STS, 17 de Diciembre de 2009

Con fecha 13 de enero de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó Acta A02 (disconformidad) a la entidad TRANSAFRICA S.A., como entidad dominante del Grupo en Régimen de Declaración Consolidada 21/81, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1990.

Emitido por el Actuario el preceptivo informe complementario del Acta incoada, en el cual desarrollaba los fundamentos sobre los que basaba su propuesta de liquidación, la entidad interesada presentó alegaciones el 19 de marzo de 1997.

El Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, el 28 de julio de 1997, en virtud del cual fijó una deuda tributaria por importe de 1.145.190.950 ptas., incluida cuota por importe de 698.854.466 ptas. e intereses de demora por el importe de 446.336.484 ptas. Se notifica el 31 de julio de 1997.

Disconforme con el acuerdo anterior, la mercantil TRANSAFRICA S.A. interpuso, el 14 de agosto de 1997, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 27 de abril de 2001 (R.G. 5234-97; R.S. 968-97), acordó desestimar la reclamación formulada y confirmar el acuerdo y la liquidación impugnada.

Del examen del expediente se desprende que no se halla suspendida la ejecución del acto administrativo que se reclama.

Contra la resolución del TEAC de 27 de abril de 2001 TRANSAFRICA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 18 de marzo de 2004, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TRANSAFRICA S.A.. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de abril de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, salvo en lo referente a la imputación de beneficios de la sociedad Aridos Ligeros S.A. por importe de 136.417.488 ptas. por operaciones intergrupo eliminadas en 1988, concepto que se anula por su disconformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la sentencia de 18 de marzo de 2004 TRANSAFRICA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación, que formalizó ante esta Sala, una vez tenido por preparado.

El recurso se desarrolló después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizada por la Administración del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación de este incidente han sido observadas las prescripciones legales, salvo la relativa al plazo para dictar sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo que ha pesado sobre la Sala en dicho período y a la complejidad y dedicación que el recurso ha exigido.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida comienza por analizar los problemas de forma denunciados.

Comienza la actora por alegar la nulidad del acto de liquidación por falta de prueba de la realización de actuaciones de comprobación con la recurrente, aduciendo que la Administración ha aportado fotocopias sin autenticar por lo que carecen de valor probatorio.

Esgrime, a continuación, la nulidad del acuerdo de liquidación por cuanto la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras -de 28 de febrero de 1991- no reúne los requisitos que resultan exigibles conforme al art. 45 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al no hacerse constar la interrupción de la prescripción que su notificación supone y no haber comunicación notificada del inicio de la actuación inspectora.

Funda, igualmente, la recurrente la nulidad del acuerdo de liquidación en la falta de indicación del motivo de inicio de las actuaciones inspectoras; esto es, no se dice que la inspección estuviera motivada por su inclusión en el correspondiente plan, ni que existiera orden motivada del Inspector Jefe en tal sentido, ni que el inicio obedeciera a la existencia de una denuncia pública.

En último término, sostiene la recurrente la falta de acreditación de la representación, invocando a tal fin la aplicación del art. 27 del Reglamento de la Inspección de Tributos .

3. Desechados los motivos de nulidad por problemas de forma, la sentencia pasa a analizar la prescripción de la acción para liquidar por el Impuesto sobre sociedades, correspondiente al ejercicio 1990, con fundamento en que las actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos dados los vicios en que incurren, y, además, en que se ha producido la suspensión injustificada de las actuaciones por tiempo superior a seis meses entre el 13 de enero de 1997 (fecha de la incoación del acta) y el 14 de noviembre de 1997 (fecha en que se notifica el acuerdo de ampliación de actuaciones). Del examen del expediente se desprende sin dificultad la improcedencia de dicha pretensión, toda vez que el Acta de Disconformidad se extiende en fecha 13 de enero de 1.997; el Informe ampliatorio se emite por el actuario en fecha 23 de enero de 1997; se presentan alegaciones por la sociedad el 19 de marzo de 1997; se dicta el acuerdo de liquidación el 29 de julio de 1997 y se notifica el siguiente 31 de julio de 1997.

   Consecuentemente, las actuaciones inspectoras practicadas gozan de efectos interruptivos de la prescripción ya que entre la incoación del Acta de disconformidad, la notificación del Acuerdo de liquidación y el acuerdo de ampliación se insertan temporalmente una serie de actuaciones de la Inspección y de la recurrente tendentes a la liquidación, sin que entre unas y otras haya existido una paralización superior a seis meses.

4. El siguiente motivo de impugnación se refiere a la nulidad de pleno derecho al suponer la liquidación impugnada la revocación por órgano manifiestamente incompetente y a la nulidad de pleno derecho de los arts. 33 y 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

5. Se ocupa, a continuación, la sentencia del motivo de impugnación basado en la nulidad de las actuaciones inspectoras por nulidad del acto de liquidación e infracción del principio de objetividad en la motivación.

6. A continuación la sentencia examina los aumentos de base imponible establecidos en la liquidación impugnada, comenzando por los aumentos que la Inspección efectúa en la base imponible del Grupo derivados de aumentos de la base de Aridos Ligeros y que Transafrica abonó a Aridos Ligeros la cantidad de 164.923..588 ptas. en concepto de intereses y frente a lo que la parte alega la existencia de un error en el examen de la contabilidad por parte de la Inspección por cuanto del examen de los Libros contables se deduce que no se contabilizaron como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias de Aridos Ligeros S.A. pero que tampoco resultó afectada la cuenta de perdidas y ganancias de Transafrica y como se certifica por la empresa de auditoria la operación no tuvo efectividad en la cuenta de Transafrica ya que ésta no contabilizó como gasto en el ejercicio 1990 importe alguno en concepto de intereses financieros abonados a Aridos Ligeros.

7. Se ocupa, después, la sentencia recurrida del aumento en la base imponible de Depiltec, derivada de la regularización efectuada a Depiltec correspondiente al ejercicio 1989, en la que además de calificar dicha sociedad como de mera tenencia de bienes, se determina su exclusión del Grupo en régimen de declaración consolidada, lo que supone que deban imputarse a Transafrica como socio único la base imponible positiva obtenida por Depiltec.

8. Analiza la sentencia los aumentos de la base imponible del Grupo derivados de los aumentos en la base imponible de TRANSAFRICA a raíz de los gastos relativos a los conceptos de relaciones públicas y gastos de otros ejercicios.

9. En su Fundamento Decimotercero la sentencia analiza la no admisibilidad fiscal por parte de la Inspección de la cantidad de 1.613.774 ptas. en concepto de amortización de inmovilizado material, lo que supone que la entidad ha aplicado un coeficiente de amortización del 25%, según los datos que constan en el expediente.

10. A continuación, examina el incremento de patrimonio por importe de 45.184.833 ptas. debido a la renuncia efectuada por Corporación Bora a favor de Transafrica S.A. de los derechos de suscripción correspondientes a la ampliación de capital de la sociedad del Grupo Pescafina S.A.

11. Con relación al aumento de base imponible de Transafrica por importe de 11.460.000 ptas. por la no admisión como deducible de la dotación a la depreciación de acciones de la sociedad Salinver, sociedad de transparencia fiscal, la Sala considera que dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas.

