STS, 23 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 13/06 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de septiembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo, interpuesto por Dª. Herminia , representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. Victoria Pérez Mulet y Diez-Picazo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de noviembre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y CONFIRMAR la resolución impugnada por ser conforme a derecho. Sin condena en costas".

La Procuradora doña Victoria Pérez-Mulet y Diez-Picazo en representación de doña Herminia , presentó con fecha 29 de septiembre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de octubre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 20 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia casando, por contraria a Derecho, la de la Audiencia Nacional de 18 de septiembre de 2008 , anulándola y dejándola sin efecto, así como anule el acuerdo de liquidación del que trae causa.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de febrero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala 20 de abril de 2009, se opone al recurso de casación, solicitando se dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 18 de septiembre de 2008 , desestimatoria de recurso interpuesto por doña Herminia , contra una resolución del TEAC de 11 de noviembre de 2005, que había desestimado la reclamación formulada frente a la del TEAR de Valencia de 30 de diciembre de 2002, relativa a liquidación por el IRPF, ejercicio 1996.

La sentencia impugnada nos dice que las actuaciones administrativas

"(...) tienen su origen en el acta de disconformidad núm NUM000 que el 12 de marzo de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Valencia incoó a la hoy recurrente y en la que se hace constar en síntesis:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 10 de febrero de 1999 y continuó por Diligencia del día 24 siguiente. 2º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el Impuesto y ejercicio de referencia, en régimen de tributación individual, consignando una base imponible regular de 6.362.722 pts (38.240,73 €), una base imponible irregular de cero pts, y una cuota diferencial de 1.321.215 pts (7.940,66 €). 3º) Procede modificar los datos declarados por imputación al obligado tributario de bases imponibles positivas de sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal de 46.371.425 pts (278.697,88 €), que corresponde a su participación de 28,72 € en 161.460.393 pts (970.396,51 €), base imponible correspondiente al ejercicio 1995 de la sociedad INMUEBLES ASTOR, S.A., según consta en Acta A.02, núm. 701121442, instruida por el Impuesto sobre Sociedades, a la citada entidad. El sujeto pasivo no declaró cantidad alguna. 4º) El Acta se califica de previa, ya que el hecho imponible ha sido desagregado y la Inspección se ha limitado a comprobar la tributación por imputación de bases imponibles positivas, deducciones y retenciones de la sociedad transparente, en la que participa INMUEBLES ASTOR, S.A., art. 50.2.b del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ). 5º) Se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, mediante la siguiente liquidación que se propone: 25.365.546 pts (152.450 €) en concepto de cuota, y 3.641.867 pts (21.888,06 €) por intereses de demora, que integran una Deuda tributaria de 29.007.413 pts (174.338,06 €).

El interesado no presentó alegaciones al acta y por resolución del Inspector Jefe de la dependencia de Inspección, de fecha 15 de junio de 1999, se practicó liquidación provisional confirmatoria de la propuesta del acta, que le fue notificado al contribuyente el 23 de julio siguiente".

El recurso de casación se funda en tres motivos, los tres acogidos a la letra d) del art. 88.1 de la LJC.

En el primero se denuncia que no existe constancia de la orden motivada que apoderase al Inspector actuario para iniciar las actuaciones; en el segundo se mantiene que la liquidación no es válida por no haberse emitido por órgano competente y en el tercero se sostiene que la sentencia no ha aplicado los artículos 15.8 de la Ley 61/78 ni los 8 , 12 y 147 del Real Decreto 2631/1982 .

Todas estas cuestiones han sido resueltas por esta Sala en sentencia de 5 de octubre de 2011, recurso de casación nº 1874/2007 , interpuesto por don Sergio y doña Herminia , como herederos universales de don Juan Enrique , otro socio de la mercantil Inmuebles Astor S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 14 de febrero de 2007, recaída en el recurso nº 4/2006 , sobre IRPF, ejercicio 1996, recurso al que se remite expresamente la sentencia recurrida en su fundamento de derecho tercero a la hora de resolver las cuestiones relativas al no haberse notificado ni haber constancia en el expediente de la orden motivada y escrita del Inspector Jefe y ausencia de firma en el Acuerdo de liquidación. Asimismo hay que destacar que tanto la sentencia de esta Sala como la recurrida se refieren expresamente al recurso 203/2005 de la Audiencia Nacional , procedimiento en el que se regularizó a la referida sociedad, regularización que hoy es firme. Procede, por tanto, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducir lo declarado en aquella sentencia, aunque dicha exposición no guarde un orden correlativo a la hora de resolver las cuestiones suscitadas en aquel recurso, con las que hoy nos ocupan:

"TERCERO.- El segundo motivo, referente a que la sociedad Inmuebles Astor, S.A. no es una sociedad de mera tenencia de bienes, debe igualmente declararse inadmisible por incurrir en el mismo defecto que el anterior. En cualquier caso el motivo hubiera sido desestimado, conforme a la jurisprudencia de esta Sala recogida en la sentencia de 6 de mayo de 2010 y 28 de noviembre de 2010 , en las que se expresó que:

"La cuestión en litigio ha sido objeto de numerosos pronunciamientos de este tribunal, así, por citar las más recientes, sentencias de 16 de octubre de 2008 ó de 15 de enero de 2009 , como resumen de lo dicho merece recordar los términos en los que se pronunció la sentencia de 15 de julio de 2008 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, dijimos en esta que:

