STS, 16 de Noviembre de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "Fallamos. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Estimar en parte el recurso contencioso- administrativo, formulado por el Procurador Sr. Ungría López, en nombre y representación de "SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de Junio de 1993, referente al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que se revoca en cuanto se oponga a esta sentencia. Segundo. Desestimar todas las demás pretensiones de la parte demandante, excepto en cuanto a la sanción de 93.564.310 pesetas, que se anula, debiendo ser calificado el expediente de inspección como de rectificación. Tercero. No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".

Esta sentencia fue notificada a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 8 de Enero de 1996.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 11 de Enero de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de Febrero de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil SANCHEZ ROMERO CARVAJAL- JABUGO, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Javier Ungría López, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente en casación, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida en la parte que consideró no conforme a Derecho la imposición de sanción por infracción tributaria, confirmando, pues, en su integridad, la resolución administrativa impugnada".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 24 de Septiembre de 1996, admitir a trámite el presente recurso de casación.

La representación procesal de SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A., parte recurrida en casación, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que se acuerde: 1º. No haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Sr. Letrado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 771/93. 2º Subsidiariamente, para el improbable caso de esa Excma. Sala considere que procede sancionar la conducta de su representada, acuerde que la misma se imponga de conformidad con lo establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Noviembre de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

El único motivo casacional se invoca al amparo del párrafo cuarto del artículo 95.1, de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas urgentes de reforma procesal, "por infracción de los artículos 79.a) y 88.3 de la Ley General Tributaria en la redacción dada a los mismos por la Ley 10/1985, (subrayado por la Sala para destacar este inciso), así como del artículo 13.1.a) del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre. La única cuestión que plantea este recurso de casación consiste en la discrepancia respetuosa que formula esta parte con el criterio del Tribunal "a quo" de no considerar sancionable la conducta de la entidad recurrida que aplicó a las ventas de jamones y paletillas realizadas durante el tercer y cuarto trimestre de 1985, por el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas el tipo señalado para los comerciantes mayoristas en lugar del establecido para los fabricantes o industriales".

La línea argumental que sigue el Abogado del Estado puede sintetizarse del siguiente modo: 1º) Que a la vista del artículo 10, apartados A y B del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, es evidente que la actividad realizada por la empresa debía calificarse como fabricante y no como mayorista. 2º) Que la interpretación mantenida por la empresa no es razonable, dada la claridad de los preceptos. 3º) Que la empresa fue consciente del incumplimiento de las normas jurídico-tributarias. 4º) Que, por tanto, la infracción tributaria debía calificarse como grave.

La Sala considera necesario exponer los hechos para así poder calificarlos.

La empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL - JABUGO, S.A., presentó por el período 4º Trimestre de 1980 al 2º Trimestre de 1985, ambos inclusive, declaraciones-liquidaciones por I.G.T.E., como fabricante. El 25 de Enero de 1986 entendiendo que la venta de carnes curadas (jamones y paletillas) no era una actividad de transformación (fabricante), sino de venta al por mayor, presentó escrito ante el Delegado de Hacienda de Sevilla pidiendo la devolución del I.G.T.E., por la diferencia entre el tipo de fabricante que era el declarado y repercutido, y el tipo de mayorista, por el período indicado.

El Delegado de Hacienda dictó acuerdo expreso de fecha 26 de Diciembre de 1986 desestimando la petición, y no conforme SANCHEZ ROMERO CARVAJAL - JABUGO, S.A., presentó el 11 de Enero de 1987 las reclamaciones económico- administrativas nº 342 y 343 de 1987. Antes de que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía sustanciara y resolviera estas dos reclamaciones, la Inspección de Hacienda de Sevilla incoó con fecha 4 de Marzo de 1987, a SANCHEZ ROMERO CARVAJAL- JABUGO, S.A., Acta de disconformidad nº 0025387-3 por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, 3º y 4º Trimestre de 1985, en la que hizo constar que la Contabilidad se llevaba correctamente, sin anomalías y que la base imponible era correcta, si bien procedía exigir por diversas operaciones los tipos del 5% y 5'50%, por ser propias de fabricante y no de mayorista, lo cual daba un diferencia de cuota a ingresar, respecto de las declaradas de 46.782.155 pesetas.

Los hechos fueron calificados como infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, redactado según la Ley 10/1985, de 26 de Abril, proponiendo una sanción del 200%, por importe de 93.564.310 pesetas, determinada del siguiente modo:

Sanción mínima (art. 88.3. L.G.T.).................... 150%

Incremento por perjuicio económico (art. 13.1.a R.D. 2631/85).. 50%

Suma........... 200%

La empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A. manifestó su disconformidad, textualmente, en el sentido de que "las ventas de jamones y paletillas entendía que estaban sujetas a los tipos de comerciante mayorista y no al de fabricantes, y está conforme con las bases y especificación de las mismas reseñadas en el apartado 2º del Acta".

Instruido expediente contradictorio, el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta del Inspector actuario.

No conforme, la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A. interpuso reclamación económico administrativa nº 1100 de 1989 que fue acumulada a las nº 342 y 343 de 1987, que fueron desestimadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Sevilla en su resolución de fecha 27 de Septiembre de 1989.

Interpuesto por la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A. recurso de alzada nº R.G. 358-90 y R.S. 455- 90-I ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue íntegramente desestimado por resolución de fecha 30 de Junio de 1993.

La empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, acordando: 1º.- Que las operaciones realizadas eran propias de fabricante y no de mayorista. La empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A., ha aceptado este pronunciamiento, toda vez que no ha recurrido la sentencia en este punto. 2º.- Que el expediente debía calificarse como de rectificación, sin sanción. Este pronunciamiento ha sido impugnado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el presente recurso de casación.

La Sala anticipa que no comparte el único motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La Sala debe precisar que la normativa aplicable a los hechos referidos, no es la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que agravó notoriamente las sanciones por infracciones tributarias, según pretende el Abogado del Estado, sino el texto redactado por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, según preceptua su Disposición Transitoria Primera : "1. La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza".

Es sabido que la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria introdujo importantes reformas en el régimen sancionador tributario, centrando, como dice su Exposición de Motivos, la tipificación de las infracciones tributarias graves en "la necesaria culpabilidad del sujeto infractor, lo que da lugar a la ausencia de responsabilidad cuando se ha actuado con la diligencia debida", también disminuyó el límite mínimo del 150% al 75% y el límite máximo de las sanciones por infracción grave que pasó del 300%, al 150% en impuesto repercutidos y eliminó el automatismo en la aplicación de los criterios de graduación que conducían al incremento excesivo de las sanciones.

Dado el rigor con que debe formularse el recurso de casación, (formulado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de Julio), el haber citado como normas infringidas los artículos 79.a) y 88.3 de la Ley General Tributaria, según la versión dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y sin tener en cuenta el nuevo artículo 77, 4. d) cuando los verdaderamente aplicable eran dichos preceptos, pero según la versión de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, sustancialmente reformados, sería suficiente para desestimar el presente recurso de casación, pero, no obstante, como la sentencia, cuya casación se pretende, tampoco mencionó los nuevos preceptos, introducidos por la Ley 25/1995, la Sala considera que debe enjuiciar el único motivo casacional, según esta nueva normativa, sustancialmente mas favorable para los sujetos pasivos.

La Sala destaca, por su importancia, el nuevo precepto introducido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en el artículo 77, apartado 4, letra d) de la Ley General Tributaria, no citado por la sentencia, ni tenido en cuenta por la Administración Pública recurrente que dispone: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d). Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Este precepto ha recogido una doctrina reiterada y consolidada, mantenida no sólo por los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sino también por los Tribunales Económicos Administrativos, y en especial reconocida por la ponderada y muy razonable Circular de la Dirección General de Inspección de fecha de 29 de Febrero de 1988 no respetada, con demasiada frecuencia, por la Inspección de los Tributos, actuaria.

En el caso de autos, han existido, sin ningua duda, declaraciones veraces y completas, por parte de la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL- JABUGO, S.A. según se reconoce en el Acta de disconformidad, en la que el Inspector actuario manifiesta que la contabilidad y las bases imponibles eran totalmente correctas, discrepando exclusivamente respecto de la calificación tributaria llevada a cabo por la empresa. Se cumple el primer requisito exigido por el artículo 77.4.d) referido.

El segundo requisito consiste en que el contribuyente haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación. Este requisito ha sido cumplido con creces por la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO S.A., por cuanto durante el período 4º Trimestre de 1980 al 2º Trimestre de 1985, aplicó a sus operaciones el tipo de fabricante, que repercutió e ingresó en el Tesoro Público, y que luego reconsideró, entendiendo que las operaciones de salado, secado y ahumado de los perniles frescos de cerdo para conservarlos como paletillas y jamones no eran operaciones de transformación, sino propias de los mayoristas. Consecuente con su nueva interpretación, aplicó a partir de dicho momento (3º y 4º Trimestre de 1985) el tipo propio de los mayoristas y a la vez pidió al Delegado de Hacienda la devolución de lo ingresado indebidamente, petición formulada al amparo de los artículos 51 a 54 del Reglamento del I.G.T.E., aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, que debía dirigirse al Delegado de Hacienda, el cual después del preceptivo informe de la Inspección de Hacienda, resolvió rechazando la petición, de modo que SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A., no sólo practicó las correspondientes liquidaciones del I.G.T.E., las repercutió y posteriormente presentó las declaraciones-liquidaciones, ingresándolas en el Tesoro público, sino que, por virtud de su escrito de petición de devolución, tuvo conocimiento la Inspección de Hacienda del nuevo criterio mantenido por la empresa, de ahí que procediera a levantar el Acta de disconformidad por el período de tiempo del 3º y 4º Trimestre de 1985. Se cumple con creces el requisitos de practicar en su momento las autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, exigido por el artículo 77, apartado 4, letra d) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de dicha Ley.

El tercer requisito es que las autoliquidaciones y declaraciones liquidaciones se amparen en una interpretación razonable de las normas.

Toda la doctrina científica y la propia jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo coinciden en destacar la dificultad de distinguir y marcar la frontera entre fabricantes y mayoristas, cuando ésta se basa en el concepto de transformación de los bienes, mercancías o productos mediante procedimientos de cualquier naturaleza, así en la aplicación práctica del I.G.T.E. han sido muy numerosas las consultas contestadas por la Administración Tributaria y también las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, que se han pronunciado sobre esta cuestión, y así se ha considerado como transformación la molienda de cereales, el secado de frutos, el descascarado de las almendras, el sacrificio de animales, el desmotado del algodón, etc, y, por el contrario, no se ha considerado actividad transformadora el salado, refrigeración, congelación, conservación, presentación en piezas de animales, etc, y, sobre todo, por su semejanza con la elaboración de jamones y paletillas, el desviscerado, salado y secado del bacalao.

No es irrazonable, por lo que luego se dirá, que la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A. cambiara de opinión, de modo que habiendo considerado durante años la elaboración de jamones y paletillas como actividad de transformación (fabricante- art. 10- T.R. del I.G.T.E.), entendiera que se trataba de una venta propia de mayorista, porque la elaboración de jamones es muy simple, parte de los perniles frescos de cerdo, que entran dentro del concepto de carnes frescas (exentas del I.G.T.E. art. 34.1º.e) del Reglamento del I.G.T.E.) que se salan y se secan en ambientes fríos y secos (jamones serranos) o se ahuman, lo cual constituye una modalidad de conservación de alimentos.

La Sala no se pronuncia sobre esta cuestión, porque no ha sido planteada en el recurso de casación, sino simplemente analiza si es razonable o no, entender que la actividad de salado y secado de los perniles, hasta convertirlos en jamones y paletillas no implica transformación del producto, a los efectos del artículo 10, A. concepto de fabricante, del Texto refundido del I.G.T.E., según la redacción dada por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta. La Sala entiende que tal opinión es razonable.

Los procedimientos de gestión tributaria, basados en obligar a los sujetos pasivos a liquidar los impuestos, implica que ellos deban interpretar y aplicar, según su sano criterio, las cada vez mas complejas normas tributarias, lo cual lleva consigo el que puedan discrepar razonablemente de la interpretación que mantiene la Administración Tributaria, como lo demuestran las controversias que se plantean en las reclamaciones económico-administrativas y en los recursos contencioso-administrativos.

Esta afirmación no es baladí, porque el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, no contempla expresa y específicamente los llamados expedientes de "rectificación, sin sanción", concepto éste que ha sido elaborado por los Tribunales Económico-Administrativos y por los Tribunales Contencioso- Administrativos, para definir aquellos casos en que la declaración tributaria ha sido veraz, pero el contribuyente ha practicado liquidaciones o autoliquidaciones, según su propia interpretación de las normas tributarias, de modo razonable, pero contrario al sustentado por la Administración Tributaria, opinión esta última que es aceptada por dichos Tribunales en cuanto a la cuota impositiva, pero no en cuanto a la existencia de infracción tributaria y consecuente sanción, de ahí que los Tribunales acepten la rectificación de la liquidación o autoliquidación, pero eliminen la sanción.

La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de fecha 29 de Febrero de 1988, que hemos calificado como muy ponderada y razonable, sí contempla los expedientes de "rectificación, sin sanción", que son la consecuencia de haber convertido a los contribuyentes en liquidadores, reconociéndoles algo tan fundamental como es la libertad de pensamiento y de interpretación de un Ordenamiento Jurídico cada vez mas complejo y cambiante, que si es ejercida razonablemente, le permite defender sus intereses y los de sus clientes, empleados, etc, sin que su opinión discrepante respecto de la mantenida por los Organos de la Administración Tributaria, deba ser considerada, sin mas, como infracción grave.

El caso de autos es uno de los ejemplos mas claros de esta conducta, porque la empresa SANCHEZ ROMERO CARVAJAL-JABUGO, S.A. planteó legítimamente su discrepancia ante la Administración Tributaria, primero la gestora (Delegado de Hacienda) y luego ante los Tribunales Económico-Administrativos, exponiendo los hechos con toda veracidad, y pese a ello, antes de que resolviera el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Sevilla, que lo hizo el 27 de Septiembre de 1989, la Inspección de Hacienda actuó levantando un Acta de disconformidad el día 4 de Marzo de 1987, con una cuota diferencial (tipo de fabricante en lugar de mayorista) de 46.782.155 pesetas, calificando los hechos, en este caso, de modo absolutamente irrazonable como infracción grave, proponiendo una sanción del 200 por 100,con cuantía fuera de toda mesura y razón, de 93.564.310 pts, mas algo no apreciado, ni tenido en cuenta por la Administración Tributaria, y es que la cuota de 46.782.155 pts al no poder ya ser repercutida a los clientes, se convertía en mayor coste para la empresa, por lo que actuaba además como una sanción encubierta.

La Sala enjuicia críticamente la conducta de la Administración Tributaria, y por ello rechaza sin el mas mínimo resquicio de duda el único motivo casacional formulado por el abogado del Estado, lo cual implica la desestimación del presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas ene este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 1682/1996, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 19 de Diciembre de 1995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000771/1993, interpuesto por la misma entidad mercantil.

Imponer las costas, causadas en este recurso de casación, a la ADMINSITRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.