STS, 3 de Febrero de 2011

Con fecha 27 de noviembre de 2003, la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó a la mercantil AVECIA, SPAIN, SL, acta definitiva de disconformidad A02 n° 70785356, por el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente al periodo 1999-2002, ambos inclusive, como consecuencia de comprobar que la entidad inspeccionada adquirió alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general, con exención del impuesto destinado a la fabricación de resinas de poliuretano, superando las cantidades autorizadas en la tarjeta de suministro del alcohol expedidas por la Oficina Gestora, por lo que se propuso la regularización correspondiente, resultando una deuda tributaria de 4.909.475 €, de los que 4.235.083,03 € corresponden a la cuota y 674.392,28 € a intereses de demora.

El mismo día 27 de noviembre de 2003 se formalizó acta previa de disconformidad n° 70785602 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, complementaria de la anteriormente reseñada, recogiéndose en ella idénticos resultados y proponiéndose liquidación por importe de 770.471,21€.

Tras la emisión de informes complementarios y formulación de alegaciones por la empresa interesada, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación dictó acuerdo en 13 de enero de 2004, por el que se confirmó la propuesta, salvo la exclusión del período comprendido hasta el 30 de octubre de 1999, lo cual produjo la consecuencia de que los importes de las liquidaciones resultantes quedaran reducidos a 3.654.277,84 € y 569.639,62 €, por Impuestos Especiales e IVA, respectivamente.

Disconforme la entidad AVECIA SPAIN, S.L. con las liquidaciones practicadas, formuló contra las mismas reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue desestimada por resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2004.

La representación procesal de AVECIA SPAIN, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó con el número 20/2005, dictó sentencia, de fecha 9 de marzo de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de AVECIA SPAIN, SL, contra la resolución del TEAC de fecha 10 de noviembre de 2.004, a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a derecho. Sin costas."

La representación procesal de AVECIA SPAIN, S.L. preparó recurso de casación contra la reseñada sentencia y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal Supremo en 9 de junio de 2006 , en el que solicita otra que case la impugnada y declare la nulidad de pleno o disconformidad a Derecho de los actos y resoluciones impugnados.

En escrito presentado en 22 de junio de 2006, la representación procesal de AVECIA SPAIN, S.L. hizo saber el cambio de nombre social por el de DSM NEORENSIS, S.L..

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 14 de septiembre de 2007, en el que solicita su desestimación con imposición de costas.

- Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 2 de febrero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida declara en su Fundamento de Derecho Cuarto que "de la lectura del expediente administrativo se deduce que la recurrente adquirió alcohol desnaturalizado, con su correspondiente tarjeta de suministro, CAE y que dicho alcohol se recibió en exceso respecto de la cantidad anual que autorizaba dicha tarjeta con el siguiente detalle; del 30 de noviembre de 1999 a 30 de noviembre de 2000, 152.047,19 litros en exceso sobre un total autorizado de 400.000 litros; del 30 de noviembre de 2000 al 30 de noviembre de 2001, 164.066,85 litros sobre un total autorizado de 400.000 y desde el 30 de noviembre de 2001 al 30 de noviembre de 2002, 142.600,61 litros en exceso sobre un total autorizado de 725.000 litros." Se añade en el Fundamento de Derecho Sexto que "ha quedado suficientemente acreditado y la recurrente no lo niega que se adquirió en exceso el alcohol desnaturalizado".

A partir de los hechos que considera probados, la sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto con invocación de los artículos 8.6 y 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y preceptos del Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , dictado en su aplicación.

El recurso de casación contra la sentencia de instancia se articula con base en nueve motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción o al menos así debe deducirse de que todos ello se formulan bajo el título de "infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate":

1. ) Infracción por indebida aplicación del artículo 75 del Reglamento del Impuesto en relación con el 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales .

2. ) Infracción del artículo 27 de la Directiva 92/83/CEE, del Consejo, de 19 de octubre , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

3. ) Infracción del principio de no confiscatoriedad proclamado en el artículo 33.1 de la Constitución.

4. ) Infracción del principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución y del de los "actos propios".

5. ) Infracción del principio de interdicción de la arbitrariedad, también consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución.

6. ) Infracción del principio de equidad.

7. ) Infracción del artículo 8.6 de la Ley de los Impuestos Especiales .

8. ) Infracción del artículo 84 de la Ley 37/1992, del IVA .

9. ) Infracción de los artículos 13.2 y 27 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En cuanto al primer motivo, la representación de DSM NEORENSIS, S.L. expone, como preámbulo que tiene por objeto social la fabricación de productos de resina de poliuterano, lo que requiere la utilización de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general, que no permite destinarlo al consumo humano por ingestión, razón por la que, para disfrutar de la exención correspondiente, se dio de alta en el Registro Territorial de la Oficina Gestora que correspondía por razón del establecimiento, obteniendo, con fecha 4 de noviembre de 1999, el CAE 08AV586H, documento que permite obtener el alcohol de los proveedores. Posteriormente, y como no resulta posible conocer de antemano el alcohol que precisará en el proceso productivo, dado que ello depende de la demanda del producto que comercializa (resinas), procedía a informar a la Administración de sus necesidades de alcohol estimadas en cada período, que se hace constar en la tarjeta de suministro, regularizándose de esta forma la cantidad autorizada al alza o a la baja.

Y entrando ya en lo que es actuación administrativa concreta impugnada, y en el motivo formulado, la recurrente alega que la Inspección revisó los registros obligatorios en relación con los litros de alcohol recibidos y procedió a comprobar el destino dado a los efectivamente consumidos en el ejercicio de su actividad, llegando a la conclusión de que se habían empleado en la fabricación de los productos que figuran en la memoria presentada junto a las solicitud de inscripción o renovación de la tarjeta de suministro, pese a lo cual la Inspección considera que se ha infringido uno de los requisitos reglamentarios sustantivos, cuyo incumplimiento lleva aparejado la pérdida de la exención. Continúa afirmando la recurrente que en el trámite de alegaciones al Acta se puso de manifiesto que la misma Inspección que ahora negaba la aplicación de la exención por el mero hecho de no coincidir los litros que constan en la tarjeta de suministro (facilitados estimativamente por el contribuyente al inicio de cada período) con los efectivamente consumidos, mantuvo distinto criterio en cuanto al ejercicio de 1999, en el que respecto de ZENECA RESINS, S.A., entidad absorbida por la recurrente, se dio de baja el CAE correspondiente, tras comprobar que en relación con el exceso de litros adquirido frente al autorizado (446.904 litros frente a 400.000), se había cumplido lo dispuesto en el artículo 42 del Reglamento (Diligencias nº 87 y 88 obrantes en el expediente administrativo), de tal forma que los órganos de inspección que ahora postulan la "sustantividad" relativa a la "renovación" de la tarjeta de suministro, llegaron a la conclusión de que dicha falta de renovación ni tan siquiera constituye un mero incumplimiento formal.

La exposición de las alegaciones indicadas sirve de soporte a la recurrente para entender que la sentencia infringe el artículo 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , en relación con el 75 de su Reglamento, a cuyo efecto se razona que el precepto legal contiene una exención, que en la Ley 45/1985, de 23 diciembre , era una no sujeción de carácter técnico, fundada en que el alcohol se destina a ser parcialmente desnaturalizado para un fin distinto del de consumo humano, dado que el legislador pretende gravar la manifestación de renta que supone dicho consumo, camino por el cual se llega a concluir que la exigencia del artículo 75 del Reglamento es meramente formal e incluso descartando la de regularización de las estimaciones facilitadas al inicio de cada ejercicio, por cuanto si el precepto reglamentario exige que las garantías a prestar por el contribuyente se fijen anualmente al principio de cada período, en función del alcohol que se espera consumir y no debe ser modificada en atención a los litros efectivamente consumidos, parece lógico llegar a la misma conclusión en relación a la estimación de litros a consumir que se comunica a la Administración en el mismo momento temporal.

Expuesta la tesis de la DSM NEORENSIS, S.L., y a la hora de dar una respuesta al motivo formulado, hemos de comenzar señalando que el artículo 42 de la 38/1992 , de los Impuestos Especiales, dispone: " Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los Art. 9 y 21 , las siguientes: (...) 2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión. 3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado."

La exención a la que nos referimos tiene carácter finalista, es decir, que la aplicación de la misma se condiciona a que los productos exentos se utilicen o estén destinados a los fines para los que dicha exención se estableció, por lo que se formulan un conjunto de reglas para asegurar el control de aquellos desde el momento de su fabricación hasta la utilización. En este sentido, la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales señala: " En relación con el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, su finalidad sigue siendo la de gravar el alcohol que se consume en forma de bebidas derivadas, por lo que el impuesto se estructura en forma tal que el alcohol que se destina a otros fines pueda beneficiarse, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para asegurar el control, de la exención o devolución del impuesto, bien en razón del destino concreto que se va a dar al alcohol, o bien mediante la previa desnaturalización del mismo que, si bien lo hace impropio para su uso en bebidas, no afecta a su utilización en otros fines."

En este sentido, el artículo 8.6 de la citada Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, bajo la rúbrica de "SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES", establece: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios." Por su parte, la facultad para la recepción de alcohol parcialmente desnaturalizado viene regulado en el artículo 75 del Reglamento de los Impuestos Especiales cuyo apartado 3 dice: "Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general, así como aquellos a los que se haya autorizado la utilización de un desnaturalizante específico, según lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores, solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado , en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En el escrito de solicitud harán constar el nombre o razón social y el número de identificación fiscal del proveedor o proveedores que hayan elegido, así como el CAE del establecimiento o establecimientos desde los que se efectuará el suministro ." y el apartado 5 que "La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto." . En fin, no puede olvidarse que el artículo 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales establece que: " Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno ."

Por tanto, en los supuestos de aplicación de una exención, el expedidor es el responsable del impuesto, en tanto los productos objeto del impuesto no sean recibidos por una persona que esté facultada para recibirlos, circunstancia ésta que se reconoce por la concesión del CAE por la Oficina Gestora, en la que se hace constar la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto. Y el destinatario final de los productos está obligado a justificar el uso o destino dado a los mismos, puesto que si así no lo hace, la Ley establece la presunción de que se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno (artículo 15.11 de la Ley ).

En anteriores Sentencias, como las de 12 de noviembre de 2008 (recurso de casación 57/2006 ), 26 de enero de 2009 (recurso de casación 1051/2005 ) y 15 de octubre de 2010 (recurso de casación 7410/2005 ) nos hemos referido a la obligación que recae sobre los expedidores de pagar el impuesto y las sanciones que pudieran imponerse, en tanto no justifiquen la recepción de los productos al destinatario facultados para recibirlos (artículo 8.6 de la Ley 38/1992 ).

El presente caso, es diferente formalmente, por cuanto los proveedores de la empresa no podían conocer que ésta había superado la cantidad autorizada y que por ello no era receptor facultado.

Y así las cosas, el motivo debe ser desestimado, por cuanto al sobrepasar el destinatario la cantidad de litros que estaba autorizado para disfrutar con exención, comenzó a disfrutar de un beneficio fiscal que lo no le correspondía, debiendo por ello declararse conforme a Derecho la regularización de la situación tributaria y las resoluciones, administrativa y judicial, que así lo han entendido.

En todo caso, debemos señalar que según la jurisprudencia de esta Sala, de la que solo es uno ejemplo la Sentencia de 15 de octubre de 2010 , " La facultad para recibir los productos con exención solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 74 y 75 del RD 1165/95 por el que se aprueba el Reglamento de los II.EE ., debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por este Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T ., no pudiendo calificarse de medida irracional o arbitraria la exigencia de la tarjeta de suministro de alcohol en la que consta el número de litros autorizados para recibir con exención del impuesto, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por la Ley 38/92 y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquélla se concede".

La autorización para recibir productos con exención del impuesto contenida en la tarjeta de suministro no puede considerarse como una mera obligación formal, sino más bien como una condición sustantiva e ineludible para la aplicación de la bonificación, cuya exigencia no queda desvirtuada por el hecho de que dichas condiciones no estén reglamentadas exhaustivamente y de que el uso o destino del alcohol haya quedado debidamente justificado, por lo que si no se posee esta tarjeta o se excede del límite máximo autorizado en la misma, el destinatario no está facultado para recibir los productos con exención fiscal ni el expedidor podría efectuar la entrega de los mismos ."

De no ser así, bastaría solicitar una cantidad ínfima de alcohol, prestando una garantía proporcional, para luego recibir cualquier cantidad o, como dice el informe complementario del actuario, "admitir que el límite cuantitativo es un mero requisito formal es vaciarlo de contenido".

Por tanto, al desestimar la alegación de la entidad recurrente y ahora el motivo de casación, simplemente se hace uso de lo dispuesto en el artículo 8.6 de la Ley de 37/1992 en sentido contrario al de las Sentencias antes reseñadas, pues si en estas la obligación de pago recaía sobre el proveedor en cuanto no había justificado la entrega a destinatario autorizado, en el caso resuelto por la sentencia impugnada, existiendo entrega al destinatario autorizado, sobre él recae la obligación de pago cuando recibe mayor cantidad de litros de los que quedan autorizados en la tarjeta de suministro y que son sobre los que recae la exención, sin que el expedidor pudiera tener conocimiento de que en cuanto al exceso no concurría la circunstancia de "destinatario facultado para recibirlos."

En cualquier caso, debe señalarse que no es la primera vez que esta Sala se enfrenta al supuesto de "responsabilidad" del destinatario y así, en la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (recurso de casación 10414/2004 ) hemos declarado (Fundamento de Derecho Sexto):

"... Al existir una actuación irregular de la entidad autorizada, por solicitar alcohol con exención de sus proveedores por encima de la cuantía anual máxima autorizada, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del artículo 8.6 de la Ley , girando la liquidación al responsable de tal actuación irregular que, pese a las afirmaciones de la parte actora, debe entenderse como una irregularidad en relación con la circulación del producto, puesto que se solicitaron y obtuvieron suministros de alcohol exento por encima de las cantidades máximas autorizadas. La responsabilidad fiscal de tal conducta se exigió al destinatario del producto o al proveedor, según las circunstancias concretas de los suministros pues, en algunos casos y para determinadas cantidades de producto, tal conducta irregular puede ser imputable al proveedor (cuando el mismo suministra por sí solo una cantidad anual por encima de la máxima autorizada y en estos casos, la Sala mantiene el criterio de que la regularización efectuada al proveedor es procedente, como se ha declarado en la sentencia de 12.11.08 recaída en el recurso 57/2006 ), o puede ser responsabilidad del suministrado o usuario del alcohol exento (cuando se surte de diversos proveedores, sin que alcance ninguno de ellos, individualmente considerado, la cuantía máxima autorizada pero excediendo tal cuantía en el conjunto anual de suministros).

En definitiva, la recurrente no puede pretender colocarse al margen de las obligaciones que comporta el proceso de circulación y consumo del alcohol con exención fiscal, sino que debió ceñirse en sus suministros a los máximos anuales permitidos, que juegan un papel de máximos que pueden o no alcanzarse (como ocurrió en el ejercicio de 1997, donde el recurrente afirma que no alcanzó tales límites) pero en ningún caso sobrepasarse..."

Finalmente, ha de hacerse referencia a dos alegaciones específicas realizadas por la entidad recurrente en relación a las circunstancias especiales de su actividad y a la actuación inspectora respecto del ejercicio 1999.

En cuanto a la actividad de la empresa, se alega, en efecto, la circunstancia de la dependencia de las necesidades variables de la industria de fabricación de resinas de poliuretano, pero respecto de este problema ya se hizo constar en el acta, sin que se haya contradicho por la entidad recurrente, que "el usuario puede solicitar y la oficina gestora conceder, ampliaciones antes de que finalicen los períodos de validez de las tarjetas de suministro, como de hecho hizo a Avecia Spain, en septiembre de 2002, cuando obtuvo una ampliación de 584.000 litros a 725.000 litros (si bien en aquella fecha ya había recibido 681.000 litros)."

Y en cuanto al ejercicio 1999, el acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta, elimina, efectivamente, dicho ejercicio, hasta el 30 de octubre del mismo, en función de considerar que hasta dicha fecha, fueron realizadas comprobaciones lo más completas posibles, "sin que el actuario apreciase en su momento consecuencias tributarias para dicho CAE", pero argumentando la eliminación "en aras de la transparencia que debe presidir las actuaciones inspectoras y de la garantía jurídica del interesado, no debe entrarse a comprobar un ejercicio que ya había sido inspeccionado con anterioridad" y sin que la actuación eliminada, cualquiera que fuera su contenido, pueda oponerse a la que ahora se juzga conforme a Derecho.

El motivo no prospera.

En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 27 de la Directiva 92/83/CEE, del Consejo, de 19 de octubre , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, sosteniéndose el criterio de que la interpretación administrativa, tendente a conferir a la presunta vulneración de un precepto reglamentario el carácter de elemento constitutivo para la aplicación de la exención, supone restringir el contenido de la exención concedida por la Directiva.

El motivo no puede ser aceptado por cuanto el artículo 27.1 de la Directiva 1992/83/CEE, de 19 de octubre , autoriza a los Estados miembros a eximir a los productos contemplados en la Directiva del impuesto especial armonizado, "siempre que reúnan las condiciones que fijen con el fin de garantizar la correcta aplicación de tales exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos" y esto es lo que hace la Ley y, en su desarrollo, el Reglamento, por lo que asiste la razón a la sentencia cuando afirma (Fundamento de Derecho Octavo in fine) que "... la Ley no pretende gravar el alcohol que se utiliza fuera del consumo humano por ingesta, sino que lo (que) exime del mismo, exención - eso sí- que condiciona al cumplimiento de los requisitos que aseguran su estricto control, tanto en razón de su destino como mediante su previa desnaturalización que lo hace impropio para el consumo por ingestión y en esta línea el controvertido precepto reglamentario autoriza su utilización en las condiciones establecidas en el propio reglamento (como son las de los apartados 3 a 6 del propio precepto) que sirven para controlar la utilización que realizan los industriales del alcohol parcialmente desnaturalizado en un determinado proceso industrial. De todo lo hasta aquí expuesto se deduce que la normativa nacional, que recoge lo preceptuado en la comunitaria, no contraviene las directrices comunitarias europeas, por lo que debe ser desestimado este motivo de la demanda".

En los motivos siguientes, la recurrente alega infracción del principio de no confiscatoriedad proclamado en el artículo 33.1 de la Constitución, del de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la misma, de la doctrina de la los "actos propios", del principio de interdicción de la arbitrariedad, también consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y de lo que denomina "principio de equidad."

Sin embargo, tales motivos no pueden ser estimados.

En efecto, ante todo, el principio de prohibición del carácter confiscatorio del sistema tributario supone una traba constitucional a que se agote la riqueza imponible de los sujetos pasivos so pretexto de hacer efectivo el deber de contribuir, de forma que como ha dicho el Tribunal Constitucional ( STC 150/1990, de 4 de octubre , FJ 9), se produce aquel efecto " si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas o propiedades" o "sería asimismo evidente el resultado confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100% de la renta" . Y si bien es cierto que el mismo Tribunal ha puesto de manifiesto que excluidos los casos citados que se califican de " limite absoluto" y de " evidencia aritmética" , resulta difícil establecer la frontera entre lo justo y lo confiscatorio, no lo es menos que en el presente caso no se aprecia el efecto constitucionalmente prohibido, en la medida en que por no cumplir los requisitos de la exención del Impuesto, se procede a hacer efectiva la responsabilidad dimanante de la inexistencia de beneficio fiscal, por no haber cumplido los requisitos señalados en la ley e incluyendo en aquella el efecto de no poder repercutir el impuesto.

En cuanto a la alegación del resto de principios, no pueden ser estimados, en la medida en que la interpretación y actuación de la Administración ha sido confirmada por reiterada jurisprudencia, lo que conduce a la necesidad de confirmar el criterio de la sentencia de instancia, cuando afirma (Fundamento de Derecho Décimo in fine) que " con este actuar de la Administración, conforme a la legalidad vigente, no se conculca ninguno de los principios constitucionales generales que se invocan en la demanda".

En fin, en cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, sin perjuicio de lo indicado en el Fundamento de Derecho Tercero "in fine", es cuestión sobre la que no se pronuncia la sentencia, por lo que la formulación debía haberse llevado a cabo, en su caso, por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , con alegación de incongruencia omisiva.

En el séptimo motivo se alega infracción del artículo 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales , por cuanto se entiende que, tal como se refleja en el Acta de Inspección, la recurrente "ha podido demostrar que todo el alcohol recibido durante los ejercicios objeto de comprobación se ha utilizado en la fabricación de los productos que figuran en la memoria presentada junto a las solicitudes de inscripción o de renovación de las tarjetas de suministro".

El motivo ha de desestimarse en función de lo que ha sido razonado con anterioridad y en extensión suficiente, debiendo añadirse que cuando la circulación de los productos sujetos al impuesto no se ha completado correctamente, ni siquiera cabe entrar a considerar si, con posterioridad, se llevó o no a cabo un uso o destino adecuado de los mismos, ya que el incumplimiento se produce en un momento anterior.

En el octavo motivo se alega infracción del artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , que enumera los sujetos pasivos de éste último, condición que tienen los proveedores del alcohol, pero no la entidad recurrente que no realiza entrega del mismo.

De otro lado en el motivo noveno se alega infracción de los artículos 13.2 y 27 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a falta de motivación de la liquidación.

Ninguna de las cuestiones planteadas en los motivos indicados es objeto de consideración por la sentencia, por lo que los mismos también debieron ser alegados como incongruencia omisiva y al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional y no como infracción por la sentencia del ordenamiento jurídico representado por los preceptos antes indicados.

Por ello, se rechazan los motivos octavo y noveno.

Al rechazarse todos los motivos debe desestimarse el recurso de casación e imponer las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Le de esta Jurisdicción, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,