STS, 20 de Diciembre de 1996

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que transcrito literalmente dice: "FALLO. En atención a lo expuesto, esta Sala ha declarado: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado D. Manuel Ángel Argüello Fernández, en nombre y representación de la entidad Asturiana de Vinos, S.A, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 16 de Marzo de 1990, desestimatorio de la reclamación formulada ante el mismo contra el acuerdo dictado el día 26 de Mayo de 1988 por la Delegación de Hacienda de Oviedo, estando representada la Administración demandada por el Sr. Abogado del Estado, acuerdos que se confirman por ser ajustados a Derecho, sin hacer expresa condena en costas procesales".

La mercantil ASTURIANA DE VINOS, S.A, representada por el Letrado D. Manuel Ángel Argüello Fernández, interpuso recurso de apelación, contra la sentencia mencionada en el antecedente de hecho primero; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó la mercantil ASTURIANA DE VINOS, S.A, representada por el Letrado mencionado, como parte apelante; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se pusieron de manifiesto a la representación procesal de la parte apelante, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se revoque la sentencia apelada y con estimación total de los fundamentos de esta parte actora se recoja su derecho a tributar el tercer año de su Transparencia Fiscal por este régimen"; dado traslado a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte apelada, representada y defendida por el Abogado del Estado, éste formuló las alegaciones que estimó convenientes, suplicando a la Sala "dicte en definitiva sentencia por la que se desestime el recurso de apelación interpuesto de contrario, con expresa imposición de las costas causadas en esta segunda instancia a la parte apelante; terminada la tramitación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día diecisiete de Diciembre de mil novecientos noventa y seis, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La mercantil ASTURIANA DE VINOS, S.A, se constituyó en 1984, acogiéndose para el trienio 1984/1986 al régimen voluntario u opcional de transparencia fiscal.

En plazo reglamentario, presentó la declaración-autoliquidación del ejercicio 1986, ingresando por Impuesto sobre Sociedades la cifra de 1.224.358 pts, pero no conforme con dicha autoliquidación presentó escrito ante la Delegación de Hacienda de Oviedo -Dependencia de Gestión Tributaria-, manifestando que tenía derecho al régimen de transparencia fiscal por el ejercicio 1986, pues la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que suprimió el régimen voluntario u opcional de la transparencia fiscal, no podía tener carácter retroactivo, de modo que si dicho régimen era válido y eficaz durante el plazo de tres años, debía reconocerse que debía mantenerse por el ejercicio 1986. La Dependencia de Gestión Tributaria declaró conforme a derecho la autoliquidación formulada por Asturiana de Vinos S.A, denegando la rectificación solicitada y, en consecuencia, la devolución de la cantidad ingresada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.

Asturiana de Vinos, S.A, impugnó el acuerdo anterior, presentando reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Oviedo, con iguales alegaciones. Esta reclamación le fue desestimada.

La mercantil ASTURIANA DE VINOS, S.A, no conforme tampoco con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, referida, interpuso recurso contencioso administrativo, alegando: 1º) Que el artículo 12.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, obligaba a permanecer tres años en el régimen de transparencia fiscal a todas aquellas entidades que se hubiesen acogido voluntariamente al mismo. 2º) Que la opción por el régimen de transparencia fiscal implicaba un pacto entre el Estado y la entidad que se había acogido a dicho régimen, que debía ser respetado. 3º) Que la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que derogó el régimen de transparencia fiscal voluntaria no podía tener efectos retroactivos y debía, por tanto, respetar el plazo de tres años. 4º) La Disposición Final 3ª de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, no determina que la transparencia fiscal se extingue para quienes estuviesen acogidos a ella, sino que impide acogerse a la misma a partir de su entrada en vigor, así como obtener prórrogas desde su entrada en vigor.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, formulando argumentos de contrario.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó Sentencia desestimando el recurso contencioso administrativo, argumentando: 1º) Que no existe pacto alguno entre la Administración y la Sociedad recurrente, sino la opción de ésta a un régimen tributario especial, por un mínimo de tres ejercicios, prorrogables por períodos iguales, si ningún socio renunciase a dicho régimen especial. 2º) Que no existe violación del principio de irretroactividad de las Leyes, recogido en el artículo 2.3 del Código Civil, pues su aplicación no se retrotrae a hechos pasados, sino que se proyecta para el futuro. 3º) La aceptación de la pretensión de la sociedad demandante significaría prolongar la vigencia de la Ley derogada al ejercicio 1986, pese a que la nueva Ley había entrado en vigor el 1 de Enero de 1986. 4º) La transparencia fiscal voluntaria era un régimen tributario aplicable en tanto se halló en vigor la Ley 44/1978.

La mercantil ASTURIANA DE VINOS, S.A, ha interpuesto el presente recurso de apelación, impugnando la sentencia apelada, y planteando la misma pretensión que en vía administrativa y jurisdiccional, consistente en mantener que tiene derecho al régimen de transparencia fiscal por el ejercicio 1986, que constituye el tercero y último del trienio 1984/1986, por el que optó voluntariamente por dicho régimen tributario.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introdujo por primera vez en España el régimen de transparencia fiscal (" imputación de rentas") distinguiendo dentro de él, tres situaciones distintas, merecedoras de un tratamiento fiscal diferente.

La primera era la de aquellas sociedades constituidas, presumiblemente, con la intención deliberada y exclusiva de eludir el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante sociedades interpuestas, de mera tenencia de bienes. La réplica de la Ley 44/1978, fue la transparencia fiscal obligatoria, de modo que el beneficio obtenido por dichas sociedades, se entendía repartido a los socios o accionistas, los cuales tributaban por dicho beneficio en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La segunda era la de las sociedades de profesionales, en las que los socios ejercían realmente la actividad profesional correspondiente, de manera que lo mas lógico era eliminar el velo societario, imputándoles los rendimientos profesionales netos obtenidos.

La tercera contemplaba las pequeñas y medianas empresas, con forma societaria, respecto de lascuales era conveniente evitar la doble imposición de los dividendos, toda vez que la renta obtenida por la sociedad tributaba primero por Impuesto sobre Sociedades y luego al distribuirse entre los socios o accionistas, volvía a tributar por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Ley 44/1978, admitió para esta tercera situación la transparencia voluntaria u opcional, y, así, dispuso en su artículo 12, apartado 3, que las sociedades que tuvieran un capital inferior a 100 millones de pts, y no excedieran de 25 socios, podrían optar por el régimen de transparencia fiscal (imputación de rendimientos), si bien, en este caso, quedarían sujetas al mismo, durante tres ejercicios seguidos.

Este régimen de transparencia fiscal voluntaria implicaba que la sociedad que hubiere optado por él no tributaría por Impuesto sobre Sociedades, (apartado 5, del artículo 12). Ahora bien su base imponible se atribuiría a los socios, aunque no se hubiera distribuido mercantilmente a los mismos el beneficio obtenido.

Conviene destacar que el régimen de transparencia fiscal voluntario u opcional implicaba la exención total por Impuesto sobre Sociedades, con carácter temporal, por tres años; esta es una característica de dicho régimen, que tiene extraordinaria importancia a la hora de enjuiciar la posible o no retroactividad de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que derogó esta modalidad de transparencia voluntaria.

Por el contrario, el beneficio obtenido por la sociedad, o mas técnicamente su base imponible, determinada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se imputaba a los socios o accionistas, integrando así su base imponible por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no hubiera existido acuerdo jurídico-mercantil de distribución del beneficio, o la cifra distribuida hubiera sido menor.

La opción exigía, lógicamente, una adecuada ponderación de las circunstancias concurrentes (distribución y dispersión del accionariado, o del capital social, cifras de renta imponible de los distintos socios, importe de la exoneración del Impuesto sobre Sociedades, mayores cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como consecuencia de la imputación de la base imponible de la sociedad, etc), y además el necesario análisis previsional de los resultados del trienio correspondiente. Es claro que los efectos tributarios del régimen de transparencia voluntaria serían distintos para unos y otros socios, de ahí que la opción exigiera el acuerdo unánime de todos ellos (art. 30.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.615/1979, de 2 de Noviembre, e igual artículo y apartado del segundo Reglamento de dicho Impuesto aprobado por Real Decreto 2.384/1988, de 3 de Agosto).

Pero es mas, y esto es muy importante, la decisión de optar por el régimen de transparencia voluntaria, debía ser la consecuencia del análisis y ponderación de todas las circunstancias, datos y previsiones, de los tres ejercicios, pues los resultados podrían ser distintos en uno y otros ejercicios, según la tendencia de los beneficios de la sociedad y las rentas de los socios previstas para dicho período.

Excluimos toda idea de que la opción sea un pacto entre la Administración Tributaria y la Sociedad optante, pero reiteramos que la opción no era una decisión arbitraria o caprichosa, sino consecuencia meditada del necesario análisis económico-fiscal del período de tres años.

No había que excluir, por tanto, factores aleatorios que pudieran alterar los resultados previstos, de modo que si inicialmente los socios estaban convencidos que el régimen de transparencia voluntaria les sería beneficioso, y por eso optaron por él, en la realidad podía ocurrir lo contrario. Es decir el plazo de tres años obligaba a la sociedad tanto le fuera favorable el régimen de transparencia fiscal, como desfavorable.

Sentado lo anterior, y desde la perspectiva de los socios o accionistas es evidente que la ventaja que les concedía este régimen era la exención total y temporal del Impuesto sobre Sociedades, y es desde esta perspectiva desde la que hay que contemplar el alcance retroactivo o no de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, cuestión que se analiza en el fundamento de derecho siguiente.

La Ley 48/1985. de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el régimen de transparencia fiscal voluntaria u opcional, derogando el apartado 3 del artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y el apartado 2, del artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

La Disposición Final, apartado 3º determinó que " Lo dispuesto en esta Ley entrará en vigor: (...) 3º Las restantes modificaciones recogidas en esta Ley, para los ejercicios que se inicien con posterioridad al31 de Diciembre de 1985, a partir de 1 de Enero de 1986".

La cuestión planteada en este recurso de apelación es si la entrada en vigor de esta Ley 48/1985, el 1 de Enero de 1986, implica o no que la recurrente ASTURIANA DE VINOS, S.A, pierda el derecho al régimen de transparencia voluntaria, por el ejercicio 1986, que le restaba del trienio 1984 a 1986, por el que había optado.

No existe ninguna Disposición Transitoria que contemple y regule esta clara situación intertemporal, pues la Disposición Transitoria única que hay en la Ley 48/1985, se refiere a la determinación del coste de adquisición y titularidad de los participes en el capital de sociedades que hubieran estado acogidas al régimen de transparencia fiscal voluntaria, a efectos de su ulterior enajenación, eludiendo totalmente la cuestión planteada en este recurso de apelación.

Es claro que ASTURIANA DE VINOS, S.A, adquirió por virtud del ejercicio de la opción prevista en el artículo 12.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19.2 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dentro del llamado régimen de transparencia fiscal voluntaria, el derecho a disfrutar durante los ejercicios 1984, 1985 y 1986 de la exención total del Impuesto sobre Sociedades, a cambio, por supuesto de la correspondiente imputación de renta a los socios o accionistas.

La decisión adoptada por Asturiana de Vinos S.A, de acogerse a la transparencia fiscal se fundamentó en la ponderación de dos factores contrapuestos, de una parte la menor carga fiscal de la sociedad, por la exención del Impuesto sobre Sociedades derivada del régimen de transparencia fiscal, y de otro, la mayor carga fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios, como consecuencia de la imputación de los beneficios no distribuidos, amen de otras circunstancias concomitantes.

La ponderación de estos factores la llevó a cabo la entidad mercantil Asturiana de Vinos S.A, teniendo presente determinadas variables aleatorias, como eran los resultados económicos previsibles de la sociedad, las rentas de todas clases esperadas por los socios, dentro, y esto es esencial, del período trienal 1984/1986, pues ha de admitirse la posibilidad de que la carga fiscal neta pudiera ser distinta en unos y otros ejercicios, pero lo que importaba era el efecto neto en el trienio. Por ello, la "base del negocio", entendiendo por tal el soporte fáctico previsible de la opción o decisión voluntaria por el régimen de transparencia fiscal, eran todos los factores económico-fiscales del trienio 1984-1986, de manera que si se excluye del régimen de transparencia voluntaria el ejercicio 1986, como pretende la Administración Tributaria, se está confiriendo una clara retroactividad a la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, porque se está alterando el régimen jurídico-tributario subyacente en la opción por el régimen de la transparencia fiscal voluntaria, que adoptó Asturiana de Vinos, S.A.

Es innegable, por tanto, que la supresión del régimen de transparencia fiscal voluntaria para el ejercicio 1986, al amparo de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, implica una aplicación retroactiva de la misma, en la medida que vulnera derechos adquiridos al régimen fiscal referido, luego conforme dispone el artículo 2.3 del Código Civil, aplicable con carácter general y por expresa remisión del artículo 9.2 de la Ley General Tributaria, acerca de que "las leyes no tendrán efectos retroactivos si no dispusieren lo contrario", como la Ley 48/1985, mencionada, no contiene ninguna norma específica, expresa y concreta que ampare la pretendida eficacia retroactiva de la misma, ha de concluirse que ASTURIANA DE VINOS, S.A, tiene derecho a continuar durante el ejercicio 1986, con el régimen de transparencia fiscal voluntaria, hasta agotar, por tanto, el trienio 1984/1986, por el que se le concedió, dentro de dicho régimen, la exención total por Impuesto sobre Sociedades, sin que pueda al término del mismo, ejercitar la prórroga prevista en las normas derogadas, porque ésta, no es un derecho adquirido, sino una expectativa, pendiente de que subsistan, cuando se cumpla el plazo, las normas que la permitían, que obviamente no es el caso de autos.

A igual conclusión se llega aplicando la Disposición Transitoria Primera del Código Civil, pues el derecho a la exención ha nacido según la legislación anterior (Ley 44/1978), de hechos realizados bajo su régimen, como fue la opción ejercida, aunque la Ley 48/1985, posterior no reconozca el régimen anterior.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español

Estimar el recurso de apelación nº 8146/1991, interpuesto por ASTURIANA DE VINOS,

S.A, contra la sentencia dictada con fecha 12 de Junio de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 903 de 1990, declarando que ASTURIANA DE VINOS, S.A, tiene derecho a continuar durante el ejercicio 1986, e l régimen de transparencia fiscal voluntaria, por el que había optado.

Revocar la sentencia apelada, y anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de 16 de Marzo de 1990 (reclamación nº 2051/1988), así como el acuerdo de la Delegación de Hacienda de 26 de Mayo de 1988 impugnado, debiendo la Administración devolver la cantidad de 1.224.358 pts, ingresadas indebidamente, mas los intereses legales desde la fecha de ingreso.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-