STS, 5 de Mayo de 2011

Con fecha 20 de febrero de 2002, la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona incoó a la entidad hoy recurrente acta de disconformidad modelo A02, número 70521930 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 1997 a 1999, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 4 de abril de 2000 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 361 días a consecuencia de la petición de datos a otros países desde el 18 de enero de 2001 a 17 de enero de 2002. Asimismo, por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 11 de mayo de 2001, notificado al interesado el 15 de mayo de 2001, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de la liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el articulo 29.1 de la mencionada Ley 1/1998 .

2. ) Tratamiento de las rentas satisfechas a entidades por pretendidos derechos de imagen que deben calificarse como retribuciones por prestaciones de trabajo: En el período comprendido entre 1 de enero de 1997 y 30 de junio de 1997 los pagos realizados por el Real Club Deportivo Español a entidades distintas de los propios jugadores o técnicos en concepto de contraprestación por la cesión del derecho a la explotación de la imagen deben calificarse de pagos derivados del contrato de trabajo que los une con el Real Club Deportivo Español.

3. ) Indemnizaciones por cese en la relación laboral: Las indemnizaciones por cese en la relación laboral, a causa de despido improcedente, se vienen liquidando por la Sociedad Anónima Deportiva a efectos de retenciones aplicando un mínimo exento, por entender que es aplicable a jugadores y técnicos lo previsto en el artículo 9.uno. d) de la Ley 18/91. Sin embargo, no concurren en estos supuestos los requisitos legales de tal exención porque, para ello, la norma citada se remite a la obligatoriedad de indemnizar que determine la regulación laboral y la norma laboral inmediata en este caso está constituida por el Real Decreto 1006/85, de Relaciones Laborales Especiales de Deportistas, cuyo artículo 15 fija una indemnización mínima " en defecto de pacto" y, por tanto, las indemnizaciones por despido de futbolistas profesionales están sujetas y no exentas de IRPF.

4. ) Por cálculo incorrecto de los tipos de retención en el ejercicio 1999, por aplicación de lo establecido en el art. 82 de la Ley 40/1998 del IRPF y 79 de su Reglamento, procede rectificar las liquidaciones practicadas.

5. ) Ingreso a cuenta del IRPF por pagos de derechos de imagen a entidades no residentes e imputación de renta a jugadores y técnicos. En Anexo se recogen relaciones de pagos mensuales por derechos de imagen, distinguiendo los realizados directamente por el RCDE de los realizados por TELEVISIO DE CATALUNYA, S.A. La intervención de esta última en tales pagos debe calificarse como de simple mediación por lo que la titularidad de la explotación de la imagen de los jugadores permanece en el RCDE.

6. ) Aumento de bases de retención por atribución de "derechos federativos": en los ejercicios a que se refiere la presente comprobación, el R.C.D.E. ha satisfecho a determinadas entidades diversas cantidades en concepto de contraprestación por la adquisición de los "derechos federativos" de ciertos jugadores. Las facturas por esas prestaciones obran entre la documentación relativa a cada jugador. Aplicando lo establecido en el art. 28 segundo párrafo, de la LGT , procede incrementar las bases de retención de los jugadores que se indican, por los importes resultantes de las facturas una vez hecha la conversión de las divisas, en los períodos mensuales correspondientes, según se recoge en Anexo: Inocencio , Julián , Leopoldo , Maximino y Onesimo .

7. ) Los hechos no se consideraban constitutivos de infracción tributaria grave.

En fecha 9 de marzo de 2002, la entidad interesada presentó escrito solicitando la ampliación del plazo para efectuar alegaciones, solicitud que fue admitida, presentando la interesada escrito de alegaciones en fecha 18 de marzo de 2002. Y en fecha 29 de julio de 2002, notificado el 30 de julio de 2002, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, dictó acto administrativo de liquidación tributaria confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta incoada, resultando una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, de 600.693.010 ptas. (3.610.237,70 €).

Posteriormente, con fecha 16 de agosto de 2002, se interpone recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Inspección.

Con fecha 7 de marzo de 2003, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dicta acuerdo por el que se estima parcialmente el recurso de reposición formulado, dictando una nueva liquidación tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora por importe de 612.994.991 ptas. (3.684.174,09 €), siendo notificado en fecha 11 de marzo de 2003.

Con fecha 27 de marzo de 2003 la interesada presenta reclamación económico administrativa (R.G. 1300-03) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) manifestando su disconformidad con la resolución recurrida.

En resolución de 8 de abril de 2005 (R.G. 224-03; 1300-03) el TEAC acordó desestimar el recurso confirmando la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 8 de abril de 2005, el RCDE promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Cuarta en sentencia de 1 de diciembre de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL SAD, entidad representada por procurador Don Francisco Velasco Múñoz-Cuellar y defendida por letrado, Doña Montserrat Pastor Moreno, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de abril de 2005 (Sala primera Vocalía Sexta, RG 224/03), por ser conforme a derecho; sin condena en costas".

1. Contra la citada sentencia la representación procesal del RCDE preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Por auto de 15 de noviembre de 2007 de la Sección Primera de esta Sala se acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal del Real Club Deportivo Espanyol, S.A.D. contra la Sentencia de 1 de diciembre de 2006 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 253/05 , respecto a las liquidaciones en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales) correspondientes a los meses de enero, marzo y junio de 1997; enero y julio de 1998 y marzo, junio y diciembre de 1999; y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta al resto de liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a éstas últimas y remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda a la que corresponde según las normas de reparto".

   Argumentaba el auto citado que en el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación. En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en 3.684.174,09 euros, lo cierto es que el acto impugnado trae causa de las liquidaciones practicadas por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos de Trabajo y Actividades Profesionales) correspondiente a los ejercicios 1997,1998 y 1999, siendo de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA , que establece que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

   Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones por lo que, reconsiderando el contenido de la providencia de fecha 19 de junio de 2007 que abrió el plazo de alegaciones a la causa de inadmisibilidad y a la vista de las evacuadas por la parte recurrente, resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con las liquidaciones correspondientes a los siguientes periodos que a continuación se explicitan:

   PERIODO CUOTA

   Enero/1997 48.992.036

   Marzo/1997 25.684.099

   Junio/1997 47.066.002

   Enero/1998 26.304.212

   Julio/1998 44.202.234

   Marzo/1999 27.512.248

   Junio/1999 25.031.715

   Diciembre/1999 31.184.081

   y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta al resto de las liquidaciones devengadas, por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA .

   Como ha puesto de relieve el auto de 8 de junio de 2006 (recurso número 7783/2003), 6 de julio de 2006 (recurso nº 2447/05) y el de 1 de abril de 2005 (recurso de queja número 344/2004), debemos recordar que el artículo 152.1 del RD 2384/1981, de 23 de agosto , en la redacción dada por el Real Decreto 884/1987, de 3 de julio, --decisión reglamentaria ratificada por el artículo 59.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que entró en vigor el 1 de enero de 1992, y por el artículo 101 del R.D 214/1999, de 5 de febrero , que entró en vigor el 10 de febrero de 1999 y que es aplicable hasta el ejercicio de 2004 -- establece de forma inequívoca y como regla general la obligación de presentar las declaraciones y realizar los ingresos correspondientes a las retenciones de capital mobiliario y retenciones a cuenta en el primer día de cada trimestre natural o en el de los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el inmediato anterior, cuando se trate de obligados a retener en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado primero del número 4 del artículo 172 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , por lo que es ese el momento del devengo a los efectos de cuantificar la deuda tributaría, lo que descarta el criterio del computo anual, sin que obste a esta conclusión las alegaciones vertidas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido en las que se limita a indicar las cantidades que en concepto de cuota entiende asignadas a cada periodo anual, sin tener en cuenta que la regla del criterio trimestral o mensual ha de ser aplicable de conformidad con los preceptos invocados y la doctrina reiterada de este Tribunal en supuestos como el ahora examinado contenida en el cuerpo de esta resolución.

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 4 de mayo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por el RCDE, la sentencia de 1 de diciembre de 2006 de la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 253/2005 instado por dicha entidad deportiva. El citado recurso había sido promovido por la misma entidad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa deducida contra la resolución dictada con fecha 7 de marzo de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección por la que se estimó parcialmente el recurso de reposición formulado contra el acto administrativo de liquidación tributaria de 29 de julio de 2002 que confirmó la propuesta inspectora contenida en el acta incoada el 20 de febrero de 2002 a la entidad recurrente en relación con el IRPF (Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre rendimientos de trabajo y actividades profesionales, ejercicios 1997, 1998 y 1999).

El recurso se funda en los siguientes motivos de casación, tal como los formula la entidad recurrente:

1. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, con infracción del art. 24.1 CE , porque la sentencia no decide todas las cuestiones controvertidas en el proceso, y al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJ por falta de congruencia de la sentencia. Con infracción del art. 2.Tres de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre y el art. 76 de la Ley 44/1998, de 9 de diciembre .

2. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por Infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, con infracción del artículo 24.1 CE , porque la sentencia no decide todas las cuestiones controvertidas en el proceso y al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJ por falta de congruencia de la sentencia. Con infracción del art. 76.8 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , artículo 96 de la Constitución Española, artículo 7 del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble lmposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Instrumento de Ratificación hecho en Madrid el día 15 de junio de 1971 .BOE de 16 de octubre de 1972); artículo 7 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Instrumento de ratificación hecho en Londres el día 21 de octubre de 1975. BOE de 18 de noviembre de 1976); artículo 7 del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y las ganancias de capital. (Instrumento de ratificación y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el día 10 de febrero de 1994. BOE de 27 de diciembre de 1994; C.E. BOE de 30 de agosto de 1995 ); artículo 43 del Tratado de Roma de 25 de marzo de 1957 , constitutivo de la Comunidad Europea.

3. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción de los artículos 9.3, 14, 31.1 y 31.3 de la CE y de la jurisprudencia aplicable.

4. ) Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 LJ , por infracción del artículo 2. Dos, 2. Tres.10 y la Disposición Final Novena de la Ley 13/1996, de 10 de diciembre , y del artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , con infracción de la jurisprudencia aplicable.

5. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 , en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se previó la existencia de retención hasta el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre .

6. ) Al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJ , por incongruencia y error de motivación de la sentencia, con infracción del art. 24.1 de la Constitución y del art. 67.1 LJ , en cuanto que la sentencia resuelve el tema de fondo sobre la base de que no se acredita la existencia de unos contratos que constan en el expediente y que no han sido objeto de discusión por las partes; y sobre la base de que los cobros revierten al jugador, cuando nunca se ha discutido que el pago se ha hecho las sociedades cesionarias.

7. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del articulo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo ), en conexión con el artículo 9.Uno. d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y artículo 7. e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre .

8. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 13.a) del RD 1.006/1985, de 26 de junio , e infracción de jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios.

9. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa porque la sentencia no decide todas las cuestiones controvertidas en el proceso. No interrupción del cómputo de los plazos de prescripción por falta de conocimiento de las actuaciones por parte del sujeto pasivo. Artículos 66.1.a), 30, 31 y 32 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

10. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 76.9 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas y artículo 100 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, porque la sentencia no decide todas las cuestiones controvertidas en el proceso. Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 por falta de congruencia de la sentencia.

11. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción del artículo 13.5, Ley 30/1992, de 26 de noviembre , así como de los artículos 12, 62.1.b) y 67.3 de la misma Ley .

12. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 LJ , por infracción de los artículos 51 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.

En el primer motivo de casación dice la recurrente que la sentencia recurrida no resuelve sobre la regularización correspondiente a los periodos julio a diciembre de 1997, al ejercicio 1998 y al ejercicio 1999. Sólo resuelve sobre la propuesta de regularización correspondiente al periodo de enero a junio de 1997; así lo infiere la recurrente del Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia.

No podemos aceptar la tesis de la recurrente en el primer punto debatido. El objeto del recurso resuelto por la sentencia recurrida es la resolución del TEAC de 8 de abril de 2005, que se refiere a los ejercicios 1997, 1998 y 1999. Y la sentencia desestima el recurso y confirma la resolución recurrida del TEAC. La propia recurrente reconoce en el escrito que presenta en este Tribunal el 11 de julio de 2007 que la resolución judicial recurrida ha recaído en un asunto referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta del trabajo y actividades profesionales, de los ejercicios 1997, 1998 y 1999. Repárese, además, que en el acto administrativo de liquidación tributaria de 29 de julio de 2002 la cuota correspondiente a 1997 asciende a 198.207.612 ptas., la de 1998 a 138.938.106 ptas. y la de 1999 a 147.105.081 ptas. Es claro, pues, que el acto administrativo de liquidación tributaria y la resolución del recurso de reposición que la reformó parcialmente se refieren a los tres ejercicios 1997, 1998 y 1999. Y el auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de noviembre de 2007 , que resuelve sobre la inadmisión parcial del recurso de casación formalizado, admite el recurso con respeto a los siguientes períodos: enero, marzo y junio de 1997; enero y julio de 1998 y marzo, junio y diciembre de 1999, partiendo del presupuesto de que la sentencia se refería a los ejercicios 1997 (julio a diciembre), 1998 y 1999, y refiriéndose a las retenciones de capital mobiliario correspondientes a cada trimestre natural, que exceda de los 25 millones de pesetas, de los tres ejercicios (1997 a 1999) a que se refiere la regularización tributaria, descartando el criterio del cómputo anual.

El primer motivo de casación invocado no puede, pues, prosperar porque no hay falta alguna de congruencia en la sentencia. La satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión.

1. Alega la recurrente en el segundo motivo de casación que la exigencia de ingreso a cuenta sobre los pagos realizados --tanto por el club como por Televisió de Catalunya-- a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen, daba lugar a una doble tributación que está en contradicción con lo dispuesto en los convenios para eliminar la doble imposición que España tiene firmados con los países de residencia de las sociedades cesionarias.

No es sólo que el artículo 76.8 de la Ley 40/1998 establezca que "lo previsto en los apartados anteriores de este artículo se entenderá si perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta ley " sino que la regularización levada a cabo por la Inspección ha dado lugar a varias liquidaciones sobre la misma renta, esto es, una misma renta se somete dos veces a tributación en España: la renta pagada a la cesionaria se hace tributar por obligación real en España, aplicándole el tipo correspondiente a cánones previsto en los Convenios; cuando esta misma renta se imputa en el IRPF del jugador, en virtud del artículo 76 LIRPF , no se le permite computar como pago a cuenta el tributo pagado por la sociedad.

Esta situación nos lleva a concluir en la imposibilidad de imputar rentas (y por tanto de exigir ingresos a cuenta) en relación con los pagos realizados a sociedades cesionarias residentes en países con Convenio para eliminar la doble imposición o en otros estados miembros de la Unión Europea.

La sentencia de instancia no se ha pronunciado sobre esta alegación --tampoco lo hizo el TEAC-- por lo que entiende la entidad recurrente que confirman el criterio del informe ampliatorio en el sentido de que los convenios de doble imposición no se ven afectados por el ingreso a cuenta que ha de realizar el club.

2. Lo primero que hay que decir es que la sentencia recurrida no ha desconocido el problema del ingreso a cuenta de los pagos efectuados a favor de las entidades no residentes cesionarias de esos derechos tal como se desprende de la simple lectura del encabezamiento del Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia.

En la regularización relativa al "Ingreso a cuenta del IRPF por pagos de derecho de imagen a entidades no residentes e imputación de renta a juzgadores y técnicos" se partió de que a partir de 1 de julio de 1997 resultaba de aplicación la modificación normativa introducida por la Ley 13/1996. A partir de dicho momento debía comprobarse si lo satisfecho al jugador o a una tercera persona como contraprestación por la cesión de la explotación de sus derechos de imagen excedía o no del 15 por 100 de la cuantía resultante de sumar dicha contraprestación a los rendimientos del trabajo satisfechos por el empleador/cesionario de tales derechos. En caso positivo el jugador deberá integrar en la base imponible de su renta personal dicha cuantía total.

A partir de 1 de julio de 1997 se produce una modificación en las relaciones jurídicas existentes entre titulares y cesionarios del derecho a la explotación de la imagen.

Hasta dicho momento, el club pagaba a una tercera entidad la contraprestación por la cesión de los derechos de imagen del jugador y una vez que el club era titular de la explotación de tales derechos, los cedía después a Televisión de Cataluña S.A., percibiendo asimismo la correspondiente contraprestación.

A partir de dicho momento, coincidiendo por lo tanto con la plena entrada en vigor del sistema especial de imputación de rentas establecido por la Ley 13/1996, y más concretamente a partir de julio de 1997 , las relaciones entre las entidades cesionarias de los derechos de imagen pasaron a ser las siguientes: la explotación de los derechos de imagen por parte de las entidades cesionarias se dividió: una parte de dichos derechos se cedió en su totalidad a la obligada, pero otra parte se cedió sólo parcialmente, pasando a ser una titularidad compartida por el Club y las respectivas sociedades interpuestas. Lo que implicaba que la posterior cesión de tales derechos de imagen a la Televisión de Cataluña S.A. se hiciera en parte por el Club, pero en parte directamente por la entidad tercera primera cesionaria de la explotación de los derechos de imagen al jugador.