12. Por último, la sentencia se refiere a la improcedencia de integrar en la base imponible del Grupo consolidado en el ejercicio 1990 los beneficios de la Sociedad Aridos Ligeros S.A. por importe de 136.417.488 ptas. Se trata de los dividendos abonados con cargo a reservas de Aridos Ligeros S.A. a partir del momento en que ésta entra a formar parte del grupo consolidado. La actora considera que Aridos Ligeros no ha salido del grupo ni en el año 1990 ni en 1988 por lo que estima que se ha producido un error en la Inspección.

El recurso se formaliza con base en los siguientes motivos de casación :

1. / Infracción de las normas reguladoras de la sentencia con vulneración de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución.

   Este motivo se formula al amparo del num. 1, letra c) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción . Se denuncia infracción de las normas reguladoras de la sentencia por los vicios de incongruencia omisiva y falta de motivación, con infracción de lo establecido en el art. 120.3 de la Constitución y el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Norma Fundamental.

2. / Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable y de la jurisprudencia que las interpreta por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 45 del Reglamento General de la Inspección por nulidad del acto de liquidación basado en la nulidad de las actuaciones inspectoras, que, en consecuencia, no interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda.

   En el caso que nos ocupa se ha producido --según la recurrente-- la prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda por las siguientes razones:

   1. La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras vulnera el art. 45 del Reglamento General de la Inspección .

   2. La Inspección no comunicó a la entidad recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990.

3. / Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable y de la jurisprudencia que las interpreta por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección.

   En este caso --según la recurrente-- la prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda se produce por las siguientes razones:

   1. Las actuaciones de la Inspección se han interrumpido por causa injustificada por periodo superior a seis meses, desde la fecha del Acta de disconformidad hasta la notificación de la liquidación definitiva.

   2. Durante ese periodo la única actuación desarrollada es el escrito de alegaciones al acta, que no interrumpe la prescripción ni el periodo de inacción de la Administración.

4. / Infracción de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresa y de las Sociedades de Desarrollo Regional y del art. 33 de la Ley General Tributaria . Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   Una vez reconocida la condición de sujeto pasivo al Grupo consolidado, con los efectos establecidos en el art. 33 de la Ley General Tributaria, las sociedades dominadas integrantes pierden su posible consideración aislada a efectos tributarios, sin que puedan ser excluidas del Grupo en la forma que se ha hecho en este caso por razón de estar sujetas al régimen de transparencia fiscal. El reconocimiento por Orden Ministerial del Grupo consolidado produce el efecto de considerar al Grupo como unidad a efectos fiscales, como sujeto pasivo independiente, sin que sea posible excluir a una sociedad dominada por acto ulterior sobre la base de que debe tributar en régimen de transparencia fiscal, cuando esta exclusión no está establecida por norma con rango de Ley.

5. / Infracción de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de 4 octubre, por indebida interpretación contraria a la Ley. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   La entidad recurrente considera que la exclusión de las entidades dominadas del Grupo era improcedente dado que la incompatibilidad entre el régimen de tributación consolidada y el régimen de transparencia fiscal sólo es predicable respecto de la sociedad dominante. Y en este sentido debían ser entendidos los arts. 33 y 337 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre En la medida en que la sentencia recurrida ha aplicado la incompatibilidad establecida a una sociedad dominada se han infringido en su aplicación estos preceptos. La única interpretación que puede darse a los mismos sin contradecir la Ley 18/1982 es la de entender que la mencionada incompatibilidad entre el régimen de transparencia fiscal y el de consolidación lo es exclusivamente para la sociedad dominante, no para la entidad dominada. Lo contrario sería incurrir en una manifiesta extralimitación reglamentaria, que infringiría los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa, al introducir en vía reglamentaria un requisito que no era exigido en la Ley 18/1982 .

6. / Nulidad de los arts. 33, apartado 1, letras a) y d) y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre . Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   Este motivo se plantea subsidiariamente respecto del anterior en cuanto una interpretación correcta del Reglamento evitaría la nulidad radical del mismo. Sin embargo, la ausencia de motivación de la sentencia impugnada ha impedido obtener un pronunciamiento de la Sala sobre esta cuestión. Y en la medida en que la Sala de instancia ha hecho aplicación del Reglamento en virtud de una interpretación que lo hace nulo de pleno derecho por su contrariedad a la Ley es por lo que la recurrente denuncia en este cauce casacional la ilegalidad de los preceptos reglamentarios aplicados.

7. / Infracción del art. 159 de la Ley General Tributaria por la revocación de Orden Ministerial prescindiendo del procedimiento establecido e indebida inaplicación del art. 153 de la misma Ley . Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

   Considera las recurrente que en el caso de autos se ha producido la revocación por órgano manifiestamente incompetente y con efectos retroactivos de un previo acto ministerial declarativo de derechos: la Orden Ministerial que concede y prorroga el régimen de tributación consolidada al Grupo Consolidado 21/81. Sobre esta cuestión no se pronuncia la sentencia recurrida, incurriendo en el vicio de incongruencia omisiva.

   La cuestión que ha quedado imprejuzgada es la siguiente: "si la composición de un Grupo consolidado fijada por Orden ministerial puede ser alterada por una actuación posterior de la Inspección cuando no se han modificado las circunstancias de la concesión del régimen de consolidación".

   La recurrente considera que sólo es posible la revocación de un acto declarativo de derechos por el procedimiento establecido en la Ley para la revocación de actos, establecido en el art. 159 de la Ley General Tributaria, negando la competencia de la Inspección para revisar por acto de liquidación la composición de un Grupo consolidado. En la medida en que, en este caso, la Inspección ha derogado de facto la Orden Ministerial se considera que se ha prescindido del procedimiento establecido en la ley, lo que determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada conforme al art. 153.1 .c) de la Ley General Tributaria.

8. / Infracción del art. 24 de la Constitución Española, por indebida denegación de prueba y del art. 114 de la Ley General Tributaria, con relación al aumento de base de Áridos Ligeros. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1 .c) por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales y por infracción del 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

   La sentencia no valora, a juicio de la entidad recurrente, adecuadamente la prueba documental aportada, provocando la vulneración del derecho a la prueba, ya que no contabilizándose en la sociedad Transafrica como gasto en el ejercicio 1990 importe alguno en concepto de intereses financieros abonados a Áridos Ligeros, no procedía incrementar la base de Áridos Ligeros.

9. / Infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria, del art. 13 del Impuesto de Sociedades de 1978 y del art. 111 del Reglamento de esta Ley con relación al aumento de base de Ambientes Rurales.

   La sentencia avala la calificación de la Inspección de gastos no deducibles de los gastos por servicios prestados por Transnorte, S.A. -98.711.199 ptas.--, servicios prestados por Interestudio, S.A. -49.000.000 ptas.- y alquiler de maquinaria -40.000.000 ptas.--.

   La sentencia recurrida ha infringido el art. 114 y las reglas de la carga de la prueba, pues ha invertido de modo indebido la carga de la prueba, a pesar de que la recurrente ha acreditado documental y contablemente la realidad de los gastos.

10. / Infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria, del art. 13 del Impuesto de Sociedades de 1978 y del art. 111 del Reglamento de esta Ley con relación al aumento de base de Transafrica S.A. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . La sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Duodécimo ratifica el criterio de la Inspección de considerar no justificados los gastos relativos a los conceptos de relaciones públicas y gastos de otros ejercicios --17.861.289 ptas.-- por cancelación de préstamo de un colaborador --14.397.300 ptas.-- y por servicios prestados a Transafrica por sociedades vinculadas a ésta en relación a los gastos por servicios prestados a Transafrica por sociedades vinculadas por un importe total de 49.175.171 ptas.

    De igual forma, la sentencia recurrida ha infringido el art. 114 y las reglas de la carga de la prueba, pues ha invertido de modo indebido la carga de la prueba, a pesar de que la recurrente ha acreditado documental y contablemente la realidad de los gastos.

11. / Infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria y del art. 118 del Reglamento de esta Ley con relación al aumento de base de Transafrica S.A. con relación a los pagos a Socimer, S.A. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

    Una vez más, la sentencia recurrida ha infringido el art. 114 y las reglas de la carga de la prueba, pues ha invertido de modo indebido la carga de la prueba.

12. / Infracción del art. 9.3 de la Constitución Española, del art. 20 de la Ley General Tributaria y del art. 15.6 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades con relación al aumento de base de Transafrica por la renuncia efectuada por Corporación Bora a favor de Transafrica S.A. de los derechos de suscripción correspondientes a la ampliación de capital de la sociedad del Grupo Pescafina S.A.

    La sentencia recurrida considera que debe estarse a la fecha de la escritura pública para fijar el momento en que debe entenderse producida la renuncia de los derechos de suscripción, lo que supone, a juicio de la entidad recurrente, una aplicación retroactiva de la norma y aplicación indebida del art. 25.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

13. / Infracción de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades con relación al aumento de base de Transafrica relativo a la depreciación de las acciones de Salinver. Este motivo se formula al amparo del art.

    88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

    La sentencia recurrida admite en el Fundamento de Derecho Decimoquinto que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ninguna norma que prohiba de forma específica la dotación a la provisión por depreciación de valores, así como que no se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios, la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación a la provisión.

    Y a pesar de ello concluye que no es deducible la dotación por entender que con la deducción de la depreciación se conseguiría un efecto análogo al de la imputación de la base imponible negativa. Negar la deducibilidad de la dotación cuando en la Ley no se contiene norma en la que ésta se prohiba o se limite, a pesar de que el legislador pudo, al modificar el régimen de las sociedades transparentes, introducir una restricción en tal sentido, y no lo hizo, es contrario al ordenamiento tributario. Y, por tanto, la Sala, estimando este motivo, debe de anular el aumento de base por importe de 11.460.000 ptas.

14. / Infracción de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades con relación al aumento de base de Transafrica relativo a la depreciación de las acciones de Salinver. Este motivo se formula al amparo del art.

    88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

El primer motivo de casación del escrito de interposición versa sobre una supuesta incongruencia omisiva y falta de motivación.

1. El supuesto de la incongruencia omisiva o "ex silentio" se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

   Por ello, para determinar si existe incongruencia omisiva en una resolución judicial, no basta genéricamente con confrontar la parte dispositiva de la sentencia con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y "petitum), a fin de comprobar si el órgano judicial dejó imprejuzgada alguna cuestión, sino que, además, es preciso ponderar las circunstancias realmente concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. La exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o a los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidos en su apoyo.

   En ese sentido, esta Sala y Sección ha dicho en su sentencia de 1 de febrero de 2003 (rec. num. 615/1998, F.D. 4º ) que una sentencia desestimatoria no puede ser incongruente en cuanto a la demanda, pues de esa forma abarca todo el "petitum" de la misma. Una sentencia desestimatoria puede ser incongruente con respecto a lo que solicitan otras partes intervinientes en el proceso, pero nunca respecto de aquella que vea rechazadas sus pretensiones cuando se han observado los trámites y garantías legalmente establecidos y la resolución que ha puesto fin está suficiente y coherentemente motivada (sentencias en el mismo sentido de 1 de febrero y 27 de junio de 2008; casación nums. 615/1998 y 584/1999 ).

   La sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida en casación en su fallo acordó desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Transafrica S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central salvo en lo referente a la imputación de beneficios de la sociedad Aridos Ligeros S.A., por importe de 136.417.488 ptas., por operaciones intergrupo eliminadas en 1988. En consecuencia, no puede ser incongruente respecto al demandante.

   En cualquier caso, la sentencia de instancia contesta expresamente a las alegaciones del recurrente acerca de la nulidad de los arts. 33 y 377 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, así como acerca de la supuesta revocación indebida de la Orden Ministerial por la que se concede y prorroga el régimen de tributación consolidada al Grupo del recurrente; y así, por lo que se refiere a esta última cuestión, la sentencia recurrida contiene distintos párrafos en los que razona que la Orden Ministerial por la que se concedió la tributación consolidada al Grupo de la recurrente se sujetaba al cumplimiento de determinadas condiciones, que posteriormente resultaron incumplidas, sin que, por tanto, pueda hablarse de revocación indebida de dicha Orden Ministerial sobre concesión de tributación en régimen consolidado.

2. En cuanto a la falta de motivación de la sentencia, ha declarado el Tribunal Constitucional reiteradamente que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva comprende el de obtener una resolución fundada en Derecho, que podrá ser de inadmisión cuando concurra alguna causa legal para ello. Este es el contenido normal de este derecho (entre otras, sentencia del Tribunal Constitucional 99/1985, de 30 de septiembre ).

   Pues bien, en el caso de autos se ha obtenido una resolución fundada en Derecho, mediante una sentencia que ha entrado a conocer el fondo del asunto planteado.

   De otra parte, el Tribunal Constitucional en sentencia de 19 de febrero de 1990, recogida a su vez por sentencia de esta Sala de 1 de febrero de 2003 (rec. casación num. 615/1998 ), ha declarado que la motivación con parquedad o economía de razonamientos en una sentencia es admisible siempre que los razonamientos guarden relación y sean proporcionados y congruentes con el problema que se resuelve, de manera que a través de los mismos puedan las partes conocer el motivo de la decisión.

   En el caso de autos los razonamientos de la sentencia no son escasos y guardan relación con el recurso planteado, siendo proporcionados a las alegaciones deducidas. Los arts. 33 y 337 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 gozan de la presunción de legalidad y de legitimidad de la que goza todo el ordenamiento jurídico administrativo y son de obligado cumplimiento para los Tribunales, en función de lo que establece el art. 9 de la propia Constitución Española. En consecuencia, lo normal es su aplicación, aplicación que supone que el Tribunal considera improcedente el planteamiento de la cuestión de ilegalidad.

   Por otro lado, en cuanto a si se ha dado o no respuesta a todas las demás cuestiones planteadas, como es la revocación de un acto administrativo, ya se ha dicho que los razonamientos o motivación de la sentencia no tiene que coincidir, punto por punto, con todas las alegaciones de las partes, y que no ha existido en ningún modo incongruencia omisiva.

