STS, 20 de Mayo de 2008

Según se hace constar en la Sentencia aquí recurrida, como consecuencia de sendas actas de disconformidad, referidas al IRPF, ejercicio de 1993, y de dos liquidaciones subsiguientes de la Jefatura de la Oficina Técnica de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 15 de noviembre de 1996, por importes respectivos de 31.133.080 y de 31.939.247 ptas., D. Fermín y Dª Susana formularon reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, después por éste remitidas al Ministro de Hacienda, el cual desestimó la pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho, por resolución de 17 de julio de 1998, que fue impugnada, en vía contencioso-administrativa ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional (14 de diciembre de 1998 ), si bien antes (12 de noviembre del mismo año), se dedujo, contra la misma, pretensión de nulidad de pleno derecho ante el Consejo de Ministros, inadmitida por éste en las resoluciones aquí impugnadas (10 de septiembre de 1999 y 10 de febrero de 2000), las cuales fueron a su vez impugnadas en recurso contencioso-administrativo interpuesto ante esta Tercera mediante recurso contencioso-administrativo que, tramitado por la Sección Segunda con el número 550/00, finalizó con Sentencia de 6 de octubre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Fermín y doña Susana el acuerdo del Consejo de Ministros de 10 de febrero de 2000, desestimatorio del recurso de reposición formulado contra otro del mismo órgano de 10 de septiembre de 1999, sin hacer especial imposición de costas."

Debemos completar ahora dicho relato de hechos, señalando que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 11 de julio de 2001, en el recurso contencioso-administrativo ante ella interpuesto contra la resolución del Ministro de Hacienda de 17 de julio de 1998, antes referida. Y contra dicha Sentencia, los también hoy recurrentes interpusieron recurso de casación que finalizó por Sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de fecha 25 de octubre de 2006, en la que antes de estudiar los motivos alegados se expusieron las siguientes circunstancia concurrentes:

"1º.- Como consecuencia de liquidaciones giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1993, en razón a operaciones realizadas con bonos austríacos, los hoy recurrentes presentaron en 9 de diciembre de 1996, reclamación económico-administrativa ante el Ministro de Economía y Hacienda, «en función de los siguientes fundamentos procesales:

1) El artículo 8 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo, Real Decreto 391/1996, establece que el Ministro de Economía y Hacienda resolverá en vía económico-administrativa las reclamaciones en las que deba oírse como trámite previo al Consejo de Estado.

2) La Ley Orgánica 3/1980 de 22 de abril del Consejo de Estado establece en el artículo 21 número 3 que el Consejo de Estado en Pleno deberá ser consultado en las dudas y discrepancias que surjan en la interpretación o cumplimiento de tratados, convenios o acuerdos internacionales en los que España sea parte. Este artículo se reproduce en la resolución de 3 de marzo de 1982 de la Presidencia del Consejo de Estado, por la que se dispone la publicación de la relación actualizada de disposiciones que preceptúa la audiencia del Consejo de Estado.

3) Que en el presente caso se plantea una discrepancia de interpretación del Convenio entre España y la República de Austria de 20.12.66 (BOE 6.1.68 ) y la normativa interna aplicable al respecto, tal como se admite por la Oficina Técnica en la pg.12 de su escrito, al referirse a los motivos que implican la eliminación de las sanciones que se habían impuesto originariamente por el Inspector actuario.

Así se manifiesta: "Debe admitirse que la interpretación de los preceptos del artículo 11.3 del Convenio entre España y la República de Austria... combinada la de los reguladores de los incrementos y disminuciones de patrimonio de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (creemos que se debe referir a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas); por su complejidad, puede haber dado lugar a dudas interpretativas razonables respecto del régimen tributario aplicable, o haber fundamentado una creencia errónea de licitud de la conducta seguida por el sujeto pasivo".

Pero es más, no sólo se contiene esa afirmación, sino que se sigue haciendo alusión al Convenio mencionado. Así en la pg. 3 en relación con el informe del inspector actuario, se hace referencia a la interpretación de los Convenios y al artículo 1 y sus comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE, sobre el que se basa el Convenio con Austria.

Que el sujeto pasivo en su escrito de alegaciones manifestaba que en el caso concreto, basándose en una interpretación de las finalidades del Convenio con Austria y la plasmación de estos principios en los preceptos reguladores de los intereses y de los incrementos de patrimonio, se estaba realizando una recalificación por parte del Estado español, que no tenía amparo en el artículo 1 del Convenio, y que producía una alteración de la distribución de las potestades tributarias que se había fijado en su día en el Convenio. Alegaciones que no han sido contestadas por la Oficina Técnica de la Inspección.

4) Por lo tanto, como se puede observar, nos encontramos ante una reclamación donde será necesario el informe preceptivo del Consejo de Estado, porque la interpretación del Convenio con Austria es fundamental a la hora de analizar si procede la recalificación que realiza la Administración tributaria española, en ambos sentidos, a saber: si procede la recalificación interna frente a lo establecido en la normativa paccionada con otro Estado, y, caso de admitirse, si la recalificación realizada tiene viabilidad jurídica, desde una interpretación conjunta de la normativa paccionada y de la normativa interna».

Se solicitaba: a) la admisión a trámite de los escritos, reservándose el derecho a formular alegaciones; b) la anulación de las liquidaciones de referencia NUM000 -por importe de 31.133.080 ptas." y NUM001 -por importe de 31939.247 ptas." que les habían sido giradas; c) que se manifestara al Presidente del Consejo de Estado el trámite de audiencia, conforme al artículo 125 del Reglamento de 18 de julio de 1989. En fin, se informaba de que, se iba a solicitar la suspensión del acto administrativo conforme al artículo 75 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

2. - Registrados los escritos de referencia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, fueron remitidos, por comunicación del Secretario General del mismo, a la Subdirección General de Recursos del Ministerio de Economía y Hacienda, por entenderse que la reclamación «viene interpuesta, al amparo de artículo 8.1.a) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, para ante el Excmo. Sr. Ministro de Economía y Hacienda».

3. - Sin embargo, la Subdirección General de Recursos del Ministerio de Economía y Hacienda, a su vez, remitió los escritos al Director de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con comunicación de 16 de mayo de 1997, en la que se indicaba que «su tramitación es de la competencia de ese Ente, ya que se trata de un asunto de naturaleza tributaria similar a las solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho formuladas al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria ».

4. - La Agencia Estatal de Administración Tributaria concedió a los interesados trámite para la formulación de alegaciones, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 30/1992, trámite que fue cumplimentado por escritos presentados en 18 de julio de 1997.

5. - Recabado informe del Consejo de Estado, éste lo emitió en el sentido de que «habiendo sido articulada en el presente supuesto una revisión sin precisión expresa de ninguno de los motivos previstos en el citado precepto legal, entiende el Consejo de Estado que no procede acceder a la misma puesto que ninguno de ellos queda acreditado que haya concurrido en el expediente». Por ello se proponía la desestimación de la petición de nulidad, si bien en cuanto a las cuestiones suscitadas por los interesados, se señalaba que «El artículo 21.3 de la Ley Orgánica del Consejo de Estado prevé la consulta preceptiva al Pleno cuando surjan dudas y discrepancias en la interpretación de tratados internacionales en que España sea parte. Más en este caso la Administración no ha mostrado duda alguna ni ha existido discrepancia... -por lo que consta en el expediente- respecto de los términos de lo convenido».

6. - El Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución desestimatoria de la solicitud de nulidad, en 17 de julio de 1998, fundándose para ello en que «puede apreciarse con claridad que las alegaciones de los interesados no pueden encuadrarse en ninguno de los motivos que contempla el citado artículo 153 », y añadiéndose que «las alegaciones que sobre la interpretación tanto de las normas impositivas, como de los convenios internacionales para evitar la doble imposición, no deben ser valoradas en este procedimiento, por no resultar éste ni el lugar ni el momento adecuados -procesalmente hablando-, con independencia de la suerte que tales alegaciones pudieran tener en vía de recurso»."

La Sentencia estimó los motivos de casación alegados, basados en la ausencia del procedimiento legalmente establecido y en la incongruencia omisiva en la resolución del Ministro de Economía y Hacienda, pero desestimó el recurso contencioso- administrativo, por entender que eran de mayor peso que las alegaciones de los recurrentes, las circunstancias de que los mismos disfrutaron de la posibilidad de plantear la cuestión de fondo que afectaba a sus intereses y que esta Sala ya se había desestimado peticiones para que se iniciara el procedimiento previsto en el Convenio suscrito con la República de Austria, por entenderse que las cuestiones suscitadas debían dilucidarse exclusivamente a la luz de lo dispuesto en la normativa interna española (Sentencias de 30 de junio de 2000, 15 de abril de 2003, y 15 y 24 de junio de 2004, en todas las cuales había sido confirmado el criterio del Ministerio de Hacienda). En definitiva se hizo uso de la doctrina de evitar nulidades que deban reputar innecesarias, en atención al efecto beneficioso que supone para las partes que la cuestión de fondo quede resuelta, cerrando el período de incertidumbre inherente a todo litigio y evitando la repetición inútil de un proceso judicial, con los gastos inherentes al mismo y también, porque no decirlo, con conculcación del derecho a una tutela judicial efectiva, que, para serlo realmente, no debe ser innecesariamente dilatada, a cuyos efectos se puso de relieve que el conflicto tenía su origen en liquidaciones giradas en 1996.

Mediante escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo en 4 de diciembre de 2001, dirigido a la Sección Segunda de esta Sala Tercera, Dª Mercedes Squella Manso, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de D, Fermín y Dª Susana, interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de esta Sala, en 6 de octubre de 2001, referida en el anterior Antecedente, solicitando se dicte otra casando la recurrida y resolviendo el debate con pronunciamientos ajustados a Derecho.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en 13 de mayo de 2003, se opone al recurso y solicita su desestimación.

Por Providencia de la Sección Segunda de esta Sala, de 11 de diciembre de 2006, se acordó la remisión del recurso a esta Sección Especial, tras suspender el señalamiento realizado para la deliberación y votación en aquella.

Finalmente, por Providencia de 5 de mayo de 2008, se ha señalado para deliberación y votación, la fecha del 19 siguiente, en la que ha tenido lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"De la secuencia de actuaciones acabada de puntualizar, se desprenden, claramente, dos importantes consecuencias:

La primera, que el Ministro de Economía y Hacienda, al dictar su resolución desestimatoria de la nulidad de pleno derecho pretendida por la recurrente, de 17 de julio de 1998, estaba actuando como órgano de la llamada «jurisdicción» económico- administrativa, frente a cuya resolución sólo podía resultar procedente, como los recurrentes hicieron, la impugnación contencioso-administrativa ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional -art. 66 de la LOPJ, en su redacción de 8 de noviembre de 1994, que es la aquí aplicable, y hoy art. 11 de la vigente Ley Jurisdiccional, que en este punto ha mantenido la atribución competencial ya existente-. Poco importa que esa actuación unilateral fuera solicitada directamente por los interesados (como, al parecer, ocurrió, aunque el escrito resultara presentado ante el TEAC) o que, en perfecto ejercicio de sus competencias y tratándose, como se trataba, de una pretensión de nulidad de pleno derecho, fuera provocada por remisión del referido TEAC, remisión, en todo caso, plenamente consentida por los referidos recurrentes.

La segunda, que la actuación del Consejo de Ministros en su día solicitada por las aquí demandantes para que, al amparo del art. 102.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) (LRJ- PAC), fuera declarada la nulidad de pleno derecho de la resolución ministerial, antes citada, de 17 de julio de 1998, estaba referida al mismo problema de nulidad plena que éste había desestimado y, de hecho, venía a significar una suerte de recurso de alzada contra su decisión cuando ya estaba abierta frente a ella la vía contencioso-administrativa, según quedó dicho con anterioridad.

Pues bien; de estas dos consecuencias resulta, con claridad, la imposibilidad de mantener, simultáneamente abiertas, una correcta vía jurisdiccional en impugnación de la resolución ministerial denegatoria de la pretensión de anulación de las liquidaciones referidas -en la que, no se olvide, el fundamento de la impugnación era la nulidad de pleno derecho de que, a juicio de los recurrentes, adolecían- y una paralela vía administrativa de anulación, también por la misma nulidad plena y ante el Consejo de Ministros, con base en el art. 102.1 de la LRJ-PAC y PAC, de la propia resolución ministerial.

Es evidente que si se pudieran compatibilizar ambas vías impugnatorias sobre un mismo supuesto, se estaría abriendo la posibilidad de sentencias contradictorias que ninguna relación de subordinación guardarían entre sí, porque la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional estaría, y está, actuando dentro del marco estricto de sus competencias al conocer de una pretensión de anulación de una resolución desestimatoria adoptada por el entonces Ministerio de Economía y Hacienda -art. 66 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) y 11.1.a) de la vigente Ley Jurisdiccional- y también esta Sala lo estaría al enjuiciar un acuerdo del Consejo de Ministros -art. 58.1 LOPJ y art. 12.1.a) de la vigente Ley de esta Jurisdicción-. Además, conforme ya se ha apuntado, se estaría admitiendo el absurdo de un recurso de alzada de «facto» contra la mencionada resolución ministerial, en manera alguna previsto en la vía económico-administrativa, y, al propio tiempo, un recurso contencioso- administrativo, que solamente puede proceder cuando ya se ha agotado la vía administrativa -arts. 37.1 y 25, respectivamente, de la anterior y la vigente Ley de esta Jurisdicción-. Y todo ello, por otra parte, cuando la nulidad de pleno derecho pretendida fue objeto de examen en la aludida vía económico-administrativa -la ultimada por la decisión del Ministro- y lo está siendo, o había sido, en la jurisdiccional ante la Audiencia Nacional; cuando la revisión de los actos nulos de pleno derecho, tanto bajo el régimen de la Ley de Procedimiento de 1958 como en el de la vigente LRJ-PAC -antes y después de su reforma por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, no es otra cosa que un procedimiento subsidiario de los recursos administrativos ordinarios, precisamente arbitrado para hacer posible la impugnabilidad de los actos afectados de dicha nulidad aunque hubieran transcurrido los plazos para hacerlo mediante aquéllos -mediante los recursos administrativos ordinarios, se entiende-; y cuando, por último, la negación de la pretendida compatibilidad no hace imposible la posibilidad de satisfacción extraprocesal de las pretensiones, que siempre podría producirse y, en su caso, tener efecto en el único proceso correctamente emprendido -el abierto frente al acto del Ministro- por los recurrentes, sino la de que se produzcan resoluciones jurisdiccionales de distinto signo sobre un mismo acuerdo, conforme se apuntó antes.

Por las razones expuestas, unidas a la de que la declaración de inadmisión pronunciada por el Consejo de Ministros era factible sin necesidad de ultimar el expediente y recabar el dictamen del Consejo de Estado, conforme hoy admite expresamente el art. 102.3 de la LRJ-PAC en su redacción posterior a la Ley 4/1999, acabada de mencionar, y antes había ya admitido esta Sala -Sentencias, entre otras, de 2 y 23 de octubre de 1999 (recursos 8105/1994 y 944/1995 ) y de 29 de enero de 2000 (recurso 2572/1995)-, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que quepa apreciar temeridad o mala fe en los recurrentes y, consecuentemente, imponerles las costas causadas."

La parte recurrente alega y aporta como sentencia de contraste, la dictada por la Sección Tercera de este Tribunal Supremo, en 25 de febrero de 2000, en el recurso de casación 9088/1997 que según se expone, "reconoce lo anómalo de entablar simultáneamente un recurso contencioso-administrativo y una revisión de oficio, pero que no considera incompatible, y todo porque es respetuoso con el artículo 102 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común...".

Antes de dar la respuesta solicitada en el presente recurso, debemos poner de relieve una vez más que como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el caso presente no concurre la necesaria identidad de pretensiones formuladas en la vía judicial y de fundamentación jurídica de las sentencias en contraposición.

En efecto, la sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo del Consejo de Ministros, también desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el que había inadmitido la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de una resolución dictada por el Ministro de Economía y Hacienda en materia de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por entender que no resulta admisible mantener simultáneamente abiertas una correcta vía jurisdiccional en impugnación de la resolución ministerial denegatoria de la pretensión de anulación de las liquidaciones y una paralela vía administrativa de anulación, en la medida en que con ello se hace posible la existencia de resoluciones contradictorias en distinto plano, amén de que además, en el caso de referencia, se admitiría "de facto", un recurso de alzada que no está previsto en la legislación reguladora de las reclamaciones económico-administrativas.

En cambio, la Sentencia aportada como contraste, dictada por la Sección Tercera de esta Sala, en 25 de febrero de 2000, en el recurso de casación número 9088/1997, se enfrenta al interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional que había desestimado recurso contencioso-administrativo deducido contra Resolución del Ministerio de Educación, también desestimatoria de revisión de oficio de acto denegatorio de homologación de título de licenciatura en traducción e interpretación, expedido en Bélgica, pero al mismo tiempo reconoce que por sentencia de la misma fecha se estimaba el recurso de casación ordinario que suponía anular el acto administrativo luego objeto de la pretensión de revisión de oficio y en definitiva declarar que la pretensión originaria de la recurrente debía ser satisfecha. Ello no impide, según la Sentencia de contraste, el examen de los motivos de casación, pues a pesar de calificar como "anómala", la situación de que se impugne al mismo tiempo un acto administrativo y la desestimación de la revisión de oficio del mismo, "ésto último sólo cabe en los casos previstos en el artículo 102.1 de la Ley 30/92, por referencia a los actos nulos de pleno derecho contemplados en el artículo 62.1 de aquella, ante actos que "infrinjan gravemente normas de rango legal o reglamentario...".

Así pues, existe diversidad de pretensiones porque la sentencia recurrida resuelve la formulada contra acto administrativo de declaración de inadmisión, luego confirmado en reposición, de una solicitud de revisión de oficio, mientrás que la sentencia de contraste resuelve una pretensión casacional de sentencia desestimatoria de recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra resolución administrativa que resolvió con signo también desestimatorio una solicitud de revisión de oficio.

La diversidad de pretensiones, que conduce a una también distinta fundamentación jurídica de las sentencias en comparación, obliga a declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Procede la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,