A la vista de lo que antecede se considera que el pago que realiza TVC a las sociedades interpuestas cesionarias de la explotación de los derechos de imagen de jugadores y deportistas debe considerarse como una mera "mediación" en el pago de la contraprestación que debía de pagar la obligada a las cesionarias de aquellos derechos. Lo anterior tiene dos consecuencias de acuerdo con la nueva regulación establecida sobre este concepto en la Ley 13/1996 : por una parte, que la total contraprestación pagada por la cesión de la explotación de los derechos de imagen, tanto por el obligado como por TVC, debe ser imputada como renta del jugador; y, por otra parte, esta sería la consecuencia trascendente a efectos del concepto tributario que ahora nos ocupa, en el supuesto de que el perceptor de las contraprestaciones fuera un no residente, el pagador deberá hacer un ingreso a cuenta sobre dichas contraprestaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.Tres.9 de la Ley 13/1996 , posteriormente recogido en el artículo 76.9 de la Ley 40/1998 .

Por eso la sentencia recurrida recogía el apartado tres.9. del artículo 2 de la Ley 13/1996 , que establece que "cuando proceda la inclusión a que se refiere el apartado uno, la persona o entidad a que se refiere la letra c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados". Tal norma es desarrollada en el R.D. 1909/1997, 19 diciembre, por el que se modifican determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheque («B.O.E.» 20 diciembre), cuyo artículo 3 establece: "El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que debe practicarse en el supuesto contemplado por el número 9 del apartado tres del artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, será del 15 por 100".

A la vista, pues, tanto del apartado tres.9 del artículo 2 de la Ley 13/1996 como del artículo 76 de la Ley 40/1998 , es clara la obligación para el pagador de los rendimientos, una vez que se ha comprobado que procede la inclusión de las cuantías pagadas a terceros interpuestos en la renta de los jugadores, de efectuar ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de los jugadores sobre la base de las contraprestaciones efectuadas a entidades no residentes.

Lo anterior nos lleva a considerar que el motivo de casación analizado no debe ser estimado.

1. En el tercer motivo de casación alega el club recurrente que el régimen de imputación de los derechos de imagen de los deportistas y el ingreso a cuenta establecido en el caso de sociedades cesionarias no residentes, aplicado en la liquidación controvertida y aceptado implícitamente por la sentencia de instancia pese a no resolver sobre ello, es inconstitucional. Tal inconstitucionalidad deriva fundamentalmente de lo siguiente:

1. El régimen especial de imputación supone hacer tributar al jugador por unas cantidades abonadas a la sociedad cesionaria, lo que vulnera la capacidad contributiva (artículo 31.1 de la Constitución).

   Ocurre, sin embargo, que en el presente caso no existe siquiera una renta potencial del jugador, que ha cedido sus derechos y, pese a ello, se le imputan derechos de imagen que perciben y hacen suyos definitivamente otras personas.

2. En segundo lugar, el régimen especial de imputación de derechos de imagen resulta arbitrario, y por tanto incompatible con el artículo 9.3 de la CE , e inconstitucional, ya que en un contexto de libertad de pactos penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (sin relación laboral), los novelistas, escritores, los "famosos" sin profesión u oficio conocido y, en definitiva, todas las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad.

   De esta forma se está discriminando a los deportistas con relación laboral respecto a otros deportistas y titulares de derechos de imagen, lo que supone arbitrariedad; se ha establecido una norma carente de justificación racional, en cuanto que obliga a tributar por una renta que no se ha obtenido ni, en muchos casos, se va a obtener.

   Y precisamente lo que se ha impuesto en el artículo 2.Tres de la Ley 13/1996 y con el artículo 76 de la Ley 40/1998 es una indefendible voluntad de hacer tributar, en todo caso, en cabeza de los jugadores la renta derivada de la explotación de su imagen, aunque hayan cedido sus derechos.

3. Cuando el pago se realiza a un no residente, el apartado 3 en relación con el 9 del artículo 2.Tres de la Ley 13/1996 (y su homólogo en el artículo 76 de la Ley 40/1998 ) ordena incluir en la base imponible del IRPF correspondiente al jugador la contraprestación satisfecha por los derechos de imagen más el ingreso a cuenta que reglamentariamente se establezca, lo que resulta especialmente sorprendente en un contexto de supresión expresa de la elevación al íntegro con carácter general, que operó la Ley 13/96 .

4. El Real Club Deportivo Español no puede recuperar ni resarcirse del ingreso a cuenta realizado, pues ni la Ley prevé expresamente el reembolso de dicha cantidad ni existe posibilidad jurídica alguna de obtener dicho reembolso.

5. Los ingresos a cuenta constituyen "prestaciones patrimoniales de carácter público" en el sentido del artículo 31.3 de la Constitución, y como tales han de estar determinadas por una ley formal en sus elementos esenciales. Y en el presente caso ocurre que el "tipo" del ingreso a cuenta no está establecido en la Ley (sino en normas reglamentarias). Y la Ley tampoco fija (a diferencia con lo que ocurre en el artículo 83 de la Ley 40/1998 con los demás supuestos de retención e ingreso a cuenta) un techo o tipo máximo aplicable.

   2. No podemos compartir la alegación de que exista infracción del artículo 31.1 de la Constitución y del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa; en primer término porque el artículo 31.1 CE no tiene relación directa con los pagos a cuenta y, en segundo término, porque el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa permite alegar como motivo casacional infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables, pero no de los principios general del derecho.

   La obligación de realizar pagos a cuenta es --como recuerda el Abogado del Estado-- una obligación autónoma, que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental, habiendo declarado este Tribunal Supremo que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar, y en este sentido se pronuncia la sentencia de 27 de mayo de 1988 , entre otras; autonomía propia de la obligación de retener que ha sido confirmada de una forma clara por la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que en su artículo 35 considera obligados tributarios a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta, estableciendo en su artículo 37 la obligación autónoma de practicar la retención o el ingreso a cuenta y el ingreso en la Administración Tributaria que corresponda.

   Por lo demás, la práctica de la retención o el ingreso a cuenta es independiente de la posibilidad de petición de la devolución de ingresos que fuera procedente por otros tributos, y además es igualmente independiente de la revisión de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras no prescriba la acción administrativa correspondiente.

1. Dice la recurrente en el cuarto motivo de casación que el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida concluye que "la consideración de los rendimientos discutidos (se refiere a los pagos por derechos de imagen realizados por el Club) como rendimientos de capital mobiliario solo tiene lugar, desde el punto de vista fiscal, a partir de la Ley 13/1996 , ya que hasta ese momento, el tratamiento sigue reputándose salario o retribución, directamente vinculado a la prestación laboral. Así, la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, en su artículo 2.tres.10 preceptúa que " La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997. No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997". Por lo tanto, en aplicación de la mencionada disposición, el tratamiento que ha otorgado la Administración a los rendimientos que fueron pagados en concepto de derechos de imagen desde el 1-1-1997 hasta el 30-6-1007, debe reputarse correcto y adecuado a la referida norma".

Regularizar los pagos por cesión de derechos de imagen del periodo enero a junio de 1997 como rendimientos de trabajo es improcedente aún en el caso de que se aceptase a efectos meramente dialécticos que, como dice la sentencia recurrida, la cesión de los derechos de imagen se ha de calificar como rendimientos del capital mobiliario sólo a partir de la entrada en vigor de la Ley 13/1996 .

La Ley 13/1996 entró en vigor el 1 de enero de 1997, tal como dispone la Disposición Final Novena (que exceptúa sólo los artículos 66 y 67 ), por tanto el apartado Dos del artículo 2 , que modifica el artículo 37.3 de la Ley 18/1991 añadiéndole una nueva letra g), estaba en vigor desde el 1 de enero de 1997. Es cierto que el número 10 del apartado Tres del artículo 2 establece que el régimen de inclusión regulado en el artículo 2.Tres.1 no será aplicable durante el periodo de 1 de enero a junio, pero este periodo de carencia en la aplicación afecta únicamente al régimen de inclusión de rentas no a los restantes preceptos -muchos y de muy variada índole- que contiene la Ley 13/1996 .

La sentencia de instancia confunde la entrada en vigor que afecta al apartado Dos del artículo 2 de la Ley 13/1996 (Disposición Final Novena, entrada en vigor de la Ley 1 de enero de 1997 ), con la entrada en vigor del apartado Tres.1 del artículo 2 de la mencionada Ley -régimen de inclusión de rentas, un supuesto de transparencia fiscal que se aplica en determinados supuestos--, cuyo apartado Tres.10 de este número dice que "La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997. No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997".

2. En este motivo de casación se alega infracción de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , sobre el tratamiento fiscal de los derechos de imagen de los futbolistas.

Se trata de la calificación como rendimientos del trabajo de determinados jugadores de las cantidades abonadas a las sociedades residentes y no residentes por la cesión al Club de la explotación de los derechos de imagen de dichos jugadores y técnicos.

