ante un supuesto de conservación de actos no nulos que puedan verse afectado por la declaración de otros acto así declarados, sino a actos independientes los unos de los otros sin que exista dependencia de unos a otros.

Alega la parte actora en segundo lugar la nulidad del procedimiento de apremio por falta de acreditación de la orden de embargo.

No existe tal ausencia, puesto que ya en la propia providencia como exige el texto legal, artículo 127.3 de la L.G.T ., se recoge la orden de proceder al embargo de bienes del deudor o a la ejecución de las garantías aportadas, en caso en que no se ingresen las cantidades apremiadas en los plazos indicados en el documento de pago que se adjunta.

Desestimado este emotivo de oposición debe analizarse el tercer motivo: Nulidad por falta de remisión del expediente completo por parte de la Oficina Nacional de Recaudación.

El artículo 55 de la Ley 29/98 permite que si las partes estimasen que el expediente administrativo no está completo, podrán solicitar, dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, que se reclamen los antecedentes para completarlo.

Es más, el artículo 53.1 de la misma Ley prevé que transcurrido el término para la remisión del expediente administrativo sin que éste hubiera sido enviado, la parte recurrente podrá pedir, por sí o a iniciativa del Juez o Tribunal, que se le conceda plazo para formalizar la demanda.

Es decir, que no puede alegar la parte actora que se le haya causado indefensión por aportar la Administración un expediente incompleto, o afirmar que el mismo es nulo, por ausencia de alguna actuación procedimental, si no ha hecho uso de las facultades que le confieren los preceptos indicados, de forma y manera que si cuando recibió el expediente para formalizar la demanda observó que el mismo estaba incompleto, pudo y debió exigir que se complementase.

Desestimados los motivos de impugnación procede confirmar en todas sus partes las resoluciones impugnadas; sin hacer expresa imposición en cuanto al pago de las costas al no existir mérito legal para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/98 .

Los motivos en que se apoya el recurso son los siguientes:

MOTIVO PRIMERO.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para cuestiones objeto de debate, por improcedente aplicación de la doctrina de la conservación de los actos administrativos, recogida en el artículo 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y del procedimiento establecido en el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

MOTIVO SEGUNDO.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción de los artículos 122.3 , 94.4 y 40.3 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas , en relación con el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y del artículo 24 de la Constitución Española .

1. La sentencia cuya casación se pretende ha sido dictada, en opinión de la recurrente, vulnerando el procedimiento establecido en el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR), vigente en el momento de la notificación de la diligencia de embargo, para la ejecución forzosa de los bienes del patrimonio del deudor en ejecutiva. Habiéndose anulado liquidaciones por un importe total de 7.787.706,57 euros, la Administración debería haber procedido, según la recurrente, a anular la diligencia de embargo emitida en primer lugar y a dictar una nueva que recogiese los cambios efectuados. Pretender, como pretende la Audiencia Nacional, mantener la vigencia de la diligencia de embargo emitida es contrario a derecho, pues vulnera los principios que rigen la ejecución forzosa en los procedimientos de apremio.

En el Fundamento de Derecho Segundo el Tribunal "a quo" resuelve uno de los argumentos en que se basa la impugnación de SNIACE S.A., esto es, la improcedencia de la aplicación de la doctrina de conservación de los actos administrativos mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, simplificando la cuestión controvertida y limitándose a afirmar que:

"(...) aun cuando el embargo practicado se realice para asegurar el pago del importe total adeudado, la declaración de nulidad de una o más liquidaciones o providencias de apremio no afectará a la totalidad del embargo realizado sino a aquellas cantidades parciales que se han quedado sin cobertura ejecutiva, manteniéndose el embargo sobre el resto de los bienes en la cantidad suficiente para asegurar el pago del resto de los importes pendientes de pago y que sean válidos.

Por tanto, no nos hallamos ante un supuesto de conservación de actos no nulos que puedan verse afectados por la declaración de otros actos así declarados, sino a actos independientes los unos de los otros sin que exista dependencia de unos a otros".

La sentencia afirma que las providencias de apremio dictadas en los procedimientos ejecutivos para el cobro de las distintas deudas y la diligencia de embargo común a todas son independientes entre sí cuando es evidente la estrecha vinculación que existe entre las providencias de apremio y la diligencia de embargo.

Para poder despachar ejecución sobre los bienes del deudor, es necesario que exista un título que lleve aparejada la ejecución, esto es, la providencia de apremio, y para poder hacer efectiva esa ejecución sobre los bienes del obligado tributario (en el caso de que no se satisfaga la deuda), será necesaria la traba de los mismos mediante la diligencia de embargo; si no existe una providencia de apremio de apertura del periodo de ejecución forzosa, la diligencia de embargo no tiene virtualidad por sí misma. De hecho, de quedar anulada la providencia de apremio que sirve de base para la diligencia de embargo, al decaer el título ejecutivo que le sustentaba, la propia diligencia debe quedar anulada, como es el caso. Y, por el contrario, notificada la providencia de apremio y concluido el plazo para el pago de la deuda sin que la misma haya sido satisfecha, de pretenderse la ejecución forzosa de los bienes del deudor será estrictamente necesario la existencia de una diligencia de embargo. Por tanto, es innegable la estrecha vinculación existente entre providencia de apremio y diligencia de embargo.

Una vez sentado lo anterior, cabe entrar a cuestionarse si la Audiencia Nacional debió anular la diligencia de embargo por anulación a su vez de algunas de las liquidaciones para cuyo cobro se embargaban las participaciones, cuestión esta ya resuelta por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, pero en un sentido completamente distinto al de la sentencia objeto del presente recurso; cítense a modo de ejemplo las sentencias dictadas en fecha 10 de marzo de 2004 (recurso número 781/2002 ), 15 de junio de 2004 (recurso número 788/2002 ) y 23 de abril de 2007 (recurso número 88/2006 ), dictadas todas ellas en asuntos en los que SNIACE S.A. era parte, siendo el fondo del asunto el mismo al planteado en el presente recurso.

El principio de conservación de los actos se aplicará, bien cuando se produzcan defectos en "trámites procedimentales", para el caso de que el procedimiento administrativo culmine en una resolución material, que vaya a permanecer sustancialmente igual a como hubiera resultado de no tener lugar dichos defectos ( STS de 11 de mayo de 1983 -art. 2932-, 13 de febrero de 1985 -art. 1029-, 28 de julio de 1986 -art. 6896-, 5 de abril y 10 de mayo de 1989 -art.2909 y 3863-, 14 de junio de 1993 -art. 5833- y 17 de mayo de 1994 -art. 4267- entre otras); o bien, cuando, declarado nulo un acto o trámite independiente, por estar dotado de sustantividad propia, dicha nulidad no contagie a otro acto o trámite, también dotado de sustantividad propia ( sentencia de fecha 22 de julio de 1992 .

En cambio, en el caso que nos ocupa, han sido anuladas ciertas liquidaciones, lo que produce, consecuentemente, la nulidad de las providencias de apremio dictadas y, por tanto, de la propia diligencia de embargo al decaer el título ejecutivo que le servía de base. Por tanto, aplicando "a sensu contrario" el principio de conservación de los actos, no se puede más que concluir que la nulidad de un acto, en este caso la providencia de apremio, no puede tener otra consecuencia que no sea la de la nulidad de la diligencia de apremio que se apoya en ella.

En definitiva, lo que procede en el presente caso es la anulación del acto del embargo, en tanto que el embargo requiere de deuda en apremio, título ejecutivo y orden de embargo, sin cuya existencia la Administración carece de potestad ejecutiva, de forma que el embargo formalizado en la diligencia constituye un acto "único" cuya anulación impide a su vez su conservación. De no concluirse en el sentido expuesto se llegaría al absurdo de que la Administración está habilitada para llevar a cabo embargos de forma abstracta, es decir, independientes de título habilitante alguno y de deuda concreta a cubrir, lo que atentaría al artículo 33 de la CE . Esta abstracción entre embargo y deuda, que al final es la idea que late en la conservación articulada, llevaría a aplicar los embargos a deudas diversas en el caso de que las deudas cubiertas fueran anuladas en vía de revisión, aplicándose los embargos incluso a deudas no nacidas en el momento en que se practicaron, cuando lo procedente es la anulación del embargo y el reconocimiento del derecho a su devolución con intereses indemnizatorios, acordando, si procede, un nuevo embargo del derecho reconocido para la cobertura de otras deudas que pudieran encontrarse en descubierto.

De esta forma, anulado el propio acto o resolución (en este caso el embargo formalizado en la correspondiente diligencia) no puede acordarse su propia conservación con la consiguiente producción de efectos.

La Administración para continuar el procedimiento de ejecución de las liquidaciones no anuladas. debería haber procedido a dictar una nueva diligencia de embargo con todos los requisitos legalmente establecidos para ello, incluida la obtención de información para el embargo regulada en el artículo 113 del RGR, con el fin de garantizar el orden de bienes y derechos a embargar impuesto por el artículo 112 del referido reglamento recaudatorio.

Por ello, la Administración, tras efectuar sus labores de obtención de información recogidas en el artículo 113 del RGR, debería haber tenido en cuenta las nuevas circunstancias y, en concreto, las relativas a la importante minoración de la deuda, pues uno de los límites que se establecen a los Órganos de Recaudación es el respeto al "principio de proporcionalidad".

El Órgano de Recaudación deberá ponderar el impacto del embargo teniendo en cuenta los intereses del deudor ejecutado, intentando que este le reporte la menor onerosidad posible. como el interés público al propiciar la eficacia de la gestión recaudatoria, estableciendo como criterio de prelación de bienes a efectos de embargo la mayor facilidad de su enajenación, esto es, el orden establecido por el artículo 112 del RGR. Este artículo establece que, en primer lugar, se embargarán el "dinero en efectivo o en cuentas abiertas en entidades de depósito" y, en segundo lugar, "créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo".

Por tanto, a la vista de las nuevas cifras a las que asciende la deuda apremiada, se debería, en primer lugar, haber comprobado si la sociedad recurrente contaba con suficiente dinero en efectivo o depositado en una cuenta de crédito, y de no ser así proceder a la traba de otros bienes o derechos (como podrían ser las participaciones de la mercantil en la entidad COGECAN S.L.).

2. Respecto a la primera de las cuestiones planteadas por la recurrente, la relativa a la casación de la sentencia recurrida con base en la indebida aplicación de la doctrina de conservación de los actos administrativos efectuada, debemos poner de manifiesto que la misma carece de fundamento al efectuar una errónea interpretación de la normativa y pronunciamientos judiciales aplicables al caso.

   Al respecto, debemos señalar que si bien es cierto que en supuestos similares al presente, la Sala de instancia se ha pronunciado en sentido favorable a los intereses de la hoy recurrente, SNIACE S.A., no lo es menos que las situaciones discutidas en las citadas sentencias se centran en determinar si la certificación de descubierto y la providencia de apremio basada en ella continúan en vigor después de la anulación de las liquidaciones en que se fundan, situaciones estas que no se corresponden con la que constituye el objeto del presente recurso, y ello con arreglo a las precisiones siguientes:

   1. Desde la modificación operada en la Ley 230/1963, de 23 de diciembre, General Tributaria, por la Ley 25/1995, de 20 de julio, la certificación de descubierto ha perdido su virtualidad como titulo ejecutivo en que fundar el procedimiento de apremio, ocupando su lugar la providencia de apremio. Así resulta del artículo 127.4 LGT , en el que se establece con absoluta claridad que "4. La providencia anterior (de apremio), expedida por el Órgano competente, es el título suficiente que inicia el procedimiento de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago".

   2. No existe en el presente caso discusión alguna sobre la vigencia de las providencias de apremio cuya liquidación se anula, que por supuesto no se pueden mantener. Lo que ocurre en el supuesto que nos ocupa es que existen diversas providencias de apremio, algunas de las cuales, por no resultar afectadas por la citada anulación de determinadas liquidaciones, continúan en vigor y son plenamente eficaces.

   3. Las providencias de apremio vigentes identifican con claridad tanto la deuda como el importe apremiado, de acuerdo con las exigencias del artículo 103 RGR, de ahí que quepan dudas sobre las liquidaciones que las motivan.

   4. La diligencia de embargo despliega su eficacia no sobre bienes heterogéneos, identificando la satisfacción de cada una de las deudas con un determinado bien o grupo de bienes, sino sobre participaciones sociales de una misma sociedad, COGECAN S.L. que, por ser idénticas, determinan la irrelevancia de sobre cúales de ellas en concreto ha de ser trabado el embargo.

   Efectuadas las precisiones que anteceden, no resultan de aplicación al presente caso las sentencias de la Sala de instancia de 10 de marzo y 15 de junio de 2004 , radicando en este sutil matiz la clave de la conformidad a derecho de la resolución impugnada y ello por un doble motivo:

   - En primer lugar, porque no se encuentra la recurrente SNIACE S.A. en idéntica a situación a aquella analizada en los mencionados pronunciamientos, ya que los supuestos de hecho contemplados son, según lo razonado, divergentes.

   - En segundo término, porque no existe indefensión ni perjuicio de ningún tipo para la recurrente, puesto que la anulación de determinadas liquidaciones, perfectamente identificadas y que afectan a determinadas providencias de apremio, no impiden que, por un lado, las restantes providencias desplieguen su eficacia y que, por otro, al identificarse en ellas de manera nítida y sin lugar a equívocos las liquidaciones de las deudas en cuyo impago tienen su origen, la diligencia de embargo cuya conservación se pretende mantenga sus efectos sobre parte de los bienes que constituyen su objeto. Tal afirmación tiene por base la innegable circunstancia de que al tratarse de participaciones de una misma sociedad, la anulación de determinadas liquidaciones (y, por lo tanto, de las providencias de apremio dictadas a su amparo) únicamente afectaría a los bienes embargados (que serian los mismos) en términos cuantitativos, es decir, no cabría discusión sobre si los bienes objeto del embargo han de ser participaciones sociales de COGECAN S.L. ni sobre cuales son las perfectamente identificadas liquidaciones que motivan tal embargo, ni sobre cuales son las anuladas! sino únicamente sobre qué número de participaciones debe efectuarse para cubrir el importe reclamado por la Hacienda Pública.

   En este sentido, no puede afirmarse, como hace la recurrente, que la tesis de la sentencia recurrida habilita a la Administración para "llevar a cabo embargos de forma abstracta, es decir, independientemente de título habilitante alguno y deuda concreta a cubrir", puesto que, repetimos, la diligencia de embargo tiene como base las providencias de apremio (titulo habilitante) aún validas y eficaces, en las que se identifican con indudable precisión las liquidaciones que las motivan.

   Por idéntico motivo, tampoco consideramos que tenga soporte sobre el que sustentarse la aseveración efectuada por SNIACE de que se esté asignando "el embargo efectuado a otra deuda", ya que, en atención a la homogeneidad de los bienes embargados, participaciones sociales de COGECAN S.L., resulta absolutamente indiferente qué participaciones concretas se embarguen, pues no son sino partes alícuotas del capital social, ex artículo 5 de la Ley 211995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, siendo únicamente relevante cúantas serán suficientes para asegurar el cobro del derecho de crédito que frente al deudor ostenta la AEAT.

   Al hilo de lo razonado, no puede albergarse duda alguna sobre la plena aplicabilidad al supuesto que nos ocupa de la doctrina de la conservación de los actos administrativos en los términos establecidos por el artículo 94 del Real Decreto 168411990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), que dispone que "cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio, se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de la nulidad".

3. No podemos dejar de consignar que la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2007 (rec. núm. 88/2006 ), que con tanto énfasis invoca la recurrente -parte actora también en el recurso de referencia- por resolver una situación idéntica a la que nos ocupa, y en la que se rechaza la aplicación de la doctrina de la conservación de los actos pues la providencia de apremio se ve afectada por la declaración de nulidad de la liquidación, ha sido casada y anulada, a instancia del Abogado del Estado, en la sentencia de esta Sala y Sección de 14 de abril de 2011 (cas. núm. 3486/2007 ).

   La cuestión que se suscitó en este recurso de casación fue también la de determinar si la anulación de alguna de las liquidaciones incluidas en una misma diligencia de embargo supone, indefectiblemente, la nulidad de dicha diligencia o, si por el contrario, como sostuvo el Abogado del Estado, en aplicación del principio de conservación de actos, podía mantenerse con efectos respecto de las liquidaciones no anuladas.