"Esta Sala, ante la problemática planteada por el socio de una entidad transparente, similar a la que aquí se presenta, y en la que se presentaban como sentencias contradictorias de la dictada con fecha 3 de abril de 2003 por la Audiencia Nacional en el recurso num. 709/2001 las 28 sentencias dictadas por la Sala de la Jurisdicción de Albacete, entre las que se encontraba la de 4 de junio de 2001 que aquí se invoca, dictó las sentencias de fecha 16 de enero de 2008 (tres de la misma fecha) (recursos para la unificación de doctrina núms. 266 , 291 y 316/2003 ), 18 de enero de 2008 (recurso num. 315/2003 ) 21 y 29 de enero de 2008 ( recs. núms 365 y 385/2003 ).

En ellas se recordaba la doctrina de la Sala sobre el problema que nos ocupa, conformada por los siguientes pronunciamientos:

a) La sentencia de 1 de abril de 1996 (rec. apelación num. 3474/1991 ) ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

b) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

c) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

a) Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

b) Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la sociedad transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

d) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no haya automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir, en la impugnación de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial --la de arrendamiento de inmuebles--; que era procedente la exención por reinversión, en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , del incremento obtenido por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso art. 147.1 B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 -- era un exceso respecto de la Ley del Impuesto que el antecitado art. 15.8 no exigía y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento.

Sentado lo que antecede, decía la meritada sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

A la vista de la doctrina jurisprudencia expuesta, esta Sala llegó a la conclusión de que en el caso resuelto por las sentencias citadas de enero de 2008 --al igual que en el caso que aquí nos ocupa-- la doctrina que se contiene en las sentencias de contraste que se aportaban --entre ellas, insistimos, la de 4 de junio de 2001 de la Sala de la Jurisdicción de Albacete que aquí se invoca-- es contraria a la doctrina establecida por esta Sala. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

Debe señalarse, que en el recurso interpuesto por la Sociedad INMUEBLES ASTOR, S.A. nº 203/2005 , en el que ésta ejercitaba la misma pretensión que se dilucida en el presente, esto es, que la entidad no era una sociedad de mera tenencia de bienes, sujeta al régimen de transparencia fiscal, por cuanto realiza una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y que puede gozar de los beneficios derivados de la reinversión, recayó sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 24 de julio de 2008 , que ha quedado firme al inadmitirse la casación por auto de 26 de marzo de 2009, lo que determina que la situación derivada de la misma sea de difícil modificación en el presente recurso, cuando no se aportan nuevos elementos de prueba que pudieran llevar a solución contraria, y ni siquiera se pidió el recibimiento a prueba del recurso, al menos para adverar los hechos negados en la contestación, autenticando los documentos presentados con la demanda, máxime cuando en el escrito de demanda (folio 4) se expresa que la resolución que se dicte en el recurso 203/2005 "debe condicionar y extender sus efectos a los pronunciamientos judiciales que pudieran adoptarse respecto de cada uno de los socios", que aunque referida al supuesto de estimación, es igualmente aplicable para el caso de desestimación. "

En suma, como dice la sentencia recurrida FJ4, la cuestión relativa a la exención por reinversión de Inmuebles Astor S.A. queda extramuros de este proceso, al haber sido enjuiciada en el recurso 203/2005 .

"CUARTO.- En el siguiente motivo, éste ya formulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce que la actuación inspectora fue realizada sin competencia, al no haberse notificado ni haber constancia en el expediente de la orden motivada y escrita del Inspector Jefe que apoderó al Inspector actuario para iniciar las actuaciones.

El motivo debe desestimarse conforme a la jurisprudencia de esta Sala recogida en la sentencia de 9 de febrero de 2001 , en la que se expresó que:

"La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

"a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986 , modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ".

QUINTO.- El último motivo, en el que correctamente se alude a la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia que la liquidación tributaria de 15 de junio de 1999 no es un acto válido emitido por órgano competente, al carecer de firma, resultando imposible conocer la identidad de quien se responsabiliza del mismo.

El motivo debe desestimarse, en primer lugar, porque no se combate en él la primera de las causas que llevó al Tribunal de instancia a rechazarlo, cual era, tratarse de una cuestión nueva no planteada en vía administrativa. Ante este silencio, aunque se estimase su argumentación respecto al ilegalidad del acto por falta de firma, quedaría siempre en pie la razón fundamental de rechazo de esta alegación. Por otra parte, en la sentencia de instancia se recogen una serie de datos de hecho que no pueden ser revisados en casación, máxime cuando en el motivo no se destruye la aseveración realizada en la sentencia de que el acto a tener en cuenta no es el de 15 de junio de 1999 , sino que es el traslado, con transcripción completa del texto, que de dicho acuerdo lleva a efecto el Inspector de la Oficina Técnica el día 22 de junio de 1999, y que termina firmado por el Adjunto al Inspector Jefe D. Luis . Es correcta, por tanto, la conclusión a la que llega la Sala de instancia de que "se ha facilitado al contribuyente el cargo e identidad de la persona que ha formulado el Acuerdo, de modo que ha podido impugnar cualquier defecto sin indefensión alguna". "

En aplicación de dicha doctrina debe desestimarse el recurso .

La desestimación del recurso de casación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,