Hay que distinguir entre las rentas satisfechas antes del 1 de enero de 1997 y las devengadas antes de esa fecha pero percibidas en el primer semestre de 1997, en las que resulta también aplicable, como en el primer caso, la normativa anterior a la Ley 13/96 , que cambió la calificación de los rendimientos percibidos y estableció un peculiar sistema de imputación.

Durante mucho tiempo, no existió entre clubes y deportistas otro tipo de relación, ni directa ni indirecta, de manera que todas las contraprestaciones pactadas por la prestación de servicios deportivos se producían en el ámbito de la relación laboral, incluida la participación que a los deportistas les pudiera corresponder por la explotación de sus derechos de imagen, participación que, por otro lado, estaba prevista en el Real Decreto 1006/85 . Dichas prestaciones estaban sujetas sin problema alguno al IRPF.

A principios de los años 1990 y coincidiendo con un importante aumento de los ingresos generados por el deporte y de las retribuciones de los propios futbolistas profesionales, en la mayoría de los clubes se desdoblaron los contratos con los deportistas en dos modalidades: por una parte, estaba el contrato laboral siempre inevitable, y por otra, comenzaron a aparecer los contratos de cesión del derecho de explotación de la imagen de los deportistas bajo una fórmula de negociación triangular pues el deportista cedía originariamente la explotación de este derecho a una sociedad interpuesta (en ningún momento se acreditaba --y si se hacía era por una cantidad mínima y ridícula-- pago alguno por esa cesión que hacía el profesional de sus derechos a la sociedad ni valoración alguna de esos derechos a los efectos de un posible proceso de aportación de los mismos al capital de la sociedad), a la que el club con el que contrataba el deportista debía adquirir obligatoriamente junto con el contrato laboral (como segundo cesionario) el derecho a la explotación de la imagen del deportista. Con este esquema, bastaba con formalizar una mínima retribución a favor del deportista por la primera cesión del derecho de imagen y una valoración asombrosamente alta por la segunda cesión a favor de la sociedad interpuesta, sociedad de la que, en muchos casos, formaba parte el propio deportista y sus familiares, siendo el administrador único de la misma, para residenciar en ella una gran parte de las retribuciones totales generadas por el deportista, creando así una apariencia jurídica con objeto de desviar del IRPF una parte muy importante de estas retribuciones. Aunque los servicios de cesión de los derecho de imagen están sujetos al IVA, cuando se presten por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial, las cuotas repercutidas por las sociedades a los clubes eran inmediatamente deducibles por las empresas destinatarias de los referidos servicios por lo que su incidencia económica y recaudatoria era prácticamente nula. Si, además, como ocurría en muchos casos, las sociedades interpuestas se constituían en otros países, no sólo se eludía el IRPF sino que las retribuciones formalmente residenciadas en las sociedades no residentes eludían casi totalmente a la Hacienda española, consiguiendo al mismo tiempo, una más fácil ocultación a nuestra Administración de los destinos finales de los flujos monetarios enviados al extranjero.

Ante esta situación, la Inspección reaccionó considerando, con acierto, que nos encontrábamos ante una simulación y que, en consecuencia estos derechos de imagen eran disociables de los contratos laborales, de tal forma que las cantidades pagadas por los Clubes a las sociedades cesionarias de los derechos (interpuestas realmente) en realidad estaban retribuyendo servicios deportivos siendo un concepto salarial más de los deportistas, tal como y como se preveía en el Real Decreto 1006/85 , exigiendo las retenciones correspondientes a todos los clubes por las cantidades formalizadas como pagos a las sociedades interpuestas y entendiendo que esta prestación de servicios a los clubes lo es en el ámbito de una relación laboral y, por tanto, no sujeta al IVA.

La Ley 13/96, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se ocupó de esta cuestión. Se comenzó negando el carácter aclaratorio y retroactivo del nuevo régimen diseñado en esa Ley que, en virtud de la fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 1997 (DF Novena ), no era aplicable a las liquidaciones practicadas de marzo 1996 a diciembre 1996. Esa Ley trataba de mejorar la regulación del IRPF y salir al paso, de una forma clara y diáfana, de actuaciones de los sujetos pasivos tendentes a eludir la tributación, que resultaban contrarias de todo punto a los principios generales contenidos en el artículo 31.1 de nuestra Constitución y, en definitiva, al deber general que a todos incumbe de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En efecto, la consideración general de rendimientos del capital mobiliario de los procedentes del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación (artículo 37.3 ), afecta, en principio, por igual, a cualquier persona, deportista o no, que decida "ceder" sus derechos individuales de imagen o consienta o autorice su explotación por un tercero. En el caso de que la persona en cuestión decida explotar directamente sus derechos de imagen, los rendimientos en cuestión serán gravados como rendimientos empresariales o profesionales según proceda (artículo 51.Dos .a) del Reglamento de la Ley 18/91), mientras que si lo ceden a un tercero , de forma individual, se entiende, a partir del 1 de enero de 1997, que los rendimientos que obtengan tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

Ahora bien, esa regla tiene una clara excepción, que no es otra que el caso en que el titular del derecho de imagen esté ligado al pagador del mismo por un vínculo laboral, supuesto en el que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, formando parte, por tanto, de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta. Así lo ha entendido la doctrina mayoritaria que se ha ocupado del alcance de la modificación introducida por esa Ley 13/96 .

Sobre esa base, se ha establecido una regulación precisa y detallada en el articulo 2.Tres de esa Ley 13/96 tratando de salir al paso de una práctica generalizada ya en esas fechas, entre Clubes deportivos profesionales y deportista, de pago de esos derechos que tiene una clara naturaleza laboral, a través de sociedades interpuestas, mediante una aparente cesión de los mismos del jugador a esas sociedades y de éstas al Club, con un objetivo claro: eludir la tributación de esas rentas como lo que realmente son, rendimientos del trabajo obtenidos por una persona física, para hacerlas tributar por el Impuesto sobre Sociedades como rentas obtenidas por una sociedad, con aplicación de un tipo proporcional notoriamente más reducido que el que correspondería aplicar a las mismas en el IRPF.

En síntesis, se establece un sistema de imputación de los derechos de imagen al jugador, cuando éste los hubiera cedido a otras personas (y excepcionando, por tanto, a la regla general del artículo 37.3 g), que requiere, como apunta el Abogado del Estado, la existencia de una relación trilateral, a saber:

1. Por un lado, debe concurrir una persona física, sujeto pasivo por obligación personal (en este caso el jugador), que haya previamente cedido el derecho a la explotación de su imagen en favor de una entidad residente o no residente.

2. La persona física cedente del derecho (el jugador) debe prestar servicios "en el ámbito de una relación laboral".

3. La persona o entidad con quien se mantenga esa relación laboral debe haber obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de la persona física en cuestión pudiendo, como parece que aquí ocurre, obtenerse la cesión mediante un acto concertado con la persona o entidad no residente, previo consentimiento o autorización, claro está, del jugador.

Por último, como requisito básico para la aplicación del sistema, la Ley exige que los rendimientos obtenidos por la persona física (jugador) en virtud de la relación laboral con el club no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación satisfecha por el club a la entidad cesionaria de sus derechos.

Los presupuestos indicados llevan aparejado como consecuencia que la cantidad satisfecha por el Club por la utilización de los derechos de imagen del jugador a la entidad no residente, cesionaria de sus derechos, se considere renta del citado jugador y deba incluirse por el mismo en su base imponible del IRPF.

La tributación de esas rentas derivadas de la explotación de los derechos de imagen, integrándolas en la base imponible del IRPF (rendimiento del trabajo) del jugador (artículo 2.Tres.3 de esa Ley 13/96 ), no es obstáculo para que, en el propio artículo apartado Tres.4 y para evitar la doble imposición, se establezca una cadena de posibles créditos de impuesto o deducciones de la cuota íntegra del IRPF correspondientes a la persona física titular del derecho de imagen cedido.

Por último, para completar la regulación, la Ley establece, además, un ingreso a cuenta del 15% (artículo 2 del Real Decreto 1909/97 ), a realizar por la entidad pagadora, el Club, de las contraprestaciones satisfechas a la entidad cesionaria por este concepto (artículo 2. Tres. apartado 9 de la Ley 13/96 ).

En ningún caso puede pensarse que el establecimiento de este nuevo régimen de tributación de los derechos de imagen abonados por el Club a las sociedades cesionarias suponga que, con anterioridad al mismo, no fuera posible, acudiendo al principio de calificación jurídica y a la adecuada interpretación de los preceptos legales aplicables al caso, llegar a la conclusión (sin las limitaciones establecidas por esa Ley 13/96 para la aplicación del sistema de imputación de rentas que consagra) de que las contraprestaciones satisfechas por el Club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus deportistas profesionales ligados al mismo por un contrato laboral que incluye entre los conceptos a retribuir esos derechos, tienen la clara consideración de rendimientos del trabajo sometidos por tanto al sistema de retención propio de esta fuente de renta.

Con ello se consigue, básicamente, asegurar la tributación en España de esas rentas, evitando que los servicios de la Administración tributaria tengan que llevar a cabo complejas actuaciones de comprobación tributaria destinadas a obtener los indicios suficientes de simulación para la regularización de esas situaciones. De esta forma, y sin necesidad de acudir a las normas tributarias y civiles sobre negocios simulados o abusivos, se trata de dar una solución pacífica a esta cuestión.

El derecho de explotación de imagen está, en el presente caso, claramente vinculado a los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el Club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista. No cabe separar ese derecho de imagen adquirido por el Club en el contrato laboral con el deportista del derecho de imagen cedido primero por el deportista a la sociedad y luego por ésta al Club, cuando son los mismos.

Como quinto motivo de casación alega la entidad recurrente la indebida aplicación por la sentencia recurrida del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cual no previó la obligación de retener sobre los derechos de imagen hasta la publicación del Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre, que introdujo en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades una nueva letra h).

Pués bien, ya en la sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ) señalábamos expresamente que « con respecto al octavo motivo, por indebida aplicación de los preceptos reguladores de la retenciones, es clara la necesidad de su rechazo, pues, por todo lo razonado, tales preceptos, atendiendo a la regulación sobre retenciones cuando los hechos litigiosos acaecieron, y cualquiera que sea la concepción que se sostenga sobre la naturaleza tributaria de los derechos de imagen, eran aplicables.

En el mismo sentido, en la Sentencia de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 3770/2003 ) se decía que "es práctica habitual, dentro del mundo del fútbol profesional, que en los contratos laborales realizados entre el Club y el jugador se establezcan las obligaciones que en relación a la promoción y rentabilización de su nombre, imagen o representatividad deberá realizar el jugador. También en los contratos celebrados entre el Club y las sociedades cesionarias se produce con habitualidad dicha promoción. Si con dichos contratos el jugador, al ser contratado por el Club, compromete ese derecho de imagen y si la explotación de los derechos de imagen es un todo difícilmente diferenciable, a pesar de la "cesión" de los derechos de imagen por parte de los deportistas a una sociedad resulta evidente que la contraprestación satisfecha por el Club a la sociedad cesionaria responde al pago de la participación del deportista en los resultados de la explotación de la imagen realizada por dicho Club, participación que debe ser encuadrada entre las retribuciones percibidas por el deportista, dentro de la categoría de rentas del trabajo personal reconocida en la normativa del IRPF, de que hemos hecho mención, en atención a las circunstancias de carácter personal que concurren en el desempeño del mismo " y por ello debió " considerar los pagos realizados a las sociedades interpuestas en concepto de "cesión de los derechos de imagen" como renta sometida al IRPF y, en base al art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y del art. 147 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , por el que se probó el Reglamento del IRPF, haber efectuado las retenciones a cuenta correspondientes". (FD Octavo.2).

En ese sentido nos manifestamos en la sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. 1278/2004 ) a propósito del recurso interpuesto por el mismo Real Club Deportivo Español de Barcelona S.A.D. con motivo de la regularización en materia de IRPF, Retenciones a cuenta por trabajo personal, de los ejercicios 1992 a 1996, ambos inclusive.

1. En el sexto motivo de casación, la recurrente recuerda que el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida dice que "se ha de tener en cuenta que en la argumentación de la actora se reconoce de forma expresa que no aportó los contratos de cesión a las entidades no residentes (contrato celebrado entre el deportista y la entidad cesionaria de los derechos que, a su vez, los cede en virtud de nuevo contrato al Club o a un tercero), lo cual viene a abonar la tesis que sostiene la Administración, pues no llegamos a saber las condiciones en las que se produjo la cesión".

Es decir, la Sentencia acepta plenamente la posibilidad de cesión de la imagen a una sociedad para que la explote, que es lo que han hecho los jugadores del club. Pese a reconocer plenamente la posibilidad de la cesión de la imagen al margen del contrato de trabajo, y la viabilidad jurídica de dicha cesión, considera que el hecho de no haber aportado a las actuaciones los contratos que, en su día, celebraron el jugador y la sociedad cesionaria "viene a abonar la tesis de la Administración" tesis que, recordamos, no es otra que la calificación de las rentas percibidas por las sociedades cesionarias como rendimientos del trabajo del jugador y la correspondiente exigencia de retención al Club.

Los contratos celebrados entre las sociedades cesionarias y el Club y entre dichas sociedades y Televisió de Catalunya se encuentran en el expediente y fueron examinados por la Inspección.

Dichos contratos fueron suscritos en su día por las respectivas sociedades que ostentaban la representación y derechos económicos sobre la imagen de cada uno de los jugadores en virtud de contratos privados suscritos con carácter previo con los respectivos jugadores, que son los que no se encuentran en el expediente y que constituyen, en aplicación del principio de la relatividad de los contratos, "res inter alios acta", un "asunto hecho entre otros".

La aplicación de este principio de relatividad de los contratos y sus matizaciones son los que se manifiestan en los contratos de cesión: en ellos se expone, por un lado, que existen unos contratos privados previos suscritos entre las sociedades y los jugadores en los que se especifica cuál es su objeto ( la ostentación de la representación y derechos económicos sobre la imagen del jugador), por ser éste determinante para la justificación de la legitimación de la sociedad en la suscripción del contrato; no se facilita el contenido íntegro de sus cláusulas, por no afectarle ni al Club ni a TVC las obligaciones y derechos asumidos en el contrato previo, respecto del que tienen únicamente la consideración de terceros; sin embargo, y en prueba de la legitimación de la naturaleza y validez del título con el que actúa la sociedad en los citados contratos de cesión, el jugador, actuando como persona titular del derecho a su propia imagen (derecho de la personalidad irrenunciable, inalienable e imprescriptible) y como parte en el mencionado contrato privado con la sociedad, interviene también de forma expresa en el contrato de cesión, a los efectos de conocimiento y ratificación de mismo.

2. Es verdad que los contratos de las sociedades interpuestas con el Club sí que constan en las actuaciones. Pero, con todo, lo que aquí interesa destacar es la no aportación al expediente de los contratos entre los jugadores y las sociedades cesionarias; es esa omisión la que otorga a la cesión de los derechos de imagen el carácter de una mera apariencia de cesión, que no responde a unas realidades contractuales serias y auténticas y que es indicativa de la existencia de una verdadera simulación , adquiriendo entonces un carácter secundario la existencia en las actuaciones de los contratos entre la sociedad y el Club pues el contrato de cesión de los jugadores a la sociedad interpuesta actúa como presupuesto de la válida cesión de esa sociedad al Club. Para que la sociedad pueda ceder esos derechos de imagen es preciso demostrar que el deportista le había cedido previamente los mismos a ella porque nadie puede ceder lo que no ha adquirido. El Club hace descansar su argumentación en el hecho de que la sociedad haya percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo relevante es el carácter con el que realmente actúa la sociedad y el concepto por el que se le paga. La apariencia de cesión descansa, a su vez, en la mayoría de los casos, en la apariencia de personalidad jurídica de las sociedades interpuestas y no puede desconocerse que, generalmente, se trata de sociedades con un solo o principal accionista o partícipe, que es el jugador dueño del derecho de imagen.

El origen de la simulación está en la no aportación al expediente de los contratos celebrados entre los jugadores y las sociedades cesionarias de sus derechos de imagen. De esta forma, la calificación de simulación está justificada.

El recurrente pone énfasis en la existencia en este caso de los contratos suscritos entre la entidad deportiva y las diversas sociedades explotadoras de los derechos de imagen. Pero nada dice ni prueba acerca de la existencia y naturaleza de los contratos de cesión de los derechos de imagen entre los jugadores y las sociedades interpuestos. Y es esta falta la que imprime a la cesión de los derechos de imagen el carácter de un negocio simulado.

Por eso en ese caso, la invocada transgresión del art. 24.1 de la Constitución es meramente retórica porque la desestimación de las pretensiones formuladas en un proceso no supone, según reiterada doctrina jurisprudencial, indefensión para quien las ejerció cuando se han observado los trámites y garantías legalmente establecidos y la resolución está motivada.

1. En el séptimo motivo de casación dice el club recurrente que la sentencia de instancia considera plenamente sujetas y no exentas del IRPF las indemnizaciones satisfechas a jugadores y técnicos como consecuencia del despido del trabajador realizando una equiparación entre el régimen de los deportistas profesionales y el de los altos directivos.

El Club recurrente entiende que dicha equiparación no es válida pues, lógicamente, si existen dos regulaciones diferenciadas es porque son necesarias, porque las necesidades de los deportistas y de los altos directivos son sustancialmente diferentes.

