STS, 30 de Octubre de 2001
| ECLI | ES:TS:2001:8418 |
| Procedimiento | D. JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Fecha de Resolución | 30 de Octubre de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Octubre de dos mil uno.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 16 de enero de 1996, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 536/1992 promovido por el BANCO DE SABADELL S.A. -que ha comparecido en esta casación, como parte recurrida, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Blanca María Grande Perquero y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 11 de junio de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 26 de julio de 1991, denegatoria, por su parte, de la reclamación de tal naturaleza, número 3585/1989, formalizada contra la liquidación, por el importe de 30.665.758 pesetas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
En la indicada fecha de 16 de enero de 1996, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 536/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO DE SABADELL, S.A., contra Resolución de 11 de julio de 1992 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada como asímismo la liquidación originaria de que la misma trae su causa, por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del BANCO DE SABADELL S.A. recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de octubre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 536/1992 interpuesto por la representación procesal del BANCO DE SABADELL S.A. contra el acuerdo del TEAC de 11 de junio de 1992 por el que se había desestimado el recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de Cataluña de 26 de julio de 1991, denegatoria, por su parte, de la reclamación de tal naturaleza deducida contra la liquidación, por importe de 30.665.758 pesetas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), girada con motivo del otorgamiento, por el citado Banco, con fecha 30 de septiembre de 1985, de una escritura de "emisión de bonos de tesorería" por importe de 2.000.000.000 pesetas, SE FUNDA, en síntesis, en los siguientes fundamentos:
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Si bien es cierto que en el año 1985 (en que se materializó el hecho imponible de autos) se había relativizado la distinción entre banca industrial o de negocios y banca comercial, el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, regulador del ITP y AJD, conservó, en su artículo 48.I.B).9, la "exención" del referido Impuesto en favor de "los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los Bancos industriales y de negocios", procedente del artículo 65.I.59 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de 6 de abril de 1967 (posiblemente, por mero arrastre histórico y por un excesivo rigor en la técnica de elaboración de Textos Refundidos).
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La aplicación de tal exención requeriría que se tratara de "bonos de caja" y que estuviera acreditado el carácter de "banco industrial" o, al menos, de "banco mixto" de la entidad emisora de los bonos; y, siendo así que tales hechos no se han probado, no parece, en principio, que quepa conceder la exención controvertida.
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Pero, según se ha apuntado, el precepto subsiste por mero arrastre histórico, pues el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE) fué creado por la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 y estaba ya vigente el 30 de septiembre de 1985, al tiempo de la emisión de los bonos aquí cuestionada; y es por ello que tal emisión constituía, por su carácter de préstamo concertado para captar recursos ajenos al objeto de poder conceder créditos a los clientes, una operación típica y habitual del tráfico mercantil bancario, que estaba sujeta al citado IGTE (según el artículo 7.5 del RD Legislativo 3050/1980, por constituir "un acto habitual del tráfico de las empresas") y no sujeta, por tanto, al ITP y AJD (resultando innecesario hablar, ya, de exención de tal último Impuesto, al haber devenido inoperante el comentado artículo 48.I.B).9).
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En consecuencia, no es conforme a derecho la liquidación impugnada, sin perjuicio de que la escritura de 30 de septiembre de 1985 ó su primera copia esté sujeta al IAJD al tipo de gravamen del 0'50% (a tenor del artículo 31.2 del propio RD Legislativo 3050/1980).
Como ya se ha dejado sentado, en un caso igual al de autos, en la Sentencia de 15 de diciembre de 1993, dictada en el recurso de apelación 1946/1990 -en la que se basa la Sentencia aqui impugnada-, la primera razón por la que la Hacienda sostiene la tesis del sometimiento al gravamen y, en consecuencia, se alza contra la sentencia recurrida, radica en la diferenciación entre la Banca industrial y la Banca comercial, de manera que a la primera corresponde la emisión de Bonos de Caja, en tanto que a la segunda compete la emisión de Bonos de Tesorería, hallándose aquellos, pero no éstos, exentos del Impuesto.
Sabido es que, con carácter general, se llaman "bonos" a los títulos representativos de un empréstito, comunmente concedido a corto plazo, donde la suma que representa el título equivale al capital prestado más sus intereses (sin perjuicio de las múltiples modalidades que la fértil actividad financiera puede hacer aflorar), los cuales -como ha dicho la doctrina científica- ofrecen una "cómoda hospitalidad al ahorro", no obstante su vocación a convertirse en inversiones más estables. Desde este punto de vista resulta, por tanto, que los bonos que emitió el Banco de autos representan un préstamo recibido por éste donde el capital más intereses a devolver equivalía a 2.000 millones de pesetas. Y ello tanto si se llaman "Bonos de Tesorería" como si quisiera llamárseles "Bonos de Caja".
La Base 6ª de la Ley 2/1962, de 14 de abril sobre ordenación del crédito y de la banca, preveía la creación de Bancos industriales y de negocios (dentro de una política de especialización bancaria) con la finalidad de promover nuevas empresas industriales, animar y vitalizar así la iniciativa privada y colaborar en la tarea de financiación a largo plazo. Y, en desarrollo de la anterior, se promulgó el Decreto-Ley 53/1962, de 29 de noviembre, sobre creación de Bancos industriales y de negocios (desarrollado por la Orden de 21 de mayo de 1963) cuyo Art. 11 estableció que Estarán exentos ... de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Emisión y negociación de valores mobiliarios ... los bonos de caja ... que emitan los Bancos a que se refiere este Decreto-Ley. Sin embargo, la misma Base 6ª de la Ley de 1962 admitía la previa existencia de entidades ya orientadas predominantemente al sector industrial que, con determinadas adaptaciones, pasaron a constituir la llamada banca mixta. De esta manera, y tras la promulgación del Decreto 1.312/1963, de 5 de junio, que estableció las condiciones para crear "Bancos no industriales" (que, por contraposición, empezaron a denominarse "Bancos comerciales") el sistema bancario quedó integrado por tres clases de bancos: los antiguos Bancos mixtos, los Bancos industriales y los Bancos comerciales.
Sin embargo, semejante especialización bancaria no fue seguida por el éxito, y a partir de 1969 comienza a difuminarse debido -según la doctrina científica- a tres causas: la paulatina ampliación de la esfera de competencias de cada una de las categorías, el levantamiento de ciertas restricciones que venían impuestas a unas u otras y la promulgación de disposiciones comunes a todas ellas; y aunque no exista una norma legal que explícitamente acabe con la distinción, es lo cierto que implícitamente así ha ocurrido, pues como dice el Preámbulo de la Orden de 9 de agosto de 1974, resulta conveniente que el marco en que se desenvuelven las diferentes clases de bancos vaya siendo cada vez más uniforme y amplio, con el fin de que, dentro del mismo, la especialización responda cada vez más a la propia voluntad y vocación de las diferentes entidades, en lugar de venir legalmente impuesta.
De esta forma cuando, en 1985, el Banco de autos emite los 2 millones de bonos de referencia, poco cabe ya buscar apoyo en la distinción entre la banca industrial y la banca comercial.
No obstante lo anterior, el Texto refundido de la Ley de este Impuesto, que aprobó el Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de diciembre, conservó en su Art. 48-I) B)-9 la exención del mismo en favor de Los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales y de negocios, sin duda por simple arrastre histórico (procedente del Art. 65-1-59 del Texto refundido de la Ley y Tarifas de 6 de abril de 1967) y debido a escaso rigor técnico.
Desde este punto de vista y para evitar cualquier roce con lo que dispone el Art. 24 de la Ley General Tributaria, la aplicación de esta exención requeriría: 1º) que se tratara de "Bonos de Caja" y, 2º) que estuviera acreditado el carácter de "Banco industrial" o, cuando menos, de "Banco mixto" predicable del Banco de autos en el año de 1985. Tales hechos, a tenor de lo que establece el Art. 114 de la citada Ley General Tributaria, deberían haberse probado por el Banco recurrido que, al no haberlo hecho, no puede ver prosperar su pretensión pues, como ha dicho esta Sala, por ejemplo, en su sentencia de 30 de septiembre de 1988, aquel precepto "comporta la necesidad no sólo de hacer valer sino también de probar la procedencia del beneficio que se pretende, máxime cuando se trata de exenciones o bonificaciones que, por constituir un privilegio en sentido jurídico, se contienen en normas dispositivas y excepcionales. De esta manera, cabe establecer el principio general de que para el otorgamiento de una bonificación o exención tributaria se precisa que se solicite su aplicación y se pruebe o justifique el derecho a ella. Ciertamente, la regla anterior puede tener excepciones en el ordenamiento jurídico y, así, por ejemplo, respecto de ciertas adquisiciones de solares bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial, mas, precisamente, la naturaleza excepcional de este supuesto subraya la generalidad de la regla a que antes se ha hecho referencia y, dentro de ella, la exigencia de que se solicite la exención y se acredite que los actos o contratos contenidos en el documento público reúnen las condiciones previstas para alcanzar el beneficio fiscal. Lo expuesto es coincidente con la orientación doctrinal contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo de 14 de enero y 9 de marzo de 1984, 30 de enero y 12 de julio de 1985, 3 de octubre de 1986 y 3 de marzo, 30 de octubre y 20 de noviembre de 1987".
En suma, pues, no cabe en los cauces de este proceso reconocer al Banco de autos la exención que establece el Art. 48-I)- B)-9 del Texto refundido de la Ley del Impuesto, de 30 de diciembre de 1980.
Mas, como antes se dijo, aquel precepto subsiste por mero arrastre histórico y escaso rigor técnico. En efecto, a partir de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964 fue creado el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas (Arts. 185 a 208), del que de alguna manera es actual heredero el Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando sometidos al mismo los contratos u operaciones típicas y habituales del tráfico de todas las Empresas, de manera que pasaron a ser "actos no sujetos" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales "... los préstamos ... cuando constituyan actos habituales de tráfico de las Empresas ..." (Art. 62-1 del Texto refundido de Transmisiones Patrimoniales de 6 de abril de 1967 y Art. 7º-5 del de 30 de diciembre de 1980).
La emisión de Bonos de Tesorería por el Banco de autos no es más que un préstamo en favor de dicha Institución, a través del cual ésta logra la captación de recursos ajenos con que atender su función de facilitar o prestar, asimismo, dinero a sus clientes. Se trata, por tanto, de un acto habitual (lo que no quiere decir que haya de ser cotidiano) del tráfico mercantil bancario, por lo que no se halla sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; y, no estándolo, es ocioso hablar de exención, ya que ésta significa la exclusión de gravamen de un hecho imponible, precisamente, sujeto al tributo de que se trate. De ahí que desde el momento que las operaciones de préstamo bancario (activo o pasivo) dejaron de estar sujetas al Impuesto sobre Transmisiones, dejó de ser operativa la exención del Art. 48-I)-B)-9 de su Texto refundido, tanto se trate de bancos industriales, como de bancos comerciales o de bancos mixtos.
Por lo anterior, y precisamente en virtud de lo que establece el Art. 24-B) del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto de 29 de diciembre de 1966, la emisión de Bonos de Tesorería efectuada por el Banco de autos en 1985, estaba sujeta al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y no al de Transmisiones Patrimoniales, y, por lo mismo, la escritura pública en que se instrumentase también estaba sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, como reconoce el propio Banco apelado, en virtud de lo dispuesto en el Art. 31-2 del Texto refundido de Transmisiones Patrimoniales de 1980.
A lo acabado de exponer, deben hacerse dos puntualizaciones: La primera es que, con fecha 13 de diciembre de 2000, esta Sala ha dictado una Sentencia que parece estar en contradicción con lo que en la presente se declara, pero obvio es que las circunstancias y presupuestos fáctico-jurídicos de una y otra, aunque semejantes, no son específicamente iguales; y la segunda consiste en destacar que, hoy en día, el problema aquí planteado carece ya de trascendencia, porque: distinto por completo al que ha servido de base a la presente Sentencia es el régimen tributario a partir del 1 de Enero de 1986, fecha en la que fué aplicable el acervo normativo comunitario, en especial la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio, concerniente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, cuyo artículo 11 dispone: "Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: (...) b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos responsables" (precepto que, lógicamente, no es aplicable aún al caso de autos, porque la emisión de bonos de que se trata se hizo antes del 1 de enero de 1986).
El régimen tributario de las emisiones de autos, a partir de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Activos Financieros, y sobre todo a partir de la vigencia en España (1 de Enero de 1986) de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de Julio, es, ya, el de la exoneración total de la emisión de empréstitos, obligaciones, bonos, etc, por parte de las empresas, de todo impuesto indirecto.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo al Abogado del Estado recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 16 de enero de 1996, en el recurso contencioso administrativo número 536/1992, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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