STS, 28 de Diciembre de 1998

En la indicada fecha de 31 de mayo de 1993, la Sección Tercera de la Sala de loContencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictó sentencia , en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 7592/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo deducido por EXPLOMARSA CORUÑA, S.A. contra ACUERDO DE 28 DE ABRIL DE 1992 CONTRA PROVIDENCIA DE APREMIO DICTADA POR LA DELEGACIÓN DE LA CORUÑA DE LA CONSELLERÍA DE ECONOMÍA. IMPAGO DEL SEGUNDO PLAZO DEL AÑO 1990 DE LA TASA FISCAL SOBRE EL JUEGO DE MÁQUINAS RECREATIVAS TIPO "B". Dictado por TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de EXPLOMARSA CORUÑA S.A. preparó, ante la Sala de instancia, el presente recurso de casación ordinaria, que tenido por preparado, ha sido interpuesto y formalizado, en tiempo y forma, ante esta Sala del Tribunal Supremo, quien lo ha desarrollado conforme a lo prescrito en la normativa procedimental correspondiente: y, formalizados por las dos partes recurridas sus respectivos escritos de oposición al recurso, se ha señalado para votación y fallo, por su turno, la audiencia del día 16 de diciembre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Explomarsa Coruña S.A. formuló en su momento declaración-liquidación de la Tasa sobre el Juego correspondiente a determinadas máquinas recreativas tipo "B", autorizadas con anterioridad al año 1990, ingresando el primer plazo o semestre de dicha anualidad o ejercicio de 1990 de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.2 del Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre , pero, al vencer el periodo de ingreso del segundo plazo o semestre, dicha sociedad presentó una nueva declaración-liquidación, sin ingreso, por entender que tal plazo era improcedente al haber causado baja las máquinas mencionadas antes del 1 de julio de 1990.

A consecuencia de tal impago, la Delegación de la Consellería de Economía e Facenda expidió las pertinentes providencias de apremio, para hacer efectiva la citada mitad de la deuda autoliquidada y no ingresada.

Contra dichas providencias de apremio, la sociedad interpuso reclamación económico administrativa, alegando, en síntesis, primero, que el régimen transitorio establecido en el Real Decreto 2221/1984 (exigiendo el 50 % de la cuota de las máquinas autorizadas a partir del 1 de julio de cada año y la totalidad de la deuda de las autorizadas en años anteriores o a partir del día 1 de enero, aunque causen baja posteriormente) vulnera los principios de igualdad tributaria y capacidad económica; y, segundo, que el citado artículo 8 carece de apoyo legal.

Desestimada tal reclamación por la resolución del TEAR de Galicia de 28 de abril de 1992, la obligada tributaria interpuso el recurso contencioso administrativo número 7592/1992, que ha sido desestimado, a su vez, por la Sección Tercera de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, mediante la sentencia de 31 de mayo de 1993 , objeto del presente recurso de casación.

Dicha sentencia desestimatoria se funda en las siguientes consideraciones:

1. Carecen de predicamento los motivos impugnatorios formales consistentes, por un lado, en el incumplimiento de los requisitos exigidos, para las notificaciones de las providencias de apremio, en los apartados c) y d) del artículo 99.1 del Reglamento General de Recaudación (RGR) de 1968 , y, por otro lado, en la eventual inexistencia de liquidación definitiva, al haberse abierto la vía de apremio -a criterio de la recurrente- sin la previa rectificación o confirmación de la autoliquidación confeccionada por el sujeto pasivo.

2. No concurre inconstitucionalidad ( artículos 14 y 31 de la Constitución -CE-) e ilegalidad (por exceso del Real Decreto 2221/1984 respecto a su norma legal habilitante) alguna de la obligación de ingresar el segundo plazo de la Tasa Fiscal sobre el Juego cuando las máquinas se destruyan y/o se den de baja antes del 1 de julio (de 1990), pues está justificado que, cuando el devengo se produce en el año anterior (o años anteriores) al de la exigibilidad de la cuota anual, ésta habrá de ingresarse en su totalidad, siquiera sea en dos plazos, pues el permiso o autorización confiere, a criterio del titular, el derecho de explotación de la máquina durante toda la anualidad.

Los motivos casacionales en que se basa el presente recurso (todos ellos enmarcados en el artículo 95.1.4 de la Ley de esta Jurisdicción -LJCA -, según la versión introducida por la Ley 10/1992 ) son:A) Infracción del artículo 99.1 del RGR de 1968, en relación con el 19 de la Ley General Tributaria (LGT) y 30 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración Civil del Estado de 1957 (LRJAE), o, al menos, con el artículo 48 de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) de 1958 , ya que, si bien no se ha negado -por la sentencia de instancia- que las providencias de apremio recurridas (o, mejor, sus notificaciones) no contuvieran los 'motivos únicos de oposición o recurso', ni los 'requerimientos que han de hacerse al notificado', como exigían los apartados c) y d) del citado Reglamento, no se ha decretado la nulidad, ni la anulabilidad, de las mismas.

2. Infracción del artículo 24 de la CE , en relación con las normas que regulan el procedimiento de gestión tributaria ( artículo 120 de la LGT ) y las que regulan el procedimiento de apremio ( artículos 91 y siguientes del RGR y, especialmente, el 97 ) y con los artículos 19 de la LGT y 30 de la LRJAE , ya que se ha iniciado la vía de apremio sin haber practicado liquidación definitiva alguna.

3. Infracción del ordenamiento jurídico, al ser ilegal e inconstitucional (vulnerando los principios de igualdad tributaria y capacidad económica) la obligación de ingresar el segundo plazo del año 1990 de la Tasa sobre el Juego cuando las máquinas se destruyen antes del 1 de julio (obligación que, además, contraviene, sin que la sentencia lo reconozca, lo previsto en los artículos 9.1, 9.2 y 103, en relación con el 14 y 31.1, todos ellos de la CE ), habida cuenta que el acto liquidatorio objeto de reclamación no sólo es inconstitucional sino que es ilegal, por serlo, asímismo, su norma reglamentaria ( el Real Decreto 2221/1984 ) de cobertura, por exceso respecto a la norma legal habilitante ( el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, tras su reforma por el Real Decreto Ley 8/1982, de 30 de abril ), y el propio acto de exacción, en relación con el hecho imponible de la Tasa sobre el Juego.

Los dos primeros motivos casacionales carecen de todo predicamento no sólo por lo al efecto declarado en la sentencia de instancia (que, por su adecuada atemperación a derecho, damos aquí por reproducido) sino, también, porque es aplicable al caso la reiterada doctrina jurisprudencial (que, válida para el recurso de apelación, lo es, asímismo, mutatis mutandi, para el recurso de casación) consistente en que "en los recursos de apelación admitidos al amparo del artículo 94.2 de la LJCA de 1956 -ó en los recursos de casación admitidos al amparo del artículo 92.3, en relación con el 39.2 y 4, de la LJCA , en la versión introducida por la Ley 10/1992, es decir, en los casos de recursos contencioso administrativos de instancia 'indirectos'-, solamente puede someterse a revisión el motivo que haya posibilitado el acceso a la apelación, o a la casación, resultando improcedente la reproducción de cuestiones planteadas al margen de aquél", pues la finalidad de depuración del ordenamiento jurídico que, en tales supuestos, tiene el recurso de apelación o de casación (justificativa del acceso de la cuestión al Tribunal Supremo, aunque por razón de su cuantía litigiosa - artículos 50 y 51 de la LJCA - no fuese, en principio, susceptible de ello) arrastra como consecuencia una 'limitación de la cognitio judicial', en la fase de apelación o casación, ya que si ésta se abre por la indicada razón sólo cabrá discutir el problema de la validez (por inconstitucionalidad o ilegalidad por exceso respecto a la norma legal habilitante) del Reglamento o de la disposición general de categoría inferior a la ley indirectamente impugnada, independientemente de los temas de inadmisibilidad del recurso que en el Rollo se planteen (cerrándose, así, el paso a la artificial apertura de la segunda instancia o de la casación que podría obtenerse sin más que invocar la ilegalidad de algún Reglamento).

En razón a lo acabado de exponer, debe concluirse que únicamente cabe discutir o analizar, aquí, los problemas planteados por la obligada tributaria en relación con la supuesta falta de validez del Real Decreto 2221/1984 (y, con ella, de los actos liquidatorios no ingresados y de las consecuentes providencias de apremio), sin que en modo alguno pueda pretenderse tratar de cuestiones como las aducidas en los dos primeros motivos casacionales sobre la base de una invocación genérica de una supuesta ilegalidad de una disposición reglamentaria.

Apunta, además, la Xunta de Galicia y el Abogado del Estado, en sus escritos de oposición al recurso de casación, que, como dice al auto de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1994 , cuando se está la presencia de liquidaciones apremiadas no superiores a los seis millones de pesetas -como es el caso-, no es factible amparar el recurso de casación en la posible nulidad de la norma de cobertura, dados los motivos tasados de oposición a la vía de apremio; pero tal criterio no es aplicable al supuesto que estamos examinando, pues, de acuerdo con el texto y la ratio legis del actual artículo 99.1.b) del RGR de 1990 , es obvio que en la frase "anulación de la liquidación", puede comprenderse la presunta invalidez de la misma por exceso de legalidad, o por ilegalidad, del artículo 8.2 del Real Decreto 2221/1984 (que es, precisamente, el objeto del 'fondo' cuestionado).

En relación con dicho fondo (y, en consecuencia, con el tercer motivo impugnatorio casacional de la recurrente), damos aquí por reproducidos, igualmente, y hacemos nuestros, los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida (no desvirtuados por la obligada tributaria).En efecto:

1. El artículo 28 de la Ley General Tributaria (LGT ) establece que "el 'hecho imponible' es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria".

   Y el 'devengo' señala, a su vez, el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la citada obligación de contribuir (o, con otras palabras, como se declara en la sentencia de instancia, señala el momento en que el hecho imponible se entiende realizado y, en consecuencia, se produce el nacimiento de la obligación tributaria).

   La Ley puede optar, para ello, por disponer que tal conexión se produzca bien en el momento final en que el hecho pueda considerarse totalmente realizado, bien en un momento intermedio, mientras se realiza, o bien al comienzo de su realización (con la inteligencia de que, en cualquier caso, el devengo se produce o consuma cuando la Ley entiende materializado el hecho imponible, o sea, el hecho que determina u origina la obligación de contribuir -con independencia de que dicho momento coincida con el inicio, con el final o con un estadio intermedio de la realización del acto, actividad o situación que se desea someter normativamente a gravamen-).

   Y así, la sentencia del Tribunal Constitucional 26/1987, de 16 de julio , dice que "mientras en los hechos imponibles instantáneos el devengo coincide con la existencia del elemento material del mismo, en los duraderos el legislador puede, entre otras soluciones técnicas, situarlo al término o al comienzo de un período impositivo legalmente predeterminado".

2. Por tal motivo, la sentencia recurrida declara, con razón, por un lado, que "el momento del devengo es fácilmente identificable en los hechos imponibles instantáneos, pero no lo es tanto en los duraderos, en los que ha de hacerse coincidir con un momento del período impositivo. A veces es el último día de dicho período, pero, en otras ocasiones, como en la aquí y ahora analizada (en caso de autorizaciones ya concedidas para años anteriores), es, precisamente, en general, el primer día del año y/o del período, o sea, el 1 de enero, en los términos que se exponen en el artículo 3.2 del Real Decreto 2221/1984 " (que dice: "En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año. En el año en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de su otorgamiento").

   Y agrega, por otro lado, que, "producido, pues, el devengo, surge a la vida jurídica la obligación tributaria, debiendo presentarse la declaración-liquidación e ingresarse, en consecuencia, la cuota pertinente en dos plazos, que vencen en los meses de enero y septiembre del año correspondiente; pero debe resaltarse que tal segundo plazo del ingreso o pago (que puede coincidir, por tanto, temporalmente, con la imposibilidad de funcionamiento de las máquinas por destrucción de las mismas, por no estimarlas rentables su titular o por la pérdida sobrevenida de eficacia de la autorización obtenida) no responde a la conjunción permanente del trinomio autorización- organización-celebración del juego (que es lo que constituye -según el artículo 2 del Real Decreto 2221/1984 - su hecho imponible), sino, más bien, al total cumplimiento de una obligación nacida, ya, el 1 de enero".

3. Como hemos venido indicando, el artículo 2 del citado Real Decreto 2221/1984 señala que "constituye el hecho imponible de la Tasa la autorización, organización o celebración de los juegos de suerte, envite o azar"; y el artículo 3.2, por su parte, establece que "en los casos de explotación de máquinas ..., la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores; en el año en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de su otorgamiento".

   De ahí que, cuando la autorización haya tenido lugar en el año anterior y el devengo se produzca, por tanto, el 1 de enero del año siguiente al de la autorización, la cuota ha de ingresarse en su totalidad.

   Y es esto lo que viene a plasmarse, en el cuestionado artículo 8.2 del mencionado Real Decreto, con el siguiente tenor literal : "En el caso de máquinas o aparatos aptos para la realización de juegos de azar, y cuando se trate de las autorizadas en años anteriores, se presentará una declaración-liquidación en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero del año del devengo, en la que se girará la liquidación total correspondiente a la cuota única devengada, ingresando simultáneamente el 50 % de la misma; el pago del otro 50 % se realizará en los primeros veinticinco días del mes de septiembre, quedando incurso en apremio si transcurriese esta fecha sin haberse verificado el ingreso; y la baja de las máquinas, realizadacon posterioridad al 1 de enero, en ningún caso liberará al sujeto pasivo de la obligación de ingresar el 50 % pendiente de pago".

   Y toda la norma acabada de reseñar está justificada, plenamente, por el hecho -como se dice en la sentencia de instancia- de que la autorización confiere, a criterio del titular, el derecho de explotación durante toda la anualidad, siendo así -se añade- que, "si eventualmente la causa de que tal explotación no pudiera llevarse a cabo, en todas las máquinas autorizadas, fuera imputable a una actuación de la Administración, la conclusión no será la ilegalidad de la Tasa, sino la eventual presencia, en su caso, de un supuesto de responsabilidad de la Administración".

4. Por ello, es totalmente congruente con lo expuesto el que el propio Real Decreto 2221/1984 establezca, en su artículo 6.2 in fine, que "en el año en que se obtenga la autorización se abonará la Tasa íntegramente, salvo que aquélla se otorgue después del día 1 de julio, en cuyo caso se abonará solamente el 50 %", y, paralelamente, en su artículo 8.2, segundo párrafo, que "en cuanto a la anualidad en que se conceda la autorización ..., deberá ingresarse la totalidad de la cuota, salvo en el caso de máquinas o aparatos autorizados después del día 1 de julio, en el que se ingresará la cuota reducida a que se refiere el último párrafo del apartado dos del artículo 6", habida cuenta que, como se declara en la sentencia recurrida, "en tal caso es de todo punto imposible que la explotación pueda alcanzar el total de la anualidad, lo que no acontece cuando la autorización ya procede de años anteriores".

5. Por lo demás, es absurda la afirmación de que el cuestionado artículo 8.2 del citado Real Decreto 2221/1984 no tiene cobertura en el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero , en la redacción que le dió el Real Decreto Ley 8/1982, de 30 de abril , pues aquél se expresa en términos de total coincidencia, en lo esencial, con el texto del artículo 3.5.5 de esta última norma, que, relativo al devengo de la Tasa que analizamos, señala -siguiendo el criterio ya apuntado, anteriormente, por el artículo Tercero.Cuarto.2.b) in fine del mismo Real Decreto Ley 16/1977, en la versión introducida por el Real Decreto Ley 9/1980, de 26 de septiembre - que: "1.- La Tasa se devengará, con carácter general, por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego", y 2.- "Tratándose de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año en cuanto a las autorizadas en años anteriores; en el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía anual los importes fijados en el apartado cuarto anterior, salvo que aquélla se otorgue después del 1 de julio, en cuyo caso, por ese año, se abonará solamente el 50 % de la Tasa".

   Por tanto, carece del más mínimo fundamento la alegación de exceso de legalidad del artículo 8.2 objeto de controversia en relación con los acabados de reseñar del Real Decreto Ley 16/1977 (en las versiones mencionadas de 1980 y 1982) -en su papel jurídico de norma legal de cobertura-, en cuanto del claro tenor de éstos últimos se infiere, lógicamente, la virtualidad, y atemperación a derecho, del total contenido normativo reflejado en aquél.

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso de casación ordinaria y confirmar la sentencia de instancia; con la consecuente imposición de las costas causadas en este Rollo a la parte recurrente (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción en su versión de 1992 ).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,