STS, 19 de Enero de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Urbanizadora Santa Clara, S.A. y en nombre y representación el Procurador D. Jorge Deleito García, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Mayo de 1993, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que a liquidación de intereses de demora se refiere, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en el concreto extremo señalado, declarando no haber lugar a exigir intereses de demora por hechos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 10/1985, confirmando la Resolución impugnada en sus demás pronunciamientos, sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., y al Abogado del Estado el mismo día 19 de Mayo de 1995.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 22 de Mayo de 1995 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La representación procesal de URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., presentó con fecha 30 de Mayo de 1995 escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de Julio de 1995, tener por preparados ambos recursos, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debidamente autorizado, manifestó con fecha 8 de Noviembre de 1995 que no sostenía la casación.

La representación procesal de la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., presentó escrito de interposición, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró convenientes y formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que revocando la resolución recurrida se declare la sujeción de las operaciones controvertidas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y no al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas".

Esta Sala Tercera acordó por Auto de fecha 15 de Diciembre de 1995 "tener por apartado y desistido del presente recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debiendo continuar el procedimiento con las demás partes".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO tampoco se personó como parte recurrida, por lo que los autos quedaron pendientes de señalamiento cuando por su turno corresponda.

Llegado dicho momento, la Sala procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 9 de Enero de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Jerez de la Frontera levantó con fecha 3 de Noviembre de 1988 a la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., Acta de disconformidad nº 0038379-3, en la que hizo constar que "el sujeto pasivo cedió en primera venta las siguientes edificaciones: Del 2º al 3º trimestre de 1983, 31 viviendas por 124.535.000 pts; en el año 1984, 30 viviendas por 109.428.400 pts; en el primer trimestre de 1985, 4 viviendas por 13.000.000 pts; y del 2º al 4º trimestre 43 viviendas por 155.750.000 pts. El contribuyente no declaró en sus declaraciones del Impuesto sobre Tráfico de Empresas estas operaciones, sino únicamente los alquileres sujetos. El artículo 19 del Reglamento del citado Impuesto considera hecho imponible la primera venta del propietario de inmuebles que construyó o contrató la construcción para dedicarlos a la venta o alquiler, que es el caso de la Urbanizadora Santa Clara, S.A. Procede, por tanto, su liquidación al tipo del 4'5% para el ejercicio 1983 y al 5'5% para los siguientes".

La propuesta de liquidación fue como sigue:

Cuota.......... 20.903.887 pts.

Intereses de demora... 7.979.359 "

Sanción.......... 19.018.193 "

Deuda tributaria ..... 47.018.193 pts.

Emitido el reglamentario informe ampliatorio e instruido el correspondiente expediente contradictorio, el Inspector Regional Financiero y Tributario de la Delegación Especial de Andalucía, dictó resolución con fecha 16 de Diciembre de 1988, aceptando la propuesta de los Inspectores Actuarios.

No conforme URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., interpuso reclamación económico-adminIstrativa nº 130/1989/JE ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, quien dictó Resolución el 24 de Abril de 1991, acordando "estimar en parte la reclamación, debiendo practicarse nueva liquidación de cuota e intereses de demora, y sin imposición de sanción alguna".

La entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central que fue desestimado por resolución de fecha 13 de Mayo de 1993, basada esencialmente en los siguientes argumentos: 1º) El artículo 3º.1 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de 1981 dispone que "están sujetas al I.G.T.E. las transmisiones de inmuebles realizadas por quienes habitualmente se dediquen a esta actividad". 2º) El artículo 19.A, de dicho Reglamento dispone que el I.G.T.E. se exige en las primeras ventas por el contratista o promotor y acto seguido define lo que se entiende a estos efectos por contratista o promotor. 3º) Aunque el objeto social según los Estatutos Sociales de la entidad mercantil Urbanizadora Santa Clara, S.A. es la adquisición o construcción de inmuebles urbanos para su explotación exclusivamente en forma de arriendo, lo cierto es que las venta fueron habituales. 4º) El alquiler inicial no impide que las ventas sean primera venta. 5º) Los artículos 7º y 86 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados disponen que las transmisiones que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", pero las escrituras públicas sí están sujetas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Cuota gradual al 0'50%, y por último precisa que si la primera venta hubiera tributado por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ello no impide la tributación por Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, si bien procederá devolver aquél. 6º) Sobre el punto concreto anterior, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central mantuvo en su Considerando 5º, que "sin perjuicio de reconocerse el derecho de quienes hubieran satisfecho el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a la devolución en su caso, de lo satisfecho por dicho tributo, criterio éste ya sustentado reiteradamente por el T.E.A.C., en (...)". 7º) Que procede exigir intereses de demora por I.G.T.E en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 49.5 del Reglamento General de la Inspección de Tributos.

La entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando alegaciones similares a la hechas en la vía económico administrativa, que esencialmente fueron: 1º) Que no eran operaciones propias del tráfico de las empresas, porque las operaciones realizadas consistieron en la venta o desinversión de su activo fijo, no de su activo circulante. 2º) Que su tráfico habitual era el de alquiler de viviendas, no el de venta de éstas, por ello había tributado por I.G.T.E., en concepto de alquiler de viviendas. 3º) Que no se trataba de una primera transmisión, porque las viviendas habían sido anteriormente cedidas en uso. 4º) Que no procedía exigir intereses de demora, porque en el supuesto de que prosperase la tesis de sujeción al I.G.T.E., la empresa había ya ingresado su importe, si bien en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que no había causado perjuicio alguno.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando parcialmente el recurso, concretamente acordando que los intereses de demora sólo eran exigibles desde la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 25 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, desestimando las demás pretensiones. Conviene destacar que la sentencia no se pronunció sobre el derecho a la devolución de lo ingresado por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque sí lo reconoció en el Fundamento de Derecho Tercero.

El único motivo casacional formulado por la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., parte recurrente, se interpone "al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Adminsitrativo por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, habiendo resultado infringido el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria y los artículos 3 y 19 del Real Decreto 2.609/1981, de 19 de Octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La Ley de 16 de Diciembre de 1940, denominada Ley Larraz, de Reforma del Sistema Tributario, estableció en su artículo 38, un régimen muy favorable de exenciones, a las sociedades que se dedicaran exclusivamente a la construcción de viviendas, para su explotación en forma de arriendo, con el objeto de paliar el grave problema de falta de viviendas, como consecuencia de las destrucciones producidas en la Guerra Civil.

El artículo 38, citado, disponía: "Las Empresas que estando sujetas en principio a la Contribución de Utilidades, se dedicaren exclusivamente a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo, estarán exentas de la Tarifa 3ª de Utilidades (gravamen del beneficio), y de la Tarifa 2ª, los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a sus socios o condueños (...). Se concede exención en los Impuestos de Derechos Reales y Timbre a las Sociedades inmobiliarias que se constituyan al amparo del presente artículo (...)"

De entre los requisitos formales exigidos por diversas Ordenes Ministeriales, dictadas en 1941, para obtener la concesión de las exenciones referidas, se hallaba el de que los Estatutos sociales de estas Sociedades inmobiliarias reflejaran que su objeto social era precisamente el de adquisición o construcción de fincas urbanas para la explotación exclusiva en forma de arriendo, de ahí que en el artículo 1º de los Estatutos sociales de la entidad Urbanizadora Santa Clara, se afirme que dicha sociedad se acoge a las exenciones del artículo 38 de la Ley 16 de Diciembre de 1940, y en su artículo 2º dispone, textualmente, que "el objeto de la Sociedad será la adquisición o construcción de inmuebles urbanos para su explotación exclusivamente en forma de arriendo".

El régimen fiscal de estas Sociedades inmobiliarias, regulado en el artículo 38 de la Ley 16 de Diciembre de 1940, fue recogido en el artículo 10, apartado 1, letra G) del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y en el Decreto 1439/1965, de 20 de Mayo, dictado para adaptar los regímenes fiscales especiales a la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

Así las cosas, se promulgó el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas fiscales, financieras y de inversión pública, cuya Exposición de Motivos resaltó que "a igual finalidad reactivadora (de la economía española) responde el impulso que se pretende aplicar al mercado de viviendas en régimen de arrendamiento, a través de la objetivación de los beneficios fiscales de que gozan las denominadas sociedades inmobiliarias protegidas, lo que, al fomentar la actividad de las Empresas constructoras, ejercerá un efecto benéfico sobre el sector".

La exención subjetiva de las "Sociedades inmobiliarias del art. 38" (así se denominaban coloquialmente) era ciertamente amplia en cuanto eximía totalmente del Impuesto sobre Sociedades el beneficio obtenido, y del Impuesto sobre las Rentas del Capital la distribución de dicho beneficio entre sus socios o accionistas, sin embargo adolecía de inconvenientes graves, entre los cuales destacaron: 1) La congelación permanente de los alquileres, que mermaba sus ingresos. 2) La imposibilidad de obtener plusvalías por la enajenación de los inmuebles, porque perdían la exención. 3) La extraordinaria rigidez financiera de sus inversiones. 4) En general el grave deterioro de su cuenta de resultados. 5) La atonía de la construcción de viviendas para su explotación en forma de arriendo.

El Real Decreto-Ley 15/1977 sustituyó el régimen expuesto, por exenciones objetivas, permitiendo a estas sociedades que enajenaran sus activos inmobiliarios, logrando así mayores beneficios, aún a costa de pagar Impuesto sobre Sociedades por las plusvalías realizadas e Impuesto sobre Rentas del Capital por los dividendos repartidos.

El régimen establecido en el Título Tercero. "De las Sociedades inmobiliarias protegidas" (artículos 27 a 30) del Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, consistió esencialmente: 1. Los alquileres de las viviendas se reducían (restaban) de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es decir continuaban exentos. 2. Se permitía enajenar las viviendas, sin perder la exención de los alquileres. 3. Las plus valías obtenidas por la enajenación de las viviendas tributaban por Impuesto sobre Sociedades, pero se eximían de este Impuesto si se reinvertían en la construcción de viviendas, a través de la Previsión para Inversiones.

Es claro que este nuevo régimen fiscal implicaba una sustancial reforma del antiguo objeto social de estas Sociedades inmobiliarias, en la medida que les permitía enajenar los inmuebles urbanos, por tanto, las sociedades que se acogieron a él, tuvieron desde dicho momento como objeto social la adquisición y construcción de viviendas para su alquiler, y para su enajenación, siendo tan habitual una actividad como otra.

La empresa inmobiliaria "URBANIZADORA SANTA CLARA S.A." es evidente que se acogió al nuevo régimen fiscal del Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, y con toda normalidad y habitualidad, procedió a enajenar, durante los años a que se refiere el Acta de la Inspección de Hacienda numerosas viviendas, normalmente a los propios inquilinos, obteniendo las plusvalías correspondientes, sujetas al Impuesto sobre Sociedades, como un resultado de su actividad mercantil habitual, probablemente exentas, por reinversión, circunstancia ésta última que no interesa al caso.

Sentado lo anterior, es decir, que las operaciones de venta de las viviendas eran habituales y cumplían los objetivos previstos de agilización del tráfico y del mercado de viviendas, es obligado reconocer que las normas legales y reglamentarias reguladoras del hecho imponible del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas son, aceptada dicha premisa, claras e incontrovertibles .Veámoslo a continuación.

La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, que estableció el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, dispuso en su artículo 145.1 (artículo 62.1 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril) que no estarían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones a título oneroso (...) cuando constituyan actos habituales del tráfico de las empresas o explotaciones mercantiles, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las transmisiones de inmuebles (...)", es decir, en un principio, por puro arrastre histórico, las transmisiones de inmuebles, aunque fueran operaciones habituales y propias del tráfico de las empresas, no estaban sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, sino al de Transmisiones Patrimoniales.

Fue la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, sobre Régimen transitorio de la imposición indirecta, la que para preparar el que se consideraba próximo establecimiento del I.V.A., invirtió la sujeción, disponiendo que serían hecho imponible del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas "las transmisiones de bienes inmuebles realizadas por quienes habitualmente se dediquen a esta actividad mediante contraprestación", saliendo, por tanto, estas operaciones de la órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2.609/1981, de 19 de Octubre, aplicable al caso de autos, dispuso, en consecuencia, en su artículo 19 "Ventas empresariales de inmuebles" " A) Hecho imponible: El Impuesto se exigirá en los supuestos de primera venta por el constructor o promotor, en su caso, y en las posteriores ventas por quien se dedique a esta actividad habitualmente y mediante contraprestación".

En clara correspondencia con este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3494/1981, de 29 de Diciembre, dispuso en su artículo 7º que no estarían sujetos a este Impuesto las transmisiones de inmuebles que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas, añadiendo en su artículo 86, "1. En los supuestos de transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas el sistema de autoliquidación sólo será de aplicación al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados. 2. Si a pesar de lo dispuesto en el número anterior se efectuara la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ello no eximirá en ningún caso, a los sujetos pasivos sometidos al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, de sus obligaciones tributarias por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiera lugar, en su caso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".

No hay duda, pues, que las operaciones de venta de inmuebles urbanos, realizadas por la entidad mercantil URBANIZACIÓN SANTA CLARA, S.A., fueron habituales y propias de su tráfico mercantil, sujetas, por tanto, al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, sin que el hecho alegado de que hayan tributado por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", la haya liberado o exonerado de tributar por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, sin perjuicio del derecho a la devolución, que analizamos a continuación.

La Sala reitera que rechaza el único motivo casacional, porque no ha existido ninguna de las infracciones alegadas por la empresa recurrente, lo cual implica la desestimación del recurso de casación.

Con independencia de lo anterior, la Sala debe aclarar, que la doble imposición, alegada por la empresa recurrente, no tiene mas solución jurídica que la devolución del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin que sea posible compensación alguna, por las razones que a continuación se exponen.

El sujeto activo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en el caso de autos, es la Comunidad Autónoma de Andalucía, pues se trata de un tributo del Estado, pero cedido a dicha Comunidad Autónoma. En cambio, el sujeto activo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas es el Estado.

El sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es el adquirente de la vivienda, en cambio el sujeto pasivo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas es la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A.

Procesalmente ha sido parte tanto en la vía económico-administrativa, como en la jurisdiccional, la empresa URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., pero no los adquirentes de las viviendas.

No hay, pues, posibilidad jurídica alguna de compensación, en los términos regulados en la Ley General Tributaria, y en el Reglamento General de Recaudación de 1968, luego, en la hipótesis de que los adquirentes de las viviendas hayan pagado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales -concepto de "transmisiones onerosas"-, como la doble imposición es evidente, sólo es posible su corrección jurídica mediante la devolución, en su caso, de lo ingresado indebidamente que es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" (artículo 1º, apartado 1, ordinal 1º del Texto refundido de este Impuesto, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre), pero no por "actos jurídicos documentados", en el entendimiento de que es esta Sentencia la que ha convertido los eventuales ingresos por "transmisiones onerosas" en ingresos indebidos.

No procede acordar la expresa imposición de las costas causadas en este recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 6219/1995, interpuesto por la entidad mercantil URBANIZADORA SANTA CLARA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 14 de Marzo de 1995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1689/1993, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

No acordar la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.