   El art. 94.1 del RGR , que el Abogado del Estado considera infringido, establecía expresamente que "cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio, se dispondrá la conservación de aquellas no afectadas por la causa de la nulidad ". Y añadía en su número 2 que "la anulación de sanciones, recargos u otros componentes de la deuda distintos de la cuota en el caso de deudas tributarias, o distintos de la deuda principal en las no tributarias, no supondrá la anulación de la cuota y demás componentes no afectados por la causa de la anulación, ni de los recargos, intereses y costas que correspondan a los elementos no anulados". Contenido que el artículo 166 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aunque no resulta aplicable ratione temporis , ha venido a dotar de rango legal. Y ha sido posteriormente, el artículo 66.2 y 3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , el que ha especificado que: "2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo. 3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados".

   La anulación de la diligencia de embargo haría perder la razón de ser a la posibilidad de acumulación prevista en el art. 110.2 del RGR de 1990 , precepto en el que se señalaba que "podrán acumularse para seguir un mismo procedimiento de embargo las deudas de un mismo deudor incursas en vía de apremio. Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan se procederá a la segregación de las deudas acumuladas". Y es que, efectivamente, ningún sentido tendría acudir a la acumulación de deudas tributarias en un mismo procedimiento de embargo si la anulación de una de ellas condujese, en todo caso, a la anulación de la diligencia de embargo en su totalidad, y se obligase a la Administración tributaria a dictar una nueva en la que se eliminase la deuda anulada, pues el resultado que de ello se derivaría sería el contrario al perseguido con la acumulación.

1. Dice la recurrente que las normas que rigen el procedimiento económico-administrativo, y en concreto las referentes a la remisión de un expediente administrativo completo, son necesarias para lograr la tutela judicial efectiva, recogida en el artículo 24 de la Constitución española , y evitar la indefensión de los interesados.

En el Fundamento de Derecho Cuarto la sentencia dictada por el Tribunal "a quo" resuelve del siguiente modo:

"(...) no puede alegar la parte actora que se la haya causado indefensión por aportar la Administración un expediente incompleto, o afirmar que el mismo es nulo, por ausencia de alguna actuación procedimental, si no ha hecho uso de las facultades que le confieren los preceptos indicados, de forma y manera que si cuando recibió el expediente para formalizar la demanda, observó que el mismo estaba incompleto, pudo y debió exigir que se complementase (...)".

La recurrente argumenta que la infracción de los preceptos aplicables al caso en materia de procedimiento económico- administrativo no es una cuestión formal desde el momento en que el procedimiento se concibe como un mecanismo destinado a la resolución de conflictos con la Administración que afectan a la esfera de los derechos del ciudadano; mecanismo que, además, está concebido para que el administrado pueda obtener una revisión de la actuación administrativa en sede de la propia Administración con las suficientes garantías.

La Exposición de Motivos del Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, decía que el procedimiento económico-administrativo se había convertido en pieza esencial para lograr, gracias a la existencia de unos órganos especializados y a unos mecanismos flexibles y ágiles de solución conflictos, una tutela efectiva de los derechos del ciudadano sin obligarle a acudir a un proceso ante los Tribunales de Justicia.

En el presente caso, el expediente remitido por la Administración contiene algunas providencias de apremio y la diligencia de embargo recurrida, sin que se hayan aportado la totalidad del resto de actos, trámites y antecedentes que configuran dicho procedimiento y habilitan para la práctica del embargo. Esta ausencia supone la inexistencia absoluta de expediente, limitándose el órgano recaudatorio a aportar el acto recurrido, aportación innecesaria si es aislada de su contexto, desde el momento en que el artículo 88 del RD 391/1996 , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones Económico Administrativas, prevé su aportación por el reclamante junto al escrito de interposición.

Esta falta de remisión del expediente de apremio se traduce en la imposibilidad de articular una adecuada defensa de los derechos e intereses legítimos del embargado, a la vez que este Tribunal carecerá de elementos para realizar su función revisora enjuiciando su adecuación a derecho, y ello porque a la vista del expediente administrativo no es posible conocer ni los hechos ni los fundamentos de derecho en que se basa la actuación de la Administración en el procedimiento que se impugna, lo que supone un directo atentado al derecho de la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución (en adelante, CE), cuya defensa y garantía también se encomienda a los órganos económico administrativos. La oficina de gestión viene obligada a facilitar la revisión de la legalidad de sus decisiones, pues no es soberana, sino que actúa sometida a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ).

La falta de remisión de la totalidad del expediente administrativo incide en el contenido mismo del acto administrativo, de ahí la radical sanción que se impone a su omisión, pues todo acto administrativo debe aparecer, tanto debidamente motivado, con expresión de los hechos y fundamentos de derecho en que se basa, como acreditados sus elementos fácticos sobre los que se asienta.

En este sentido, la falta de remisión de la totalidad del expediente administrativo supone el incumplimiento administrativo de la carga de acreditar los hechos con trascendencia decisiva en la obligación tributaria que se exige, y esta omisión debe llevar a la nulidad de lo actuado al no acreditarse, tan siquiera, la realización del hecho imponible.

2. Es de señalar que la propia LJCA contempla en su art. 55 un trámite especifico, la ampliación del expediente, previsto para el caso de que el recurrente o la propia Administración "estimasen que el expediente administrativo no está completo", en cuyo caso "podrán solicitar, dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, que se reclamen los antecedentes para completarlo", trámite este que la recurrente, a pesar de la relevancia que atribuye a tal defecto, no ha hecho uso. Poco más cabe decir al respecto. Como con innegable acierto apuntaba el TEAC, la documentación remitida --y fundamentalmente las providencias de apremio y diligencia de embargo, en las que con absoluta claridad se identifican deudas y motivos que inducen a la Administración tributaria a proceder de la forma en que lo ha hecho-- resulta absolutamente suficiente para una adecuada defensa y protección de los derechos de la recurrente. En cuanto a la no remitida, para el caso de existir, no puede equipararse, como se pretende por la recurrente, a la ausencia de expediente, puesto que se observa claramente que tal falta de documentos no le ha impedido formular una fundada y extensa demanda primero y luego un escrito de interposición del recurso de casación en los que, además, demuestra un dominio de las circunstancias fácticas y jurídicas muy lejano a la situación de indefensión que alega y que, por último, no aclara en qué sentido le ocasiona indefensión o lesiona derechos la falta de remisión de los presuntos documentos que han de completar el expediente administrativo, ni tampoco llegan a entenderse por esta Sala, puesto que todos y cada uno de los documentos en cuya virtud impugna la diligencia de embargo (resoluciones de TEAR de Asturias y TEAC) y justifica su argumentación (sentencias de la Audiencia Nacional) se hallan en su poder y han sido aportadas tanto en sede administrativa como jurisdiccional.

En todo caso, y como dijimos en la sentencia de 14 de abril de 2011 , ya citada, para que quepa otorgarle trascendencia a los defectos en el expediente administrativo es preciso que estos sean de tal gravedad que hayan provocado indefensión real y efectiva al interesado; y, en el presente supuesto, en ningún momento ha probado la parte recurrente que el expediente administrativo adolezca de defectos de tal gravedad que le hayan provocado efectivamente, tal y como denuncia, la "imposibilidad de articular la adecuada defensa de los derechos e intereses legítimos" ( Sentencia de 7 de octubre de 2010 , FD Tercero).

Además, como hemos señalado en la Sentencia de 23 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 135/1996 ), "debe recordarse que, con arreglo al artículo 95.4 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa aplicable a este proceso por razones temporales, "la infracción de las normas relativas a los actos y garantías procesales que producen indefensión sólo podrá alegarse cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello". De este precepto se infiere que cada infracción determinante de indefensión debe ser alegada específicamente justificando, si procede, que se ha pedido en la instancia su subsanación" (FD Tercero); precepto cuyo contenido se reitera en el artículo 88.2 de la LJCA cuando señala que "la infracción de las normas relativas a los actos y garantías procesales que produzca indefensión sólo podrá alegarse cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello".

Por lo tanto, si la parte consideraba que el expediente no estaba completo, debió proceder, en aplicación del artículo 55.1 de la LJCA , a solicitar, dentro del plazo para formular la demanda o la contestación, que se reclamasen los antecedentes para completarlo. Sin embargo, no consta en el escrito de demanda tal solicitud, ni tampoco se ha realizado posteriormente, limitándose la entidad a señalar su ausencia y las consecuencias que de ello se derivarían y a señalar mediante otrosí que se procede "a la devolución del expediente administrativo entregado". De igual forma, la recurrente en la instancia no solicitó el recibimiento a prueba.

La desestimación del recurso de casación interpuesto lleva aparejada la condena en costas a la sociedad recurrente, si bien, haciendo uso de la limitación prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , se limitan los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION