STS, 19 de Noviembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: " FALLAMOS. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Cooperativa Farmacéutica Sanitaria", contra la resolución de 28-4-1995 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la cuestión incidental planteada para suspender la ejecución de la liquidación apremiada, anulando y dejando sin efecto parcialmente dicha resolución, reconociendo el derecho de la actora a la suspensión sin garantías, en vía administrativa de la sanción exigida en la liquidación cuestionada sin expresa imposición de las costas procesales".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 2 de Diciembre de 1997.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 12 de Diciembre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana acordó por Providencia de fecha 5 de Febrero de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estimándose el recurso, se case y anule la recurrida, y, en consecuencia, sea íntegramente desestimado el recurso contencioso-administrativo 3696/95, interpuesto por "Cooperativa Farmacéutica Sanitaria" contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 28 de Abril de 1995, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".

La COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Deleito García, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 25 de Enero de 1999, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de acuerdo con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de la COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al recurso interpuesto con imposición de costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Noviembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es muy conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA fue objeto de expediente incoado por Acta de disconformidad A02-nº03850446, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, por la Inspección Regional de Hacienda de Valencia, que fue resuelto por el Inspector Jefe con fecha 13 de Diciembre de 1994, con una liquidación por importe total de 200.810.700 pts., de las que 124.086.500 ptas eran sanción.

Esta Entidad interpuso reclamación económico-administrativa nº 46/15811/94 ante el Tribunal correspondiente de Valencia, pidiendo la suspensión del ingreso de la deuda tributaria referida.

El Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictó Providencia de fecha 9 de Marzo de 1995 requiriendo a dicha Entidad, a efectos de conceder la suspensión solicitada, la aportación de aval bancario que garantizase la misma, mas los intereses de demora procedentes y un 5 por 100 para cubrir una posible sanción de temeridad.

La COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA promovió incidente de suspensión ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, alegando, en el momento procedimental oportuno: 1º.- Que dado el elevado volumen de la deuda no podía aportar el aval bancario requerido. 2º.- Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111.2 y 138.2 de la Ley 30/1992, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, solicitó la suspensión de la liquidación, sin sanción. 3º.- Que la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria había dictado una Instrucción con fecha 14 de Diciembre de 1994 en la que indicaba que respecto de las Actas de disconformidad debería suspenderse la tramitación del expediente en la parte relativa a las sanciones hasta que entrase en vigor la reforma de la Ley General Tributaria, cuyo Proyecto de Ley se había publicado en el Boletín Oficial de las Cortes el 5 de Diciembre de 1994, dado que la liquidación, resultado de dicho expediente, le había sido notificada el 14 de Diciembre de 1994.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictó Resolución el 29 de Abril de 1995, desestimando la cuestión incidental nº 46/15811/84 conforme a los siguientes fundamentos de derecho que conviene reproducir:

"1º) Que lo que se plantea por el recurrente en referencia a la sanción, no es propiamente una cuestión de suspensión, sino la aplicación a las sanciones tributarias de la no ejecutividad prevista en el art. 138.3 de la Ley 30/1992; alegada no ejecutividad que supone no una cuestión de suspensión -ya que la suspensión implica un acto ejecutivo- sino la no necesidad de la misma, precisamente por esa falta de ejecutividad.

2. ). Que como ya ha quedado expuesto anteriormente, en el trámite de suspensión el conocimiento del Tribunal, está limitado a la aplicación del art. 81 y, en la presente cuestión incidental, lo que se plantea es otra cuestión -la aplicación del art. 138.3 de la Ley 30/1992 a la vía tributaria- lo que excede de la competencia del Tribunal en este trámite de la suspensión".

No conforme, con la anterior resolución, la entidad COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA interpuso recurso contencioso- administrativo nº 01/0003696/1995, ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y, en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda, alegando: 1º.- Que la liquidación impugnada incluye una sanción del 250% sobre la cuota, sanción que se halla recurrida en vía económico-administrativa, razón por la cual de conformidad con el artículo 138 de la Ley 30/1992, tal sanción no es ejecutiva hasta que sea firme en vía administrativa. 2º.- Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111.2 de la misma Ley 30/1992, la ejecución de las liquidación le produciría perjuicios de imposible o difícil reparación, pues la ejecución de dicha deuda tributaria implicaría la iniciación de un proceso de quiebra. 3º) Que el acuerdo de suspensión, sin garantía, ha estado amparado en el artículo 116 de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo, y ahora en el artículo 138 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, y concedida en muchas ocasiones por el Tribunal Económico-Administrativo Central; 4º) Que se había iniciado la vía de apremio; suplicando a la Sala: "dicte sentencia estimando el recurso, declarando que el Tribunal Económico-Administrativo debió suspender -tras la inicial solicitud de mi mandante- la ejecución de la liquidación notificada al mismo, ordenando la suspensión del procedimiento recaudatorio de la liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988, derivada del Acta 385044-6 levantada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la que se interpuso la reclamación económico-administrativa nº 46/15811/94, imponiendo las costas a quién se opusiere a nuestra petición en el supuesto de ser estimada nuestra pretensión".

El Abogado del Estado, parte demandada, se opuso alegando: 1º) Que el recurso contencioso-administrativo debió quedar circunscrito a la legalidad del acuerdo del TEAR impugnado, quedando fuera las actuaciones posteriores de ejecución en vía de apremio de la liquidación impugnada, contra las cuales no consta se hayan interpuesto los correspondientes recursos en vía económico- administrativo. 2º) Que de acuerdo con la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, los procedimientos económico-administrativos se rigen por sus propias normas. 3º) Que de acuerdo con el artículo 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981, aplicable al caso de autos, la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías establecidas.

Acordado el recibimiento a prueba, se practicó con los resultados que constan en autos.

Presentadas conclusiones sucintas, la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictó sentencia nº 1060, de fecha 19 de Noviembre de 1997, cuya casación se pretende ahora, y estimó en parte el recurso, acordando que procedía la suspensión en vía económico-administrativa de la sanción, pero no del resto de la deuda tributaria (cuota e intereses de demora). La línea argumental de esta sentencia, fue, en esencia, como sigue: "Siendo cierto que el art. 81 del Reglamento procedimental económico-administrativo tasa las formas en que se podrán garantizar las deudas impugnadas sobre las que se pretende la suspensión de su ejecución y habiéndose evidenciado que la mercantil actora no ofreció siquiera la constitución de alguna de esas cautelas, ello no puede obviar el hecho de que los componentes sancionadores de las deudas tributarias están sometidos al art. 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que regula que las sanciones serán ejecutivas cuando recaiga la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Por ello, el importe de la sanción exigida a la actora a través de la deuda tributaria no será ejecutiva hasta que finalice la vía administrativa, de la que la reclamación económica-administrativa forma parte, no pudiendo mientras tanto proceder a su ejecución la Administración Tributaria, lo que nos debe llevar a considerar que no cabe aplicar el art. 81 del Reglamento citado a los conceptos sancionadores por no ser ejecutables por mandato legal. En consecuencia procederá anular las resoluciones impugnadas respecto a la sanción cuya suspensión ex lege no requiere garantía alguna, confirmando en sus demás aspectos el pronunciamiento del TEAR".

El único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, se formula por "infracción de la Disposición Adicional Quinta , apartado 2, de la Ley 30/1992, del art. 9 de la Ley General Tributaria y del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, aprobado por Real Decreto de 20 de Agosto de 1981, e infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional Contencioso-Administrativa.

La línea argumental es reiteración de la esgrimida, en la instancia, en el escrito de contestación a la demanda, al cual nos remitimos.

La Sala anticipa que la tesis mantenida en este motivo casacional es ajustada al Derecho vigente cuando se redactó, pero con posterioridad a su formalización se ha promulgado la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que tiene importante transcendencia sobre las cuestiones planteadas, por lo cual la Sala debe hacer las siguientes consideraciones jurídicas.

El debido respeto al mínimo rigor metodológico nos obliga a precisar que lo que se discute en este recurso de casación es el acierto o no de la sentencia cuya casación se pretende, al juzgar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Valencia que denegó en vía administrativa la suspensión del ingreso de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, impugnada, toda vez que la entidad mercantil recurrente no había prestado ninguna de las garantías exigidas por el artículo 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que, no olvidemos, era el aplicable al caso, sin embargo es menester resaltar que la sentencia concedió la suspensión de la sanción por aplicación del artículo 138 de la Ley 30/1992, de 20 de Noviembre y la denegó respecto del resto de la liquidación (cuota e intereses de demora).

La Sala debe recordar que tanto la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, como la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común respetaron la peculiaridad de los procedimientos propios de la Hacienda Pública, de gestión, inspección, recaudación y revisión (recurso de reposición y reclamaciones económico- administrativas), y así la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, vigente cuando se dictó la Providencia del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, el 9 de Marzo de 1995, preceptuó en su Disposición Adicional Quinta "Procedimientos Administrativos en materia tributaria", que: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", y en cuanto al artículo 116 de la Ley de 17 de Julio de 1958, sólo tuvo aplicación en la Hacienda Pública respecto de la suspensión de las obligaciones de hacer, es decir de las que no constituían obligaciones tributarias de dar, como acontecía con los deberes y obligaciones de información por requerimiento singular o por suministro, suspensión que no había sido contemplada en los procedimientos especiales de la Hacienda pública, y, en cuanto al artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que regula la suspensión de la ejecución de los actos y disposiciones administrativas, no ha sido aplicable, en cuanto a los actos administrativos de naturaleza tributaria, y respecto de los recursos especiales en materia tributaria (recurso de reposición - R.D. 2244/1979, y reclamaciones económico administrativas - Real Decreto 1999/1981), nunca, ni principal ni subsidiariamente.

En el único motivo casacional se mantiene, en contra de lo sostenido por la sentencia de instancia, la inaplicación del artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 20 de Noviembre, (Capítulo II, Principios del Procedimiento Sancionador del Título VII) que en el Procedimiento Administrativo Común, estableció; "La resolución (en materia de sanciones) será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. En la resolución se adoptarán, en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva".

Este apartado 3, del artículo 138, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, no fue aplicable en materia de sanciones tributarias, por expreso y rotundo precepto de la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley, o lo que es lo mismo, los actos de imposición de sanciones tributarias de naturaleza pecuniaria eran ejecutivos, aunque no se hubiera puesto fin en vía administrativa, como consecuencia de la interposición del recurso de reposición y/o de reclamación económico-administrativa.

La Sala no ignora el clamor de la doctrina científica, de los propios contribuyentes y de sus defensores (Abogados, Asesores fiscales, etc) por lograr la aplicación del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, a las sanciones tributarias.

Pero lo cierto es que la ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, introdujo en su artículo 81 el nuevo apartado 3, contrario al apartado 3, del artículo 138, mencionado, al disponer: "3. La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas", pero a la vez, en el también nuevo apartado 4, dispuso que "en todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo, de la actividad económica respectiva (...)".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, mantuvo la especialidad suspensiva, regulada en el apartado 3 del artículo 81, de la Ley General Tributaria, regulando la suspensión de las sanciones, salvo el caso del apartado 4, dentro del régimen general de suspensión de los débitos tributarios.

El régimen cambió radicalmente con la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 35, "Suspensión de la ejecución de las sanciones", se alineó con la norma del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, como explicamos a continuación, aunque con alguna diferencia. El texto del artículo 35 "Suspensión de la ejecución de las sanciones", es como sigue: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas procedan y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Sin embargo, es incuestionable que cuando se dictó la Providencia por el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, el día 9 de Marzo de 1995, no estaba vigente el artículo 35 de la Ley 1/1998, ni tampoco dicha Providencia vulneró el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, sencillamente, porque no era aplicable al caso, de modo que habría que aceptar el único motivo casacional, sin embargo, esta Sala Tercera ha mantenido en la Sentencia de fecha 29-10-1999 (Rec. Casación nº 1286/1995), lo que sigue:

El artículo 35 de la Ley de 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha seguido el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, al disponer: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquélla proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Este precepto ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Este precepto forma parte del régimen sancionador tributario y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado, "sin necesidad de prestar garantía", ha de concluirse que por ser una norma mas beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo cual significa que en el presente caso, ha de reconocerse a la entidad (...) el derecho que tenía en vía económico-administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones, sin prestar garantía alguna, bien entendido que tal reconocimiento es posible, porque esta cuestión concreta de la suspensión no es firme.

La Sala debe dejar claro que la sentencia de instancia sólo se pronunció sobre la suspensión de la ejecución de la sanción en vía económico- administrativa, de modo que aunque fue innovadora, su pronunciamiento debe confirmarse en esta nuestra Sentencia.

Precisado el alcance del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la Sala declara que procede desestimar el recurso de casación nº 2425/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 2425/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, nº 1060, de fecha 19 de Noviembre de 1997, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 3696/95 promovido por la COOPERATIVA FARMACEUTICA SANITARIA.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-