El primer motivo de prescripción alegado por la recurrente en el segundo motivo de casación es el relativo a que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no reúne los requisitos que resultan exigibles conforme al art. 45 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

La actuación de comprobación de TRANSAFRICA S.A., como entidad representante del grupo, se inicia mediante Diligencia de 20 de marzo de 1991, previa notificación de 28 de febrero de 1991. La citada notificación de 28 de febrero de 1991 es del siguiente tenor: "Por medio de la presente y de acuerdo con lo establecido en el art. 30 del RD 939/1986 se le notifica la iniciación de la comprobación de la situación tributaria de la entidad que Ud. dirige, y en particular la referente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1985 a 1989, ambos inclusive; Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1986, 1987, 1988 y 1989; Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1985 a 1989 ambos inclusive; Licencia Fiscal de Actividades Comerciales Industriales ejercicios 1986 a 1991 ambos inclusive; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por hechos imponibles sujetos no prescritos y demás tributos y obligaciones no prescritos cuya comprobación está encomendada a la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria".

Posteriormente, mediante Diligencia de 2 de diciembre de 1993 se ampliaron los ejercicios a los que alcanzaba la comprobación: de 1985 a 1992 y por Diligencia de 20 de junio de 1994 se extendió la comprobación al Grupo consolidado 21/81.

Habrá que entender, pues, que las Diligencias de ampliación contienen el mismo alcance de comprobación, extensión temporal, tributos a comprobar y efectos que la primera que se hizo constar en la notificación de 28 de febrero de 1991 de inicio de las actuaciones inspectoras en la que se mencionaba explícitamente los ejercicios a los que se extendía la actuación de comprobación y los conceptos impositivos a los que la misma alcanzaba, en especial el Impuesto sobre Sociedades, por lo que, lógicamente, comprendía el Impuesto y ejercicio que nos ocupa --el de 1990--.

En cuanto a que en la comunicación que sirvió para hacer saber a la entidad interesada el inicio de las actuaciones inspectoras debía haberse hecho constar en ella la interrupción de la prescripción que su notificación suponía (art. 45.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), debe advertirse que estamos aquí ante una de las comunicaciones previstas en el art. 66.a) de la LGT, que preceptúa que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible". Teniendo en cuenta que en la comunicación de 28 de febrero de 1991 y en las Diligencias de ampliación de 2 de diciembre de 1993 y 20 de junio de 1994 se refieren los Impuestos y ejercicios que van a ser objeto de comprobación, debe entenderse que las mismas encajan en el art. 66.a) de la LGT y, por tanto, deben producir el efecto de interrumpir la prescripción.

Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquella, en cuanto a ejercicios e impuestos, pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del RGIT, y sin que cada diligencia tenga que referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Aunque la recurrente entienda que en la actuación de comprobación en ningún momento se manifiesta por la Inspección que la misma se extendiera al ejercicio 1990, es lo cierto que a lo largo de la actuación de comprobación nada se objeta al respecto por la recurrente, que aporta, en cambio, documentación relativa a este periodo, como queda de manifiesto en las diligencias suscritas por el representante de la entidad recurrente con fecha 24 de febrero de 1992, 3 de marzo de 1992, 22 de diciembre de 1994, 12 de julio de 1995 enviada por fax a la entidad el 20 de julio de 1995 y aportados los documentos el 27 de julio de 1995 y 16 de octubre de 1996.

Finalmente, es de decir que la comunicación de 28 de febrero de 1991 cumple los requisitos del art. 30 del RGIT pues contiene los elementos esenciales que el precepto reglamentario exige, como son la notificación al contribuyente, indicación de día y hora en que debía personarse el obligado tributario y el alcance de las actuaciones a desarrollar, por lo que la misma debe reputarse como válida y, por tanto, con efectos interruptivos de la prescripción. La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fue remitida por la ONI al domicilio de la entidad hoy recurrente, sito en el Paseo del Pintor Rosales núm. 40, 28008 Madrid, obrando seguidamente la diligencia de fecha 20 de marzo de 1991 en la que compareció en representación de Transáfrica, S.A. D. Santiago Arroyo Calvo aportando documento de autorización expedido en fecha 15 de marzo por D. Enrique en concepto de Consejero de Transáfrica, S.A., diligencia que fue firmada en conformidad por el compareciente y en la que expresamente, por lo que aquí importa, se hacía constar: "1º. Que la entidad fue notificada mediante comunicación con acuse de recibo de fecha 28 de febrero de 1991 del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación fiscal por todos los tributos por los que la Entidad pudiese resultar sujeto pasivo durante los ejercicios no prescritos. 2º. En cumplimiento de la solicitud contenida en la comunicación aludida, se persona en esta oficina, en representación, debidamente acreditada, de Transáfrica, S.A.

No hay duda, por tanto, del conocimiento por la recurrente de la comunicación de constante referencia, así como de su recepción, y ello con independencia del posible «defecto formal», consistente en no obrar en el expediente remitido la acreditación de la notificación practicada; defecto que no pasa de ser meramente formal, sin trascendencia sustantiva alguna, al no existir el menor atisbo de haber causado indefensión desde el momento, se reitera, en que la recurrente tuvo cabal conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación.

Alega la recurrente, como tercer motivo de casación, la prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria, con fundamento en que las actuaciones de la Inspección se han interrumpido por periodo superior a seis meses y en que el escrito de alegaciones al Acta no interrumpe la prescripción.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado o, en defecto de su formulación, el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que entre el acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección.

Y así, la recurrente ignora, a través de la confusión creada, que si el Acta de disconformidad se extiende con fecha 13 de enero de 1997 y el Informe ampliatorio se emite con fecha 23 de enero de 1997, presentándose alegaciones por la sociedad con fecha de 19 de marzo de 1997 y el acuerdo de liquidación se adopta el 29 de julio y su notificación el 31 de julio de 1997, no se ha producido una paralización injustificada del correspondiente procedimiento inspector durante más de seis meses. De forma que en modo alguno puede sostenerse que en virtud de esta inexistente paralización injustificada del procedimiento inspector, hubiera prescrito a fecha de 31 de julio de 1997 el derecho de la Administración a liquidar la correspondiente deuda tributaria, cuyo plazo de prescripción, que es de 5 años dadas las fechas consideradas, se había iniciado el 25 de julio de 1991.

No ha existido, por tanto, en el caso del presente recurso, la pretendida paralización indebida del procedimiento inspector durante más de seis meses y en tal medida, no podemos privar de efectos de interrupción de la prescripción a todas y cada una de las actuaciones previas del procedimiento inspector considerado; esto es, no ha existido en modo alguno la prescripción de la deuda tributaria que se pretende fundamentar.

En su cuarto motivo de casación plantea la recurrente la supuesta revocación indebida de la Orden Ministerial de concesión del régimen de tributación consolidada.

Bajo el régimen legal de tributación consolidada en el Impuesto de Sociedades vigente en la época de autos (Decreto-Ley 15/1977 y Real Decreto 1414/1977 ) se requería un acto administrativo especial y discrecional para la concesión de dicho régimen de tributación (previa solicitud del interesado), que adoptaba la forma de Orden Ministerial; pero mediante esta Orden Ministerial la Administración Tributaria se limitaba a la adopción de una decisión discrecional, como era la concesión del beneficio de la aplicación de un bloque de normas especiales sobre tributación consolidada a solicitud del interesado (de hecho, podía discrecionalmente denegar dicha concesión, aunque existiera un grupo susceptible de consolidar que lo solicitara --art. sexto.Uno Real Decreto 1414/1977 --).

Este acto discrecional determinaba por ello la aplicabilidad de una serie de beneficios y normas especiales para la tributación en el Impuesto de Sociedades, pues dicha aplicabilidad no era una opción legal que el propio sujeto pasivo pudiera adoptar, por sí mismo, sino que se requería tanto la solicitud del interesado como una decisión discrecional añadida.

Pero esta opción no excluía en modo alguno la sujeción de las entidades afectadas al resto de las normas fiscales generales o especiales del Impuesto de Sociedades que resultaran aplicables por no quedar excluidas por parte de las normas especiales del régimen de tributación consolidada. Tampoco excluía las competencias propias de la Inspección de los Tributos en relación con el cumplimiento de la normativa fiscal, general o especial, incluida la normativa sobre tributación en el Impuesto de Sociedades bajo el régimen especial de consolidación.

Las potestades del Ministro de Hacienda se circunscribían al acto especial de concesión, mediante decisión discrecional, de la aplicación de las normas y beneficios especiales para la tributación consolidada en el Impuesto de Sociedades. Esto es, lo que el Ministro concede es únicamente la aplicación de una serie de normas especiales para la tributación en el Impuesto de Sociedades; pues para ello se requería por la Ley una decisión especial y discrecional del mismo, mediante Orden Ministerial; pero posteriormente rigen normalmente los esquemas y procedimientos generales de nuestro Ordenamiento tributario; quedando, por tanto, encargada la Inspección de los Tributos de investigar y determinar si las normas especiales sobre tributación consolidada, junto con las fiscales generales y las demás normas del Impuesto de Sociedades que resultaran aplicables, habían sido correctamente aplicadas por el sujeto pasivo o si, en otro caso, procedía la correspondiente rectificación y liquidación.

En congruencia con este régimen legal, la concreta Orden de concesión del régimen de tributación consolidada para el ejercicio considerado en los autos produce los siguientes efectos:

1. ) Concede dicho régimen a un Grupo de sociedades descrito únicamente en términos genéricos, puesto que la única sociedad concretamente identificada es la dominante, que es Transafrica S.A.; en cambio, las sociedades dominadas que podrán formar parte del Grupo se describen únicamente en términos abstractos y genéricos, a saber: a) aquellas sociedades en que el porcentaje de participación de la dominante --Transafrica S.A.-- fuera superior al 90%; b) y que además no se encontraran incursas en ninguno de los supuestos de exclusión del régimen de tributación consolidada establecidos por la legislación vigente.

2. ) La concesión de prórroga del régimen de consolidación, y el consiguiente disfrute de dicho régimen, "queda condicionada al cumplimiento en todos sus términos de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la legislación reguladora de este régimen"; por lo que se hace asimismo constar, literalmente, que "el incumplimiento de alguno de estos requisitos... dará lugar a la pérdida inmediata de este régimen de declaración".

   Lo que antecede quiere decir que:

1. ) Una sociedad que no reúna los requisitos legales y reglamentarios precisos para disfrutar del régimen de tributación consolidada no podrá en ningún caso pretender ampararse en el mismo por el sólo dato de que el beneficio de la aplicación de las normas especiales del régimen haya sido concedido mediante Orden Ministerial al Grupo del que forme parte, pues dicha Orden no tiene por función verificar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos legales y reglamentarios precisos para su aplicación, ni menos aún la vigilancia de que el régimen será aplicado correctamente en el futuro por parte de todas y cada una de las sociedades del Grupo.

2. ) La Inspección de los Tributos retiene todas sus potestades ordinarias para investigar y determinar si las entidades consideradas cumplen correctamente la normativa fiscal, incluida la normativa sobre el régimen de tributación consolidada, rectificando los errores e incumplimientos detectados.

   Por todo lo que antecede, si la Inspección de los Tributos detecta que una entidad no reúne los requisitos legales precisos para quedar incluida en un grupo de tributación consolidada, debe rectificar su situación al haber detectado, en suma, un incumplimiento de norma fiscal imperativa. En particular, debe proceder de este modo cuando detecta que una entidad ha declarado de forma integrada en un Grupo de sociedades, como sociedad dominada, a pesar de que concurre una causa de exclusión legal, imperativa, de dicho régimen respecto de la misma.

   Ello no implica una revocación improcedente de la Orden de concesión del régimen de tributación consolidada al Grupo considerado, porque la Inspección no ha revocado dicha concesión, simplemente ha apreciado el incumplimiento de alguna de las condiciones bajo las que se otorgaba el régimen especial. Lo único que ha hecho es cumplir con sus potestades y funciones relativas a la inspección de los tributos --que, como hemos dicho, no quedan menoscabadas por la Orden de concesión del régimen de consolidación-- y, en ejercicio de dichas potestades, rectificar la situación de una sociedad que ha sido incorrectamente incluida, como dominada, en dicho grupo, en la medida en que concurría una causa de exclusión legal de dicho régimen.

   Y lo que no se discute en el caso que nos ocupa es que existía una causa legal de exclusión del régimen de consolidación respecto de la sociedad recurrente en el ejercicio considerado, derivada de que concurrían en la misma los requisitos previstos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatoria; siendo lógica y legalmente incompatible el de transparencia fiscal obligatoria con el régimen de consolidación y existiendo un precepto reglamentario terminante que ordenaba, respecto de tales casos, la aplicación preferente del régimen de transparencia fiscal, legalmente obligatorio, y la exclusión del régimen de consolidación, legalmente voluntario.

1. En el quinto motivo de casación considera la recurrente que la aplicación de los

arts. 33 y 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ha supuesto la infracción de una norma de rango superior.

El contenido de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es claro cuando establece la incompatibilidad del régimen de sociedad transparente con el régimen de tributación consolidada. El segundo de ellos -- el art. 377 establece que "el régimen de transparencia fiscal será incompatible con el régimen de tributación consolidada establecido en el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero ".

Y el art. 33 establece en su apartado segundo que en caso de concurrencia de distintos regímenes de tributación por el Impuesto es de aplicación en primer lugar las exenciones a que se refiere la Sección Tercera donde se incardina el art. 33, después la transparencia fiscal obligatoria y, en último lugar, los restantes regímenes, incluida la tributación de Grupo consolidado.

La interpretación de estos preceptos lleva a la conclusión de que la transparencia fiscal obligatoria excluye la consolidación y ello se predica también respecto de las sociedades dominadas.

Dichos preceptos reglamentarios no van contra el art. 33 de la Ley General Tributaria, que únicamente establece la posibilidad de considerar como sujetos pasivos a entidades sin personalidad jurídica. Y tampoco vulnera la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, que establece qué se entiende por Grupo de sociedades a efectos de declaración consolidada, estableciendo los requisitos de la sociedad dominante, pero sin regular en ningún caso, ni directa ni indirectamente, los supuestos de aplicación de tal declaración consolidada en relación a otros regímenes del Impuesto sobre Sociedades.

2. De otra parte, se alega infracción de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por considerar la recurrente que la transparencia fiscal sólo es predicable para la sociedad dominante respecto a la incompatibilidad de este régimen con el de tributación consolidada.

El régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del Grupo de sociedades fue establecido en España por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero, al que, en efecto, se remite el art. 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . En esta norma, el Real Decreto Ley de 1977, no se dispuso expresamente que el Grupo sería sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, que desarrolló reglamentariamente las normas legales sobre tributación de beneficio consolidado de los Grupos de sociedades, estableció en su art. 1 que "el Grupo de sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo conforme al art. 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo".

Naturalmente ésto se predica para aquellas sociedades sometidas al Impuesto sobre Sociedades, que se consideran unitariamente a efectos de dicho tributo. Esta es la razón precisamente por la que las sociedades transparentes no se incluyen en el Grupo para la tributación consolidada: no están sometidas a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como claramente establece el art. 371 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y si bien presentan su declaración en relación con las imputaciones a realizar, son los socios los que llevan a cabo la correspondiente tributación. Cuando el socio es una sociedad queda sujeta al Impuesto sobre Sociedades.

No tributando por el Impuesto sobre Sociedades, la sociedad transparente tiene un régimen incompatible con la consolidación para el Grupo a que pertenece en dicho impuesto. Razón asimismo por la cual el art. 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que: "serán incompatibles entre sí para un mismo sujeto pasivo... ", aludiendo al sujeto pasivo que se integra en el Grupo, no al sujeto pasivo consistente en el Grupo como tal.

El motivo de casación no puede, pues, se estimado.

En el sexto motivo casacional se solicita la nulidad de los arts. 33, apartado 1, letras a) y d) y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por considerar la recurrente que infringen los principios de legalidad tributaria y de jerarquía normativa. No existe infracción del principio de legalidad tributaria, ni del de jerarquía normativa. Ya hemos dicho que el Real Decreto Ley 15/1977 fue desarrollado reglamentariamente por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio. Y los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, se incardinan en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, conteniendo determinadas disposiciones respecto a la tributación en dicho Impuesto y sin regular propiamente el régimen de tributación consolidada. Lo que hacen es coordinar los distintos sistemas o regímenes de tributación, puesto que el propio Título II del Reglamento desarrolla diversos "regímenes especiales" del Impuesto sobre Sociedades.

Además, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición Final Tercera contiene un último inciso en el que se dispone lo siguiente: "Por el Ministerio de Hacienda y, en su caso por el Gobierno, se dictarán las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley". Se da así cobertura o habilitación para la aprobación de la Disposición reglamentaria ahora impugnada.

El art. 10 de la Ley General Tributaria de 1963 no ha sido infringido puesto que las normas recurridas no regulan la determinación del hecho imponible, ni tampoco el sujeto pasivo, que continua siendo, en el caso de Grupos de sociedades en tributación consolidada, el propio Grupo, y en el caso de transparencia fiscal los socios o partícipes. Lo que hacen estas normas es regular la incompatibilidad entre los distintos regímenes, sin entrar a determinar la cualidad de sujeto pasivo ni los demás elementos a que se refiere el art. 10 de la Ley General Tributaria .

En cuanto al séptimo motivo, tampoco existe infracción del art. 159 de la Ley General Tributaria de 1963. Este precepto se refiere a la anulación por la Administración Tributaria de sus propios actos declarativos de derechos y en el caso de autos no existe propiamente tal anulación.

El Grupo consolidado 21/81 se constituyó por Orden Ministerial de 27 de febrero de 1981 y fue prorrogada su cualidad de sujeto pasivo mediante Orden de 7 de diciembre de 1987; pero siempre en función de lo establecido en las normas aplicables, incluido el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Por ello, cuando la Inspección de los Tributos regulariza la situación tributaria en función de lo dispuesto en los arts. 33 y 377 de dicho Reglamento, no realiza una revocación de un acto declarativo de derechos, puesto que de las Ordenes Ministeriales no podía en ningún caso derivarse un derecho que fuese contrario a las disposiciones que regulan el Impuesto sobre Sociedades, el régimen de tributación consolidada y la transparencia fiscal.

Por el mismo motivo tampoco existe infracción del art. 153 de la misma Ley General Tributaria puesto que no se ha procedido a efectuar declaración de nulidad alguna.

El octavo motivo de casación se refiere al aumento que la Inspección efectuó en la base imponible del Grupo en pesetas 164.923.588 ptas. por considerar que debía aumentarse la de la entidad Áridos Ligeros S.A. ya que TRANSAFRICA abonó a "Áridos Ligeros S.A." dicha cantidad en concepto de intereses.

La recurrente alegó en la demanda que del examen de los Libros Contables se deduce que no se contabilizaron como ingresos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de "Áridos Ligeros S.A." y que tampoco resultó afectada la cuenta de Pérdidas y Ganancias de TRANSAFRICA S.A. Aunque con fecha 31 de diciembre de 1990 TRANSAFRICA contabilizó dicho gasto (cargo), con esa misma fecha se realizó un apunte de signo contrario (abono) por el mismo importe. Por otra parte el informe de la Auditora KPMG PEAT MARWICK aportado manifestaba que TRANSAFRICA no contabilizó como gasto en el ejercicio 1990 importe alguno en concepto de intereses financieros abonados a "Áridos Ligeros". No contabilizándose en TRASAFRICA como gasto en el ejercicio 1990 importe alguno en concepto de intereses financieros abonados a Áridos Ligeros, no procedía incrementar la base de "Áridos Ligeros".

La recurrente sostiene que la sentencia ha valorado la prueba documental aportada por la parte de modo arbitrario o irrazonable al haberse valorado solo parcialmente la prueba existente, traduciéndose en una efectiva indefensión.

Consta en las actuaciones que al respecto TRANSAFRICA aportó una fotocopia de dos hojas de un "Balance definitivo de comprobación", de 31 de diciembre de 1990, en el cual se recoge una anotación en el debe de una cuenta por el concepto "intereses intercias año 90" por importe de 355.875.770 ptas. y otro asiento en el haber por el concepto "intereses a S/F año 90" por importe de 164.932.588 ptas.

De tal documentación tanto el Tribunal Económico Administrativo Central como, sobre todo, la sentencia recurrida, no pudieron inferir como ciertas las afirmaciones de la recurrente ya que de los datos utilizados no se puede deducir la existencia del error que se alegaba por la parte actora y los conceptos descritos no permiten conocer su verdadera significación y naturaleza, no pudiéndose establecer una conexión entre los mismos de forma clara y contundente. Todo lo cual llevó a la sentencia recurrida a considerar procedente el aumento de la base imponible de TRANSAFRICA por esa cantidad de 164.932.588 ptas.

Esta Sala no aprecia, a la vista de los antecedentes expuestos, que la valoración de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable por la Sala de instancia, sin que sea admisible en sede casacional la revisión de los hechos considerados probados, dada la naturaleza excepcional del recurso de casación.

1. En el noveno motivo de casación se analiza el aumento de la base imponible del Grupo derivado del aumento de base imponible de la entidad "Ambientes Rurales S.A." que la Inspección centra en la no admisión como gastos fiscalmente deducibles de los pagos efectuados por "Ambientes Rurales S.A." a las entidades "Transnorte S.A." (98.711.199 ptas.), en concepto de comisiones, que fueron contabilizadas como compras, e "Interestudio S.A." (49.000.000 ptas.), por el concepto de estudios y contrato de mantenimiento, con independencia de los 40.000.000 ptas. abonados por alquiler de maquinaria.