2. Se hace referencia en este motivo a la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido improcedente en la parte establecida como obligatoria por el Real Decreto 1006/1985 .

Pues bien, el art. 7.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece la exención de "las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de Convenio, pacto o contrato.

Así pues, habiendo existido pacto entre el recurrente y el deportista despedido no existe, por que así lo dispone la Ley (citado art. 7.e) de la Ley 40/1998 ), lo que podemos denominar "indemnización obligatoria" exenta, de donde se deduce que la cantidad pagada por el recurrente esta sometida en su totalidad al IRPF y a su sistema de retenciones.

El recurrente insiste en que, al menos, parte de las cantidades satisfechas estarían exentas por mor de lo dispuesto en el Real Decreto 1066/1985, de 26 de junio , por el que se regula la relación laboral de los deportistas profesionales. Concretamente, el articulo 15 regula los efectos de la extinción del contrato por despido del deportista señalando que en "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo...". Pues bien una simple lectura de este artículo y siguiendo en este punto la doctrina de este Tribunal Supremo en sus Sentencias de 21 de diciembre de 1995 (establecida para el personal de alta dirección regido por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , pero perfectamente trasladable al caso que nos ocupa dada la identidad de regulación). y de 15 de abril de 1997 -rec. 705/93-, permite concluir que en los casos de cese o despido de deportistas profesionales no existe ninguna indemnización cuya cuantía sea obligatoria, ni ningún límite de máximo carácter obligatorio dado, precisamente, que la indemnización señalada en el art. 15 es subsidiaria de la pactada. Además la subsidariedad establece un límite mínimo ("al menos") a determinar por la autoridad judicial pero no máximo.

En consecuencia, ha de estimarse que en todos los supuestos de cese laboral de deportistas profesionales acogidos al Real Decreto 1006/1985 , queda sujeta y no exenta la totalidad de las indemnizaciones por cese.

1. En el octavo motivo de casación recuerda la entidad recurrente que la sentencia de instancia, ante la alegada improcedencia de considerar las cantidades pagadas a sociedades por la cesión de los derechos económicos derivados de los servicios prestados por deportistas profesionales como rentas del trabajo de un jugador, dice en el Fundamento de Derecho Noveno que "la Sala comparte el razonamiento, puesto que lo que constatamos es la existencia de un conjunto de pagos que se detallan en la liquidación, efectuados a favor de sendas entidades y que deben imputarse a los jugadores en concepto de retribución como parte de la retribución derivada de la cesión entre clubes".

En efecto, la liquidación recurrida consideró que las cantidades pagadas por el Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos de varios jugadores, debían imputarse a éstos como rentas de su trabajo y en consecuencia regularizarse las retenciones no efectuadas por la entidad.

El REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL ha expuesto profusamente que los derechos patrimoniales de los jugadores, entre los que se incluyen los derechos económicos derivados de derechos federativos, sí son susceptibles de ser cedidos y sí admiten ser objeto de negocios jurídicos entre clubes y entre otro tipo de personas y entidades y en consecuencia, la argumentación que propone la Administración no tiene fundamento alguno.

Los importes satisfechos por el Real Club DEPORTIVO ESPAÑOL fueron satisfechos en contraprestación por la adquisición de los derechos económicos dimanantes de los contratos federativos, y se encuentran incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", diferentes del concepto de inscripción federativa.

Los derechos federativos en sentido estricto están integrados por la inscripción federativa de un jugador a favor de un club con el que tiene contrato laboral vigente, y por la licencia que le habilita para jugar, con carácter exclusivo, a favor de dicho club. Esta es la inscripción necesaria para la práctica profesional de un deportista que tiene con un club un contrato laboral. De esta inscripción y licencia se deriva que el jugador únicamente podrá vestir los colores de dicho equipo en competiciones oficiales y deberá permanecer bajo la disciplina del club. Es decir, de esta inscripción nacen una serie de derechos y obligaciones que, a su vez, podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de cesión temporal o definitiva, previo consentimiento favorable del futbolista, entre las SAD y los Clubes. Sin embargo, el valor económico o derecho económico de este derecho federativo se halla en que la rescisión unilateral por parte del futbolista del contrato federativo, sin motivo justificado ni causa deportiva justificada, implica el deber de abonar una indemnización al club deportivo --artículo 21 del Reglamento FIFA sobre el Estatuto y Transferencia de Jugadores y artículo 13 a) del RD 1.006/1985, de 26 de junio --.

De ahí que existan las cláusulas de rescisión, que es el montante económico que el jugador deberá satisfacer a su club en el caso que aquél decida rescindir unilateralmente su contrato, y. correlativamente, los derechos de traspaso. Estos derechos no tendrían valor económico alguno si el jugador pudiese rescindir unilateralmente su contrato con un preaviso de 15 días, como establece la normativa laboral común.

Por tanto, queda claro que estamos ante unos derechos de contenido patrimonial, independientes del contrato laboral, que han de considerarse "res commercium" y aptos para que se puedan realizar negocios jurídicos sobre ellos y por tanto pueden ser transmitidos por el jugador a cualquier entidad.

Por ello, carece de sentido que la sentencia de instancia diga que comparte el razonamiento de la Inspección de los tributos que cita en el Fundamento de Derecho Noveno argumentando que "tales derechos solo tienen razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos".

El R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL ha satisfecho a diversas entidades un importe como contraprestación por la adquisición de los derechos económicos derivados de los contratos de los jugadores derechos económicos que ostentaba dichas entidades.

Los derechos económicos, derivados de los contratos, adquiridos por una SAD o club de fútbol, al entrar a formar parte del activo de la entidad con motivo de la adquisición de un jugador procedente de otra entidad, están incluidos en los compromisos adquiridos por el club que contrata al jugador y los importes satisfechos por la adquisición de esos derechos económicos son independientes de los que se derivan del contrato firmado con el jugador. Es decir, esos derechos están incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores' previstos en la normativa contable, los cuales constituyen un elemento patrimonial sobre el que cabe realizar todo tipo de negocio jurídicos y con todo tipo de entidades o personas físicas.

En el Derecho positivo español no existe prohibición alguna a la adquisición onerosa de los derechos sobre los servicios de los deportistas.

En el supuesto de que se satisfagan pagos por derechos de adquisición de jugadores a otras personas físicas o jurídicas que, previamente, los hayan adquirido, no estaremos ante rendimientos del trabajo del jugador desde el punto de vista tributario ya que la entidad cesionaria no participa en relación laboral alguna.

Por tanto, el importe satisfecho por el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL con motivo de la adquisición de los derechos económicos para la contratación de futbolistas se encuentra incluido en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", importes independientes de los derivados del contrato que fue firmado entre el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL y el jugador. En consecuencia, no puede ser considerado como una mayor retribución salarial del jugador.

La regularización realizada por el actuario, y corroborada por la Sentencia de instancia, parte de una premisa errónea -la inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores son lo mismo y solo pueden ser titularidad de los Clubes o SAD- y de acuerdo con tal premisa considera que los contratos celebrados con terceros carecerían de causa real concluyendo que las retribuciones satisfechas sólo pueden traer causa de la relación laboral existente entre jugador y Club.

La interpretación de la Administración, según la cual los pagos del club sólo puede ser considerados como renta de los jugadores, no es ajustada a la realidad.

2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1. En el noveno motivo de casación dice la entidad recurrente que la sentencia impugnada omite cualquier referencia a la alegación formulada por ella relativa a la falta de notificación del inicio de actuaciones inspectoras a los sujetos pasivos, hecho que conlleva la no interrupción de los plazos de prescripción y, en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Resulta, por tanto, de todo punto necesario para que una actuación administrativa pueda interrumpir el cómputo de los plazos de prescripción que exista un conocimiento formal del sujeto pasivo Y, en el presente este conocimiento formal del sujeto pasivo no se ha producido. La regularización y exigencia del pago de la deuda se ha efectuado a la recurrente en calidad de "retenedor" o, en su caso, "obligado al pago de los ingresos a cuenta". La recurrente no era el sujeto pasivo; por tanto las citadas actuaciones se han efectuado con conocimiento formal del retenedor, pero no del sujeto pasivo, lo que implica que la notificación al retenedor no interrumpió los plazos de prescripción.

El retenedor, u obligado a ingresar a cuenta, no es sujeto pasivo del tributo como contribuyente ni como sustituto. En la Ley 58/2003 ha sido encuadrado dentro de la definición de obligado tributario, al lado de los contribuyentes y de los sustitutos, pero en la Ley 230/1963 esta categoría ni siquiera se contemplaba y sólo encontrábamos referencia a ella en el Reglamento de Inspección.

El artículo 66 de la Ley General Tributaria es muy claro al respecto: los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo.

En definitiva, la entidad recurrente no era sujeto pasivo del tributo sino retenedor. Hubo una comunicación formal de las actuaciones inspectoras ante la recurrente pero, debido a que no tenia condición de sujeto pasivo tal comunicación no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción.

Si la Inspección de los Tributos pretendía interrumpir la prescripción debió comunicar formalmente las actuaciones a quienes eran los sujetos pasivos.

2. Por otra parte, en el décimo motivo de casación , dice la parte recurrente que ha venido alegando la falta de notificación de las actuaciones inspectoras en relación con el concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley 40/1998 ".

Ambos motivos de casación --el noveno y el décimo-- pueden ser tratados conjuntamente pues en ambos se denuncia la falta de notificación de inicio de las actuaciones inspectoras al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

La sentencia recurrida se fija especialmente en la falta de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras en relación al concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley del IRPF , lo que habría determinado la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

Sin embargo, la sentencia recurrida ha apreciado, después de examinar el expediente, que en la propia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la entidad el día 4 de abril de 2000, entre los conceptos a los que se extenderían tales actuaciones se incluía las "Retenciones/Ingresos a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional, períodos 01/1997 a 12/1999". A la vista de esta circunstancia esta Sala, no entiende cómo puede sostenerse que la entidad recurrente no tenía pleno conocimiento de que entre los conceptos que constituían el objeto de las actuaciones de inspección se encontraba la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones de retener e ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que fuera la naturaleza de las rentas satisfechas. El hecho de que los ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo es un dato que pone de relieve la estrecha relación que existe entre ambos, careciendo de sentido el pretender dar carácter autónomo e independiente, como concepto único, a la obligación de ingreso a cuenta frente a la más genérica de retener sobre rendimientos del trabajo. Además, sólo verificando el correcto cumplimiento de la obligación de retener que la entidad tiene en cuanto empleador es como puede apreciarse si está sujeta o no a la obligación de ingresar a cuenta regulada en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que aquella condición de empleador, unida al cumplimiento de otros requisitos, es la que permite conocer la existencia de la relación laboral, que es la que determina la obligación efectuar los ingresos a cuenta. Por tanto, hay que entender que el actuario efectuó la comprobación y la posterior propuesta de liquidación de un concepto tributario que estaba integrado dentro del objeto de las actuaciones de comprobación, conociendo perfectamente la recurrente desde el inicio de las actuaciones cuál era el alcance de dicho objeto, que incluía los ingresos a cuenta a que estaba obligado en virtud del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta . No hubo, pues, defecto alguno.

En el undécimo motivo de casación la recurrente alega que la solicitud de información a Administraciones extranjeras no habría producido efectos por haber sido realizada por órgano manifiestamente incompetente.

Tal como se ha reconocido por la Sentencia de instancia las solicitudes de información se hicieron de conformidad con lo dispuesto en la Directiva 77/799/CEE de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los Estados miembros en materia de impuestos directos, y el Reglamento 218/1987 , por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas sobre intercambio de información tributaria, En el ámbito interno, en desarrollo de la Directiva 77/799/CEE se ha dictado el Real Decreto 1326/1987 , por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas sobre intercambio de información tributaria. En este Reglamento se designa como "autoridad competente española" a efectos de intercambio de información al Ministerio de Economía y Hacienda, con la posibilidad de nombrar un representante autorizado a través del instituto de la delegación. Este representante autorizado fue designado por Orden Ministerial de 9 de febrero de 1988 y recayó en el Secretario General de Hacienda.

Por tanto --dice el Club recurrente-- la competencia a efectos de intercambio de información tributaria ex Directiva 77/799/CEE corresponde al Ministro de Economía y Hacienda que lo delega en e Secretario General de Hacienda.

Tras la creación de la AEAT por la Ley 31/1990 la autoridad competente a efectos de intercambio de información con las Administraciones tributarias de la CEE es el Director General de la AEAT, en su calidad de representante autorizado, en aplicación del instituto de la delegación por parte del Ministro de Economía de Hacienda que es a quien le corresponde la competencia originaria. Se trata por tanto de una competencia delegada.

Por tratarse de una competencia delegada es de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre : "Salvo autorización expresa de una Ley, no podrán delegarse las competencias que se ejerzan por delegación". Y como tanto el Secretario General de Hacienda, en su día, como el Director General de la AEAT, actualmente, tienen la consideración de representante autorizado del Ministro de Economía y Hacienda, no de autoridad competente, a efectos de la solicitud de información de Administraciones tributarias extranjeras, esta competencia se ha de ejercer directamente por el Director General de la AEAT, salvo que, mediante una ley, se autorice expresamente su delegación a favor de otro órgano.

No existe esa autorización legal; por tanto las solicitudes de información al extranjero debieron ser realizados por el Director General de la AEAT, órgano competente por delegación del Ministro de Economía y Hacienda. Sin embargo, tal como consta en el expediente. y nuevamente se aportó como documento adjunto nº 1 al escrito de demanda, en tales solicitudes sólo consta la firma de un Inspector del Equipo Central de Información.

Por tanto no estamos ante una incompetencia susceptible de subsanación o convalidación, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en e artículo 62.1 .b) de la Ley 30/1992 que reputa nulos de pleno derecho los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente.

2. La Directiva 77/799/CEE, de 19 de diciembre , relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los Estados miembros en materia de impuestos directos, y el Reglamento 218/1987 por el que se establecía el procedimiento de aplicación de las Directivas sobre intercambio de información tributaria, se ha transpuesto a través el RD 1326/1987, el cual designa como autoridad competente española a efectos de intercambio de información al Ministro de Economía. El mismo Decreto contempla la posibilidad de nombrar un representante autorizado a través del instituto de la delegación. Mediante Orden Ministerial de 9 de febrero de 1988 se designó al Secretario General de Hacienda como tal representante autorizado.

El artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, modificado por la Disposición Adicional Decimoséptima de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , creó la Agencia Estatal de la Administración Tributaria como un Ente de Derecho público integrado en las Administraciones Públicas centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. Mediante Orden de 25 de septiembre de 1991 se dispuso que la A.E.A.T. quedaría efectivamente constituida el día 1 de enero de 1992. El artículo 103 de la Ley 31/1990 , donde se regula la constitución de la Agencia, establece que corresponde a la Agencia, en el ámbito de sus competencias, desarrollar los mecanismos de coordinación y colaboración con las Instituciones Comunitarias, las Administraciones Tributarias de los países miembros de la Comunidad Económica Europea y con las otras Administraciones Tributarias nacionales o extranjeras que resulten necesarios para una eficaz gestión de los sistemas tributarios nacional y aduanero en su conjunto. Asimismo, establece que la Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de sus funciones.

Con posterioridad se dictó el R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modificó, entre otros, el Real Decreto 1326/1987, de 1 de septiembre , por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria. Se incorporó un nuevo párrafo a la disposición adicional única señalando que las referencias realizadas a la Secretaría General de Hacienda y a los centros directivos de ella dependientes se entenderían hechas, respectivamente, al Director General de la A.E.A.T., a los Departamentos de ella dependientes y a las Delegaciones Especiales de la Agencia; y se reguló, por vía reglamentaria, quien seria el representante autorizado y autoridad competente por parte del Estado Español: En concreto, el artículo 6 , relativo al representante autorizado y autoridad competente, decía que a efectos de lo dispuesto en el apartado quinto del artículo 1 de la Directiva 77/799/CEE, de 19 de diciembre, y en el apartado dos del artículo 2.° del Reglamento 218/92/CEE, de 27 de enero, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tendrá la condición de representante autorizado del Ministro de Economía y Hacienda y autoridad competente por parte del Estado español, en los términos de la delegación que le otorgue el Ministro de Economía y Hacienda". Por lo tanto, a la vista de la normativa interna y externa y tras la creación de la AEAT, se desprende que la autoridad competente a efectos de intercambio de información con las Administraciones tributarias de la CEE y representante autorizado del Ministerio de Hacienda es el Director General de la A.E.A.T

La Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T., posteriormente modificada por la Resolución de 27 de octubre de 1998, estableció la organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Allí se indicaba cómo las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, serán ejercidas en la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, entre otros, por la Oficina Nacional de Inspección y la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, que dependerán directamente del Director del Departamento. Entre las funciones atribuidas a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, se incluye expresamente la realización directa o la coordinación de actuaciones de obtención de información interna e internacional tendentes a la investigación de los incumplimientos tributarios. Por su parte, en el apartado relativo a su estructura, se indica que las funciones y atribuciones de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude serán ejercidas, entre otros, por el Equipo Central de Información, entre cuyas funciones se recoge la "canalización del intercambio de información con otras Administraciones Públicas nacionales o extranjeras". Así que esta es la norma del ordenamiento interno que específicamente regula cuál será el órgano encargado de la canalización, en el seno de una organización dependiente del Director General de la A.E.AT, del intercambio de información, esto es, el órgano dependiente de la autoridad competente encargado de llevar a cabo el intercambio de información.

El razonamiento seguido por la Sala de instancia es compartido por esta Sala; en su virtud la petición de información a las Administraciones tributarias extrajeras se habría producido, conforme a las normas de competencia, por el órgano competente para ello.

No se olvide, finalmente, que cabe entender que el intercambio de información, cuando se trata de procedimientos tramitados por la Inspección, tiene el carácter de acto de trámite, ya que se incardina como un medio para obtener información dentro de un procedimiento de comprobación e investigación. Por lo tanto, la realización de estas actuaciones de trámite puede llevarse a cabo por un órgano integrado en la organización dependiente de la autoridad competente.

En el duodécimo motivo de casación. La Inspección de los Tributos fundamentó el acuerdo de interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en los actuales artículos 31 y 31 bis. 1a). 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que, a juicio de la recurrente, vulneran lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siendo por este motivo nulos, nulidad que conlleva la nulidad del cómputo realizado del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Estos preceptos tienen su origen en la modificación introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que, a través de su artículo 29 , establece que las actuaciones de comprobación e investigación deberán concluir, como máximo, en un plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, sin perjuicio de su ampliación por otros doce meses, cuando concurran determinadas circunstancias. Al mismo tiempo, el apartado segundo del artículo 29 dispone que a los efectos de dicho plazo "no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

El legislador pretende con esta norma que ni las conductas dilatorias de los contribuyentes, ni la concurrencia de determinadas circunstancias puedan dificultar las actuaciones de comprobación e investigación, autorizando, de acuerdo con el principio de jerarquía normativa, a una norma de rango reglamentario para el desarrollo de la determinación de las conductas que se consideran dilatorias por parte de los contribuyentes, así como las circunstancias en las que se considera que las actuaciones han sido interrumpidas justificadamente. Es decir, el legislador autoriza, de acuerdo con el principio de jerarquía normativa, a una norma de rango reglamentario a regular los supuestos en que las actuaciones pueden interrumpirse justificadamente. Es ahí donde termina la autorización legal y la norma reglamentaria en ningún caso puede sobrepasarla.

Sin embargo, lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento va más allá de lo autorizado por la Ley 1/1998 , penetrando en el ámbito de la reserva de ley por cuanto no se limita a especificar qué periodos de interrupción o qué dilaciones no han de ser computadas sino que regula una situación no prevista en la ley: que se puedan seguir desarrollando actuaciones inspectoras aún cuando el cómputo del plazo fijado para la práctica de las mismas se entienda interrumpido.

La conclusión por tanto es que no se puede eliminar del cómputo establecido para determinar el plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras el periodo comprendido entre el 18 de enero de 2001 y el 18 de enero del 2002, tal como hace la Inspección, ya que en dicho periodo las actuaciones inspectoras continuaron llevándose a cabo y por aplicación de lo dispuesto en el art. 29 Ley 1 no podemos considerar dicho periodo como "un periodo de interrupción justificada" por un elemental principio de coherencia ya que falta precisamente que se produjese tal interrupción.

En el presente supuesto, el plazo inicial de doce meses para resolver las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación en el procedimiento inspector ha sido, efectiva y materialmente, ampliado en base disposiciones reglamentarias que superan lo previsto por el artículo 29 de la Ley 1/1998 , con la consiguiente violación del principio de jerarquía normativa. Por tanto, de acuerdo con el artículo 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, relativo a a nulidad de pleno derecho de las disposiciones administrativas que vulneren a Constitución, las leyes y otras disposiciones normativas de rango superior, cabe concluir que los citados preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en especial el segundo párrafo del artículo 31 en relación con el 31 bis 1 y 4 , son nulos de pleno derecho en cuanto que vulneran lo dispuesto en la Ley 1/1998 , y, por consiguiente, debe predicarse la nulidad de pleno derecho de los efectos que la aplicación de tales preceptos ha producido en el Acto de liquidación.

2. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante acuerdo notificado el día 4 de abril de 2000; el 18 y 19 de enero de 2001 se interrumpieron las actuaciones a fin de llevar a cabo los requerimientos de información en el extranjero; y con fecha 11 de mayo se notifica el acuerdo de 18 de abril de 2001 de ampliación (folios 118 a 126).

Por lo tanto, como quiera que las actuaciones inspectoras en lo que aquí interesa, se encontraban interrumpidas, desde los días 18 y 19 de enero de 2001, en la fecha de acuerdo de ampliación --11 de mayo de 2001-- no había transcurrido el plazo de un año, puesto que no se computa a estos efectos el tiempo en el que las actuaciones permanecen interrumpidas por causa justificada (articulo 31 y 31 bis RGIT).

En relación a la cuestión de si la solicitud de información a las Administraciones extranjeras es causa justificativa de interrupción de la duración del procedimiento, hay que señalar que el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que: "1. El cómputo de plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Petición de datos e informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales o a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de os mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses..." Asimismo, en el apartado 4 del mismo artículo 31.bis del Reglamento de la Inspección se indica que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.

En el caso que nos ocupa se solicitó información al extranjero a través del Equipo Central de información los días 18 y 19 de enero de 2001, información sobre determinadas entidades que guardaban relación con los jugadores de la plantilla del Club, en concreto las entidades a las que se satisfacía determinados pagos relativos a tales jugadores. La Inspección no solicitó información sobre datos que podía solicitar directamente al club, sino información sobre las relaciones que pudieran existir entre las sociedades intermedias y los jugadores. Por tanto, debe considerarse procedente la interrupción del cómputo del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras con causa en la petición de datos al extranjero, que se extendió durante el plazo máximo previsto de doce meses establecido en la Ley, por no haber recibido antes de dicho plazo la información solicitada.

Debe añadirse que, como pone de relieve la sentencia recurrida, el examen de los requerimientos de información (doc. 1 de la demanda) parece evidenciar que se trataba de información con entidad en el marco de la investigación, puesto que uno de los conceptos investigados eran las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a determinados miembros de la plantilla de jugadores y técnicos del Club y a las entidades no residentes cesionarias de los derechos de imagen de aquellos. A tal efecto, se remitieron los requerimientos, con conocimiento del Club, a quien se le notificó tal circunstancia (véase diligencia n.7 de 14-3- 2001); la información interesada de las autoridades extranjeras pretendía verificar si los pagos realizados en concepto de derechos de imagen a determinadas compañías radicadas en el extranjero podían tener la consideración de remuneraciones a efectos impositivos. Por lo tanto, la información sí era relevante en el marco de la investigación.

Por otra parte, la sentencia hacía notar que la petición de requerimientos e interrupción de la prescripción a efectos del artículo 31 bis 1. a) y 4 del RD 136/2000 , se notificó al Club. No obstante, alega que siguieron practicándose diligencias, de modo que la interrupción se llevó a cabo al margen de su propia finalidad. Examinadas las actuaciones, la Sala de instancia verificó que la interrupción tuvo lugar con ocasión de los requerimientos de fecha 18 y 19 de enero de 2001 (folio 51), lo cual fue notificado a la parte el día 14 de marzo de 2001. Es cierto que en fechas posteriores se siguieron practicando diligencias, lo cual debe enlazarse con el hecho de que la comprobación tenía carácter general y se extendía a diversos tributos (folio 5), razón por la que la interrupción de las actuaciones referentes a las retenciones e ingresos a cuenta en modo alguno impide que se llevaran a cabo otras actuaciones en el marco de la comprobación, conforme claramente establece el artículo 31. 4 del RGIT (redacción RD 136/2000, de 4 de febrero ). Dicho precepto indica expresamente que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

Por lo demás, no se aprecia, como dice el Abogado del Estado, que exista una vulneración por extralimitación del art. 29 de la Ley 1/98 por parte del artículo 31 y 31 bis del Reglamento de la Inspección de los Tributos . El recurrente no distingue adecuadamente entre la interrupción de las actuaciones y la interrupción del cómputo del plazo de duración. Cuando la Administración tributaria solicita informes a otras Administraciones extranjeras queda interrumpido el cómputo del plazo de duración del procedimiento [ 31.bis. 1 A)] pero desde luego lo que no se produce es la interrupción de las actuaciones (de hecho estas se están materialmente desarrollando con la petición y recepción de los informes solicitados). Precisamente por ello el art. 31 bis. 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudiera desarrollarse. La "interrupción justificada" hace que los días a los que la misma se refiere no se cuenten en el plazo máximo de duración del procedimiento, pero no supone, como se pretende por la recurrente, la imposibilidad de realizar nuevas actuaciones.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 5.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado de la Administración, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION