STS, 8 de Marzo de 2003

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 29 de Enero de 1998 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de LA UNIÓN Y EL FÉNIX ESPAÑOL, S.A., contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de 2 de Marzo de 1994, debemos declarar y declaramos su conformidad con el Ordenamiento Jurídico, salvo en cuanto a la sanción impuesta que se reduce al 50% sin expresa imposición de las costas procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "La Unión y el Fénix Español, S.A." (LUFE), preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de tres motivos, o de uno solo con tres desarrollos (porque la parte no lo especifica, como si fuera tan difícil observar, simplemente, lo dispuesto en el art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- actual art. 92.1 de la Ley vigente--), en los que se denuncia la infracción por la sentencia de los arts. 13.ñ), 12.a) y b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, éste último en relación con el 114 de la Ley General Tributaria (LGT), y 77 de esta última norma. Terminó solicitando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia, y, por remisión a lo suplicado en la instancia, porque tampoco lo especifica la parte en el suplico del escrito de interposición, la anulación de la liquidación que la Oficina Nacional de Inspección practicó a LUFE por Impuesto sobre Sociedades y ejercicio de 1985. Conferido traslado a la Administración, su representación procesal se opuso al recurso, interesando su desestimación y la confirmación de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

La cuestión fundamental que en este recurso se plantea, tal y como queda delimitada en el escrito de interposición y en los motivos en que este se articula, amparados en el ordinal 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, se centra en determinar: a) si, para el cálculo de los rendimientos netos, en el Impuesto sobre Sociedades, el gasto necesario consistente en "las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por 100 de los mismos"

--art. 13.ñ) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aquí aplicable--, ha de fijarse con referencia a los beneficios globales obtenidos por la Compañía en el ejercicio, incluidos los generados en Francia y Bélgica en el supuesto de autos, o, por el contrario, han de considerarse únicamente los obtenidos en España; b) si los ingresos financieros obtenidos por LUFE en el ejercicio de 1985 ascendieron a la suma de 48.033.421 ptas, como pretende la recurrente, o a la de 139.340.976 ptas, como amplió la Inspección, y todo ello a efectos de integración de la base imponible del mencionado Impuesto y, en concreto, para determinar los ingresos computables a tenor del art. 12.b) de la referida Ley; y c), si es procedente la sanción, reducida por la sentencia de instancia al 50 por 100 de la mínima aplicable a la partida consistente en los ingresos financieros insuficientemente cuantificados por la recurrente sin documentación que justificara esa menor consideración.

En efecto. La sentencia de instancia --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 29 de Febrero de 1998--, partiendo de que la atribución a los establecimientos permanentes de los beneficios que estos obtendrían en un Estado si fuesen empresas distintas y separadas de la matriz y la posibilidad de deducir todos los gastos realizados para sus fines, incluidos los de dirección y administración, prevista en el ap. 3 del art. 7 del convenio suscrito entre España, Bélgica y Francia (en realidad son dos con el mismo contenido), significaba la consagración de una estructura finalista de la deducibilidad de los gastos, que consideraba, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como empresas distintas y separadas a dichos establecimientos, llegó a la conclusión de que el mismo criterio había de sustentarse en punto a la deducibilidad de las participaciones de los administradores en los beneficios de la sociedad y de que, por ello, las mismas habían de concretarse, exclusivamente, a los beneficios obtenidos en España, con la consecuencia de reducción a un 23'69%, en vez del 76'31%, de la base de cálculo de dicha participación. Al propio tiempo, la sentencia aquí impugnada también rechazó que los ingresos financieros durante el ejercicio de 1985 se redujeran a la cifra de 48.033.421 ptas, como pretendía LUFE, y estimó adecuado el incremento de 91.307.555 ptas sobre esta cifra, que estimó la Inspección, habida cuenta que no había ninguna infracción del principio de distribución de la carga de la prueba cuando la referida entidad, como contribuyente, no acreditó documentalmente la realidad del gasto contabilizado, y también redujo, asimismo, la sanción inicialmente impuesta por la Administración al 50 por 100 de la cuota resultante, en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio.

Por su parte, la entidad recurrente, conforme se ha resumido ya en los antecedentes, articula su recurso de casación sobre la base de tres motivos, amparados, como ya se ha dicho, en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente--, en los que denuncia la infracción por la sentencia de instancia de los arts. 13.ñ), 12, a) y b) de la Ley 61/1978, este último en relación con el art. 114 LGT, y la infracción, asimismo, del art. 77 de esta última norma, dado que, desde su punto de vista, sintéticamente expuesto, la partida deducible consistente en las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, había de computarse sobre los beneficios de la compañía en todo el mundo y no solo en España -- motivo primero--, que los ingresos financieros --intereses de depósitos-- eran los acreditados por la entidad en nota interior ante la falta de acreditación por la Administración de uno de los elementos configuradores del hecho imponible --motivo segundo-- y que la sanción fué impuesta por el mero resultado y sin consideración alguna a la culpabilidad del agente --motivo tercero--.

En relación al primer motivo de casación, la Sala ha de partir de que, a tenor del art. 6º.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable --art. 8º.2 de la vigente Ley 43/1995--, "los sujetos pasivos por obligación personal serán gravados por la totalidad de los rendimientos e incrementos de patrimonio que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que se la residencia del pagador", y de que, de acuerdo con el art. 13,ñ) de la propia norma, conforme se dijo antes, "para la determinación de los rendimientos netos, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos... entre los que pueden enumerarse los siguientes... ñ) las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por 100 de los mismos".

Del propio modo, ha de partir, también, la Sala de que: a) está admitido --y, por ende, no es objeto de controversia--, tanto el cumplimiento, en el caso de autos, del condicionado legal acabado de expresar, es decir, el de la obligatoriedad de las mencionadas participaciones o el de estar acordadas las mismas por el órgano competente, como el que la suma de 198. 137.356 ptas correspondía a la tan repetida participación estatutaria de los administradores en los beneficios de LUFE en todo el mundo, incluida especialmente la procedente de la gestión en Francia y Bélgica; y de que: b), el articulo 7º, ap. 3, de los Convenios con Francia y Bélgica (de 27 de Junio de 1973 y 24 de Septiembre de 1970, respectivamente), coincidente con el convenio tipo de la O.C.D.E., dispone que, "para la determinación del beneficio del establecimiento permanente, se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y los generales de administración realizados para los mismos fines, como si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente" (sic).

Pues bien; sobre la base de estas premisas, no puede caber duda alguna que a una sociedad anónima española, como es LUFE, domiciliada y administrada en y desde España, no puede considerársela escindida en tantas empresas como establecimientos permanentes tenga situados en el extranjero, para computar como beneficio a tener en cuenta para el cálculo de la participación en él que haya de reconocerse a los administradores, exclusivamente, el obtenido en España, restado, por consiguiente, el generado, en cuanto aquí interesa, en Francia y Bélgica. Y ello, por las razones siguientes:

En primer lugar, porque el texto legal que reconoce esa deducibilidad --el art. 13.ñ) de la Ley 61/1978-- se refiere a "las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad", así globalmente, sin ninguna distinción que permita interpretar que de esos beneficios hayan de ser excluidos los obtenidos en países distintos de España en que la entidad tuviera establecimiento permanente.

En segundo término, porque una cosa es que el negocio realizado fuera de España pueda ser gravado en cada país en que se obtiene y en que la empresa tenga establecimiento permanente, y que, por ello y para evitar excesos de tributación, los Convenios para evitar la doble imposición prevean las medidas pertinentes, e incluso las partidas deducibles de los ingresos así obtenidos (gastos de dirección y generales de administración), y otra bien diferente que, para calcular una participación en los beneficios estatutariamente reconocida a los administradores, haya de considerar, exclusivamente, los beneficios obtenidos en España. Para ello, hubiera sido necesario, al menos, que la Hacienda hubiera requerido a LUFE para la aportación de las declaraciones o autoliquidaciones en su caso efectuadas por sus establecimientos permanentes en Francia y Bélgica, a fin de constatar si, dentro de las partidas deducibles, habían incluido, en concepto de los expresados gastos de dirección y generales de administración, alguna que pudiera identificarse con la tan repetida participación estatutaria de los administradores en los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente de que se tratase. Pero lo que no puede hacer es, sin cuestionar siquiera esa posibilidad, excluir o discriminar los beneficios, diversificándolos según los establecimientos permanentes acreditados en otros países, al solo efecto de limitar una participación estatutariamente reconocida sobre beneficios globales de la empresa.

Y, por último y en tercer lugar, porque el sentido de la deducibilidad establecida en el art. 7º, ap. 3, de los Convenios para evitar la doble imposición a que anteriormente se hizo referencia, esto es, el permitirla para "los gastos de dirección y los generales de administración", no puede identificarse, sin más, con gastos de la dirección central de la entidad, es decir, de su Consejo de Administración, y mucho menos con gastos generales de administración. A lo sumo, tales gastos habrá que referirlos, cuando se trate de beneficios obtenidos en el extranjero, a los de dirección y generales de los establecimientos permanentes que en los países correspondientes actúen o gestionen los intereses de la empresa.

En consecuencia, el primer motivo debe ser estimado.

Distinta suerte ha de correr el segundo motivo.

De acuerdo con lo expuesto, se centra este en la determinación de si los ingresos financieros obtenidos por la recurrente en el ejercicio de 1985 --fundamentalmente derivados de depósitos-- ascendieron solo a 48.033.421 ptas o se elevaron a la cantidad de 139.340.976 ptas como, respectivamente, pretende la recurrente o considera la Inspección Tributaria.

Al respecto, es preciso destacar que la sentencia de instancia hace constar que, en el Informe ampliatorio de los Inspectores Financieros, figura que, después de ser requerida la recurrente para la presentación de la oportuna justificación acerca del "quantum" de esos ingresos, no se aportó aquella, aparte de que, en las alegaciones de la empresa, se adujo simplemente que la corrección inicial de la suma de 139.340.976 ptas, deduciendo 91.307.555 ptas por diversos cargos, obedeció a un cambio de las condiciones verbales pactadas con el Banco Español de Crédito sin que existiera documento alguno que pudiera soportar tal reducción, y aparte, también, de que, en las alegaciones ante el TEAC, se manifestó que la corrección de intereses venía justificada por una nota interior. Ante ello, y ante la realidad de la denegación del recibimiento a prueba en la instancia jurisdiccional por no haber concretado los extremos a probar de acuerdo con lo prevenido en el art. 74 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 60 de la vigente--, la sentencia recurrida entendió, con toda lógica, que ninguna vulneración podía apreciarse del principio distributivo de la carga de la prueba, entonces establecido en el art. 1214 del Código Civil, si se tenía en cuenta la presunción de veracidad que acompaña a las actas inspectoras --siempre, desde luego, que reúnan cumplidamente los requisitos legales establecidos al efecto, que no han sido cuestionados en esta casación-- y la necesidad de que los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades estén documentalmente justificados -- art. 37.4 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982--. Tampoco, en consecuencia, cabe apreciar en este correcto criterio ninguna vulneración del art. 114 LGT, pues era la parte, y no a la Administración, la que debía haber acreditado --y bien fácil le hubiera sido con una simple certificación del Banco depositario-- el importe definitivo de la retribución financiera de sus saldos. Es más, si la parte entendió que la referida denegación del recibimiento a prueba no fué correcta, por cuanto sí aparecían concretados los extremos a probar en los apartados 7º y 8º del escrito de demanda, conforme adujo en su recurso de súplica contra tal denegación, podía haber impugnado esa errónea --a su juicio-- conclusión mediante el motivo casacional 3º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.c) de la vigente-- y no lo ha hecho.

Por consiguiente, y como al principio se dijo, el motivo debe ser desestimado.

Respecto del tercer motivo --improcedencia de la sanción, aunque revisada por la Sala "a quo" en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio--, debe hacerse constar que, aun cuando el F. J. 7º de la sentencia de instancia "parece" reducirla al 50 por 100 de la cuota diferencial resultante del incremento de base detectado por la Inspección en el extremo relativo al montante de los ingresos financieros --y se dice "parece" porque la sentencia no lo explica, aunque aduzca como causa la no aportación "de justificación alguna que acreditara la realidad del gasto producido", lo que da a entender la referencia a dichos ingresos, que son los únicos a que la Sala de instancia reprocha falta de justificación--, sin embargo, su imposición obedece al simple hecho de dejar de ingresar las cantidades resultantes del incremento de base por el aludido concepto detectado por la Inspección (el de 91.307.555 ptas correspondiente a los ingresos financieros).

Esta Sala tiene reiteradamente declarado al respecto que las sanciones en Derecho Tributario no siguen distintas premisas a las que enmarcan cualquier manifestación del Derecho Administrativo sancionador y que, en consecuencia, y aun tras la reforma operada en la LGT por la Ley 10/1985, de 25 de Abril, que pareció proclive a objetivar el régimen sancionador tributario, era necesario acentuar la vigencia, en este punto, de los principios de tipicidad y culpabilidad, con proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, aun cuando la imputación pudiera hacerse a título de mera negligencia --vgr. Sentencias de esta Sala de 7, 26 de Julio y 9 de Diciembre de 1997, 11 de Febrero y 5 de Noviembre de 1998, 25 de Febrero de 1999, 26 de Enero de 2002 y 17 de Febrero de 2003 y Sentencia del Tribunal Constitucional, por todas, 76/1990, de 26 de Abril--. En el presente caso, la discrepancia entre la Hacienda y la entidad contribuyente quedó reducida a un problema de suficiencia de la justificación aportada --una nota interior o una certificación de la propia LUFE--, no a ninguna ocultación, dolosa o negligente, ni a ningún propósito elusivo del pago de impuestos. Los datos utilizados por la Inspección se encontraban en las propias declaraciones de la contribuyente o en su propia contabilidad o registros documentales y, en suma, la discrepancia sobre esa suficiencia de prueba, si bien fue decantada por la Sala "a quo" a favor de la Administración, no podía merecer otro calificativo que el de razonable. Por consiguiente, no se está ante un problema de reducción de sanción por aplicación de la Ley más benigna --la 25/1995, antes citada--, sino de improcedencia de la sanción misma, y, por ello, el motivo debe ser también estimado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso y de resolver las cuestiones suscitadas en los términos en que ha quedado planteado el debate, en la forma que después se concreta en el fallo, y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en esta casación, de conformidad con lo establecido en el art. 102.1.3º y 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,