Argumenta la recurrente que la factura es medio de prueba y en cuanto a la necesidad del gasto, tras la reforma del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, desaparece el concepto de gasto necesario. La existencia de factura acredita la realidad del gasto y de modo indiciario su necesidad. La sentencia recurrida ha realizado una errónea distribución de la carga de la prueba al imponer a la recurrente la prueba de la necesidad del gasto cuando en el tráfico mercantil debe entenderse que el gasto acreditado mediante factura y adecuada contabilización es suficiente para el desarrollo ordinario de la actividad mercantil. Por ello, al haber invertido la sentencia recurrida la carga de la prueba se ha comportado de modo contrario al art. 114 de la LGT . Acreditada la realidad de un gasto y de los servicios obtenidos mediante la oportuna factura y adecuada contabilización, no puede imponerse a la recurrente la carga de probar que esos servicios reportaron utilidad a la entidad para la obtención del ingreso pues ello se presupone con el pago de la factura. La carga de la prueba de que la autoliquidación es incorrecta corresponde a la Administración pues, a tenor del art. 116 de la LGT, gozan de presunción de certeza las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo y la sentencia recurrida impone erróneamente la carga de la prueba a la recurrente.

Acreditado por la recurrente por medio de factura que se prestaron efectivamente servicios a la sociedad Ambientes Rurales y que fueron retribuidos por ésta, corresponde a la Administración probar que se trata de gastos no deducibles.

2. Es lo cierto, sin embargo, que la Sala de instancia no consideró acreditada la efectividad del gasto en cuanto a que el mismo sea necesario para los ingresos de la entidad. Para que un gasto sea deducible no es suficiente que el mismo haya existido y que se encuentre contabilizado en la empresa sino que es requisito exigible, además, que sea necesario para la obtención de los ingresos. Para que pueda hablarse de gasto deducible se requiere la acreditación de la "necesariedad"· del gasto, como exige el art. 100.1 del RIS, en concordancia con el art. 13 de la LIS . El gasto ha de estar dirigido a la obtención de ingresos. Gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. El concepto de gasto necesario va ligado al de coste en la obtención de ingresos.

En virtud de régimen de carga de la prueba establecido en el art. 114.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad: la de que hayan servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3.2 de la Ley 61/1978, que es el régimen jurídico aplicable "ratio temporis", expresa. Ha de acreditarse, pues, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

Aplicando la doctrina expuesta, limpiamente formulada por la Sala de instancia, al caso que nos ocupa, la sentencia recurrida se encuentra con una partida de gastos en los que no resulta acreditado el requisito de la realidad y de la efectividad del gasto, pues la actora no ha llegado a probar la efectiva necesidad de los servicios que dice prestados por la entidad Ambientes Rurales S.A. a las entidades Transnorte S.A. e Interestudio S.A., aleando que no existe prueba documental de los mismos ya que en la generalidad de los casos ha habido una pura prestación de servicios sin prueba documental que lo acredite. Correspondía, pues, en este caso, a la actora, que es quien pretendía la deducibilidad de los gastos, probar no solo la efectiva existencia de los mismos sino también su necesariedad. Para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..

En definitiva, la cuestión litigiosa que en este motivo de casación se plantea se reduce a la prueba de si la parte recurrente ha acreditado suficientemente los hechos que alega en cuanto a la acreditación de los gastos que se pretende deducir y mientras la recurrente alega que el requisito se ha cumplido, al menos formalmente, pues ha aportado las correspondientes facturas de los servicios que se dicen prestados, la sentencia recurrida estima que no se ha acreditado este requisito con la claridad que resulta exigible, sin que baste en este caso un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto.

También procede rechazar como gasto deducible del ejercicio el importe de 40.000.000 ptas. contabilizado por Ambientes Rurales S.A. en concepto de alquiler de maquinaria por cuanto el mismo se corresponde con ejercicios anteriores al que es objeto del presente recurso --1990-- y no resultar, por tanto deducible en este ejercicio de conformidad con el art. 22 de la Ley 61/1978 y art. 88 de su Reglamento, sin que al respecto conste en el expediente que la entidad hubiera cumplido los requisitos que la normativa fiscal exige para la utilización de un criterio de imputación de ingresos y gastos diferentes al del devengo.

El motivo de casación décimo se refiere a la supuesta violación en el Fundamento de Derecho Decimosegundo de la sentencia recurrida de las normas sobre carga de la prueba en relación con los gastos por los conceptos de relaciones públicas y gastos de otros ejercicios (17.861.289 ptas.) y por cancelación de prétamo de un colaborador (14.397.300 ptas.) y en el Fundamento de Derecho Décimotercero de la sentencia recurrida por los servicios prestados a Transafrica por sociedades vinculadas a ésta (49.175.171 ptas.).

No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas.

El undécimo motivo de casación se refiere al incremento de la base imponible de TRANSAFRICA efectuado por la Inspección, por importe de 152.634.829 ptas., como gasto destinado a cubrir las pérdidas que a la entidad suiza Socimer S.A. se le había producido como consecuencia de las diferencias de cambio de las distintas operaciones de compra y venta de divisas realizadas por cuenta de TRANSAFRICA y en aplicación del art. 118 del RIS de 1982 .

Con carácter previo es preciso apuntar que no resulta competencia de la Dirección General de Transacciones Exteriores el prejuzgar la deducibilidad fiscal de las operaciones que mediante los pagos que ella autoriza se efectúan, por lo que la mencionada autorización en nada vincula a la Administración Tributaria en cuanto a la determinación de la deducibilidad o no, a efectos fiscales, de la operación que se examina.

El art. 118 del RIS dispone en su número 1 . Que "Se entenderán como indemnizaciones debidas sobre operaciones y valores de explotación las cantidades devengadas por terceros y que tengan por causa: a) Ejecución de fianzas, depósitos, garantías o avales establecidos por el sujeto pasivo y que tengan su origen en operaciones propias de la actividad o explotación desarrolladas por la empresa".

Por tanto los pagos efectuados a Socimer S.A. no caben dentro de los supuestos contemplados en el dicho precepto, que en su nº 2 dispone que "dichas indemnizaciones se entenderán devengadas cuando resulten firmes por aplicación de las cláusulas del contrato, fallo judicial, dictamen pericial, resolución arbitral u otro modo análogo, debiéndose reflejar en el debe de la cuenta de resultados", requisitos que tampoco se cumplen en el caso de las transferencias examinadas.

Por otro lado, si bien es cierto que el art. 120 del RIS permite la deducibilidad de las diferencias de cambio ("las correspondientes a diferencias negativas del contravalor en pesetas de las operaciones en moneda extranjera o, en su caso, de los saldos en moneda extranjera al cierre del ejercicio"), es preciso que las divisas se encuentren contabilizadas en las cuentas de la entidad que efectúa la corrección de valor, lo que no resulta de aplicación al presente supuesto al encontrarse las divisas en poder de Socimer.

No se dan, pues, las circunstancias para la aplicación del art. 118 del RIS como la recurrente pretende.

El duodécimo motivo de casación se refiere al aumento de base imponible de TRANSAFRICA S.A., por importe de 45.184.833 ptas. en concepto de incremento de patrimonio derivado de la cesión de derechos de suscripción correspondientes a la ampliación de capital de la sociedad del Grupo Pescafina S.A. efectuada por CORPORACION BORA a favor de TRANSAFRICA.

Según se desprende del expediente, con fecha 21 de diciembre de 1990 y mediante escritura pública, PESCAFINA S.A. amplió su capital en 500 millones de pesetas (hasta ese momento su capital social era de 220 millones), siendo sus accionistas TRANSAFRICA S.A., que participaba en un 38% (83.600 acciones), y CORPORACIÓN BORA S.A. con un 62% (136.400 acciones). El importe de los fondos propios antes de la ampliación es de 324.945.385 ptas. En la ampliación aludida CORPORACIÓN BORA S.A. renuncia a los derechos de suscripción preferentes en favor de TRANSAFRICA S.A. que suscribe el 100% de dicha ampliación.

