STS, 8 de Junio de 2004
| Ponente | Manuel Vicente Garzón Herrero |
| ECLI | ES:TS:2004:3934 |
| Número de Recurso | 5257/1999 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 8 de Junio de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Junio de dos mil cuatro.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 13 de Mayo de 1999 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 39/1996, en materia de impuesto de sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la entidad Financiera Fierro, S.A., representada por el Procurador D. Santos de Gandarillas Carmona, bajo la dirección de Letrado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de Mayo de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Financiera Fierro, S.A. contra la resolución de 22 de Noviembre de 1995 del Tribunal Económico Administrativo Central y, en consecuencia, anular la citada resolución impugnada en lo que se refiere al incremento de base imponible por el concepto aplicación del saldo de la Cuenta de "Reservas por plusvalía por revalorización de activos", por su disconformidad a Derecho, confirmando dicha resolución en todo lo demás.".
Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo de casación: "Infracción de los artículos 1214 del Código Civil y 104.1 de la Ley 17 de Julio de 1951, de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción.". Terminó suplicando la estimación del recurso y que se anule la sentencia recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 25 de Mayo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de, 13 de Mayo de 1999, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo número 39/1996 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por la empresa Financiera Fierro, S.A., contra la resolución de 22 de Noviembre de 1995, del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 3737-95; R.S. 167-92), por la que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad Financiera Fierro, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de Febrero de 1991, se acordó: 1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la sociedad interesada; 2º.- Revocar la resolución recurrida, y anular el acuerdo impugnado; y, 3º.- Ordenar que se determine una base imponible conforme a los pronunciamientos de la presente Resolución. La Sala de Instancia pronunció el siguiente fallo: "Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Financiera Fierro, S.A. contra la resolución de 22 de Noviembre de 1995 del Tribunal Económico Administrativo Central y, en consecuencia, anular la citada resolución impugnada en lo que se refiere al incremento de base imponible por el concepto aplicación del saldo de la Cuenta de "Reservas por plusvalía por revalorización de activos", por su disconformidad a Derecho, confirmando dicha resolución en todo lo demás.".
No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.
Han quedado fuera del recurso de casación todas las cuestiones que planteadas en el acta inicial fueron desestimadas por la sentencia de la Audiencia Nacional al haber sido consentidas por la parte perjudicada por los pronunciamientos que de ella se derivan.
En lo atinente al punto debatido el acta de 30 de Octubre de 1985 hacía constar: "1º.- Que los libros de contabilidad y registros obligatorios se llevan dentro de plazo y ajustados a las normas legales sobre la materia. 2º.- Que la entidad comprobada está sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria establecido en el artículo 19 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, y en el artículo 12.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3º.- Que la base imponible declarada de cero pesetas debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por deducción indebida efectuada directamente del saldo neto contable declarado por el Impuesto de Sociedades, que corresponde a una aplicación de reservas nacidas de revalorizaciones voluntarias generadas en ejercicios anteriores, 93.949.148 ptas....".
La Sala de instancia formula el planteamiento de la cuestión litigiosa en estos términos: "Por lo que a la primera de las cuestiones enunciadas se refiere, la Administración demandada considera que debe procederse a incrementar la base imponible en el citado importe de 93.449.148 ptas. por el concepto aplicación del saldo de la Cuenta de "Reservas, por plusvalía por revalorización de activos" cuyo origen era la revalorización de un inmueble propiedad de la actora que tuvo lugar bajo la vigencia del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades de 1967. Apoya este criterio en que, si bien con anterioridad a la Ley 19/1989 de 25 de Julio de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de sociedades y, asimismo, con anterioridad al vigente Texto Refundido de la vigente Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989 de 22 de Diciembre, eran admisibles las revalorizaciones por simple anotación contable (lo que vinieron a prohibir tales normas) y las revalorizaciones habían tenido lugar antes de la entrada en vigor de dichas normas, no eran admisibles las revalorizaciones que tenían por efecto que el bien revalorizado adquiera un valor por encima de su valor normal de realización o de mercado, ya que en este caso el cómputo de las revalorizaciones para determinar el valor neto contable de los elementos del activo no puede tener lugar; y al haber llevado a cabo la hoy recurrente la revalorización del inmueble transmitido por encima de la permitida había vulnerado el artículo 104.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y de ahí que, en consecuencia, no podían computarse las revalorizaciones del inmueble transmitido para determinar el valor neto contable y generar la minusvalía al enajenarse el inmueble en cuestión en el ejercicio 1982 que daba lugar a la disminución de la base imponible en el importe más arriba indicado. Por el contrario, la demandante sostiene que el punto de partida de la Administración Tributaria no está acreditado, ya que en ningún momento se ha probado que la revalorización dotara al inmueble enajenado de un valor superior al valor normal de realización o de mercado y, de otra parte, que formando parte indudablemente, se aduce, las revalorizaciones del valor de adquisición en el momento de su enajenación, deben tenerse en cuenta para la determinación del valor de enajenación, de manera que, si la diferencia resultase negativa -como aquí ocurre- tal minusvalía debe servir para minorar la base imponible.".
La Sala da al tema debatido la siguiente solución: "Para solución del litigio planteado es preciso partir de que en ningún momento ha existido cuestión entre las partes acerca de la realidad, cuantía y adopción por el órgano competente de la actora de las sucesivas revalorizaciones del inmueble que fue transmitido en 1982. Junto a ello importa también destacar, que, contrariamente a lo que sostiene la Administración demandada, en ningún momento anterior a la propia afirmación que realizó el Tribunal Económico Administrativo Central había alegado la Administración tributaria, y mucho menos probado, que la revalorización del inmueble enajenado hubiera dado al mismo un valor superior al valor de mercado. En efecto, frente a lo que sostiene el Abogado del Estado, es la Administración demandada la que debió haber probado este mayor valor del inmueble puesto que estaba -como se ha dicho- acreditado su valor de adquisición y las sucesivas revalorizaciones del mismo, siendo así que si la suma de aquellos conceptos era superior al valor de mercado es a quién sostenía ese mayor valor -en este caso a la Administración- a quien correspondía la carga de probar tal extremo, con arreglo al artículo 1214 del Código Civil. Bien entendido que tal prueba podría haber tenido lugar mediante la constatación del valor de mercado y su comparación con el valor de adquisición revalorizado en la propia acta de la Inspección que formal izada con las debidas garantías hubiera sido prueba suficiente a estos efectos, de acuerdo con el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria. Pero es que, en ningún momento, ni en acta ni en el informe ampliatoria de la propia Inspección se hace mención siquiera a este extremo; mucho menos se cuantifica el valor de mercado que excediera hipotéticamente del valor del inmueble revalorizado. Sobre la base precedente, la enajenación del inmueble en cuestión en el ejercicio 1982 debe ser examinada a la luz de lo dispuesto 11.3 a) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, precepto conforme al cual la base imponible se determinará "por la suma algebraica de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el número 2 del art. 3° de esta Ley" y en relación con los incrementos y disminuciones patrimoniales el artículo 15 de la Ley después de decir que "son incrementos o disminuciones las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel", disponía que en los supuestos de transmisión onerosa, el incremento o disminución será la diferencia entre los valores de adquisición y de enajenación, formando parte del valor de adquisición "el importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado" (apartados 4 Y 5 del propio artículo 15 de la Ley). Consecuentemente, sí resultaba procedente -como efectivamente hizo la actora- incrementar el importe real de la adquisición con el de las sucesivas revalorizaciones y, dado que tal importe era superior al valor de enajenación, efectivamente se produjo la minusvalía que la actora consignó en su base imponible procedente de tal enajenación. Lo anterior no queda enervado por la norma contenida en el párrafo tercero del apartado Uno del citado artículo 15 de la Ley del Impuesto que se refería a una realidad jurídica distinta (la constatación de la disminución patrimonial por simple anotación contable) a la que aquí se examina y en la que anotación contable no es de la disminución patrimonial sino de la revalorización del bien incrementando su valor de adquisición y de acuerdo con la normativa aplicable en su momento, teniendo en cuenta, además, que la disminución patrimonial tuvo lugar no por un reflejo contable de un menor valor sino por la transmisión del bien y la comparación al hacerla de los valores de adquisición y enajenación. Por ello es por lo que procede estimar el recurso en cuanto a este primer extremo se refiere.".
No conforme con este razonamiento el Abogado del Estado interpone recurso de casación, considerando que ha sido vulnerado el artículo 1214 del Código Civil, y a tal efecto argumenta: "sin perjuicio de que a continuación hablemos del derecho aplicable, aspecto que no rehuimos, esta Abogacía del Estado quiere destacar que la entidad demandante no discute el acierto de la Inspección en su diagnóstico de la operación realizada. Y éste es un argumento que, cuando menos desde el punto de vista moral, debemos tener en cuenta. Porque según la Inspección, y esta apreciación no se discute de adverso, la entidad recurrente tenía pérdidas fiscales cuando realiza la actualización de valores de su edificio. Lo cual permite, a pesar de esa revalorización, no pagar impuestos en ese ejercicio, pero en cambio elevar muy sustancialmente el valor del inmueble, de tal manera que, cuando a continuación en ejercicios siguientes, enajena el inmueble, obtiene una minusvalía. En definitiva, nos encontramos ante una fórmula habilidosa que efectivamente permite a la entidad recurrente alterar en su favor la tributación de ejercicios futuros, sin coste actual. Dicho ello, esta Abogacía del Estado no puede discutir el derecho de la recurrente para efectuar la revalorización voluntaria del inmueble. Al menos a efectos fiscales. Pero, tampoco se discute de adverso que las normas que permiten esa revalorización voluntaria impiden el efectuarla por encima de los valores de mercado. Y, por consiguiente, cuando la Administración niega que la revalorización se haya mantenido dentro de los límites de los precios de mercado, si la entidad recurrente quiere gozar, como efectivamente quiere gozar, de la deducción correspondiente a aquella operación, dado que pretende una minoración de su base imponible, es decir una extinción parcial de su deuda tributaria, por aplicación de los principios de la carga de la prueba del art. 1214 del C.c. tiene que probar que aquella revalorización se efectuó dentro de los límites del valor del mercado, especialmente cuando la Administración lo niega. Y ocurre que, en el caso de autos, la entidad recurrente parece querer que sea la Administración la que cargue con la prueba de que la revalorización haya sido superior al valor de mercado. Pero esa prueba le corresponde a la recurrente y debe sufrir su falta. De tal manera que no aparece en el expediente que se hayan acreditado los requisitos necesarios para gozar de la deducción que se pretende y, por consiguiente, esa deducción debe considerarse mal efectuada, como así lo apreció la Inspección.".
El problema litigioso estriba en decidir si las revalorizaciones efectuadas, mediante las anotaciones contables descritas, y cuya legalidad ya no se discute, superan el valor de mercado, tesis sostenida por el Abogado del Estado y la resolución del T.E.A.C..
Como la sentencia de instancia pone de relieve, y por eso la hemos transcrito, en ningún momento se han determinado los mecanismos técnicos idóneos para fijar el valor de mercado de los bienes objeto de revalorización mediante anotaciones contables.
Es verdad que el informe ampliatorio sostiene que no se dan las condiciones objetivas que justifiquen la revalorización efectuada, y, que el propio recurrente propuso en el proceso un medio de prueba sobre este extremo, lo que permitiría pensar que la carga de la prueba de la concreta valoración de los bienes revalorizados recaía sobre él.
Pero estas circunstancias no pueden obviar el hecho de que las declaraciones tributarias se presumen ciertas (artículo 116 de la L.G.T.) y de que la prueba solicitada en vía contenciosa es una prueba de naturaleza negativa. Por el contrario, es evidente que si la revalorización efectuada no se ajustaba a los precios de mercado se debió hacer constar de modo terminante tal extremo en el acta, aportando los datos y medios que la ley confiere a los órganos inspectores para producir el desplazamiento probatorio que ahora indebidamente se invoca.
La realidad de lo sucedido es bien distinta. Lo que el acta cuestiona es la regularidad jurídica de la revalorización efectuada (no su importe) razón por la que los presupuestos fácticos de que se parte no son inicialmente controvertidos. Sólo cuando el T.E.A.C. modifica el razonamiento y cuestiona la cuantía de la revalorización se pone en primer término del debate la legalidad de ésta.
Pero el éxito de esta afirmación del T.E.A.C. requería que en vía jurisdiccional, al menos, se hubiese desplegado la actividad probatoria necesaria para modificar el punto de partida fáctico del litigio sobre la cuantía de los bienes revalorizados.
A tal efecto, es insuficiente la alegación que el Abogado del Estado formulo en la instancia, pues debió solicitar y practicar, al menos en vía jurisdiccional, la prueba necesaria para modificar el principio contenido en el artículo 116 de la L.G.T. Es decir, la Administración ha podido enervar en la vía de gestión y en la procesal la realidad de la revalorización llevada a cabo, pero no puede pretender con éxito que sus meras alegaciones sirvan para modificar datos de hecho que no fueron contradichos en la vía de gestión, ni objeto de prueba en el ámbito jurisdiccional.
Por todo lo razonado procede desestimar el recurso que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos, declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 13 de Mayo de 1999, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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SAN, 23 de Julio de 2008
...en tal sentido ni en el acta ni posteriormente en escrito de alegaciones -que no presentó-. Así, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2004, si el recurrente no era el titular de la actividad empresarial de referencia como había hecho constar en su propia declaració......
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SAN, 29 de Octubre de 2009
...en tal sentido ni en el acta ni posteriormente en escrito de alegaciones -que no presentó-. Así, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2004 , si el recurrente no era el titular de la actividad empresarial de referencia como había hecho constar en su propia declaraci......