La Inspección somete a tributación por el Impuesto sobre Sociedades el incremento de patrimonio que se le origina a TRANSAFRICA S.A. pues resulta evidente que en la renuncia del derecho de suscripción preferente realizada pro CORPORACIÓN BORA S.A. concurre la circunstancia de que el accionista renunciante ha cedido de forma gratuita a TRANSAFRICA S.A., parte de su participación en las reservas que tiene la sociedad PESCAFINA S.A. constituyendo tal renuncia una transferencia de patrimonio en favor del suscriptor de las nuevas acciones, por el montante del valor de los derechos de suscripción renunciados, siendo ambas entidades --renunciante y suscriptor-- entidades vinculadas, por lo que resulta de aplicación el art. 15.6 de la Ley 61/1978 ; de esta forma se originaba en TRANSAFRICA S.A. un incremente de patrimonio lucrativo sometido a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como determinaba el art.

11. Dos del Real Decreto Ley 5/1990, de 20 de diciembre, por el que se daba nueva redacción al apartado

3. del art. 12 de la Ley 61/78 y en el cual se consideraban como ingresos computables "el importe de las adquisiciones a título lucrativo", normativa de perfecta aplicación al supuesto controvertido, en contra de la tesis de la recurrente, en cuanto que la misma entró en vigor el 21 de diciembre de 1990, fecha en la que se produce la operación analizada. Es a la fecha de la escritura pública a la que debe estarse a los efectos de la renuncia efectuada por Corporación Bora, por ser con motivo de la mencionada ampliación de capital cuando se efectúa por Corporación Bora la renuncia de sus derechos de suscripción preferente a favor de TRANSAFRICA y, en consecuencia, el 21 de diciembre ya era de aplicación el Real Decreto 5/1990, de 20 de diciembre .

Se considera, asimismo, correcta la valoración del derecho de suscripción al determinarse por diferencia entre los valores teóricos de los títulos de que se desgaja dicho derecho antes y después de la ampliación de capital, dado que no existen transacciones que permitan valorar el precio de mercado. Debe, pues, por consiguiente, considerarse correcto el ajuste efectuado por el concepto analizado.

El motivo de casación décimotercero se refiere al aumento de base imponible de TRANSAFRICA por importe de 11.460.000 por la no admisión como deducible de la dotación a la depreciación de acciones de la sociedad Salinver, sociedad en transparencia fiscal.

La dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera de una sociedad transparente es contraria a la previsión contenida en el art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos de autos. En esta Ley se prohibe expresa y terminantemente la imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes a los socios, especificándose que lo único que podrá hacerse con estas bases imponibles negativas es compensarlas con bases imponibles positivas que en el futuro pueda obtener la sociedad transparente.

En un sentido económico, lo que ha hecho la recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el citado art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puesto que ante las pérdidas sufridas por una sociedad transparente suya, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es buscar otra vía para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera.

La recurrente alega que esta dotación está permitida en el régimen general, pero olvida que el régimen de transparencia constituye un régimen especial, que como tal está dotado de preferencia frente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades: así se desprende de su propia configuración como régimen especial y así se establece además en el art. 33 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si nos encontramos con una disposición del régimen general del Impuesto de Sociedades que resulta claramente incompatible con una prohibición expresa contenida en el régimen especial de transparencia fiscal del Impuesto sobre Sociedades, a la que tenemos que dar preferencia es a esta última prohibición y no a la norma general del Impuesto sobre Sociedades. Y tanto da que la contravención de la prohibición expresa de la norma especial sobre transparencia fiscal se efectúa clara y abiertamente, imputando bases imponibles negativas a los socios de las entidades en régimen de transparencia, o que se haga de manera sesgada, como ha ocurrido en este caso, dotando una provisión por la depreciación en los valores de la cartera constituida por las participaciones en la sociedad transparente, que se deriva precisamente de las pérdidas sufridas por esta última sociedad transparente y, por tanto, de la existencia de una base imponible negativa en esta última que no puede imputarse a los socios por expresa prohibición legal.

Es más, la realización de la provisión por depreciación de los valores de la cartera en los términos pretendidos por la parte recurrente conduce a una doble deducción ; en efecto, nótese que por esta vía se produce, en definitiva, la deducción de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente a través de la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera del socio, que deriva precisamente de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente misma y se producirá en un futuro una menor tributación del socio a través de la compensación de la base imponible negativa de la sociedad transparente con las futuras bases imponibles positivas que pueda obtener dicha sociedad y que reducen por tanto las bases imponibles positivas totales que finalmente se imputan a los socios de las entidades en régimen de transparencia. Doble deducción que, precisamente, por no existir el mecanismo de la transparencia y de la imputación de bases imponibles a los socios en el régimen general del Impuesto de Sociedades, no puede llegar a producirse por la dotación a la provisión por depreciación de valores de cartera por parte del socio de una sociedad de régimen general, a diferencia de lo que ocurre en el régimen especial de la transparencia fiscal.

En el décimocuarto motivo de casación la recurrente se refiere al aumento de la base de TRANSAFRICA S.A. relativo a la depreciación de las aciones de Salinver S.A., para luego, en cambio, referirse en el desarrollo del motivo a la improcedencia de integrar en la base imponible del Grupo consolidado, en el ejercicio 1990, los beneficios de la entidad Áridos Ligeros S.A. De las referencias que en la resolución del TEAC se hace a los ajustes efectuados por la Inspección en la base imponible de Áridos Ligeros S.A. y TRANSAFRICA S.A. y del Fundamento Décimosexto de la sentencia recurrida deducimos que la recurrente quiere referirse a la integración en la base imponible de Grupo consolidado en el ejercicio 1990 de los beneficios de la entidad Áridos Ligeros S.A., por importe de 136.417.488 ptas. Se trata de los dividendos abonados con cargo a reservas de Áridos Ligeros S.A. a partir del momento en que ésta entra a formar parte del Grupo Consolidado.

La sentencia recurrida entiende que si en la propia Acta y en el Informe Ampliatorio se reconoce que en el ejercicio 1990 la sociedad Áridos Ligeros formaba parte del Grupo, no cabe decir a continuación, como así aparece en el Acta de disconformidad, que Áridos Ligeros salió del Grupo en el ejercicio 1988.

En consecuencia, la sentencia recurrida estimaba las pretensiones de la entonces actora y ahora recurrente en casación y anulaba por su disconformidad a Derecho la imputación de beneficios de la entidad "Áridos Ligeros S.A.", por importe de 136.417.488 ptas., por operaciones intergrupo eliminadas en 1988.

Si, pues, la sentencia recurrida consideró no ajustado a Derecho el incremento de base imponible por operaciones intergrupo y la parte de la liquidación (cuota) que representa tal aumento, tal como solicitó la recurrente en su escrito de demanda (pág. 98), no se acaba de entender el sentido del último motivo de casación articulado por la recurrente ni, desde luego, se ve razón para dejar sin efecto la sentencia en este punto. DECIMOSÉPTIMO.- Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION