STS, 8 de Noviembre de 2001

En los recursos contencioso-administrativos acumulados núms. 7302/97, 7303/97, 7304/97 y 7305/97, tramitados al amparo de la Ley 62/78 de Protección de derechos fundamentales por Bodaño García, S.L., contra providencias de apremio de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre Actas de Inspección de retención por rendimientos de trabajo (ejercicio 91-93) y otras, se dictó sentencia por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que contenía la siguiente parte dispositiva: "Que estimamos los recursos contencioso-administrativos núms. 7302, 7303, 7304 y 7305/97, acumulados, deducidos por Bodaño García, S.L. contra providencia de apremio de la Delegación de Pontevedra de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre Actas de Inspección de retención de trabajo, ejercicio 91-93, clave de liquidación A-366000-96-02000175-1, dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Pontevedra y en consecuencia, anulamos las providencias de apremio a que los mismos se contraen por infringir el derecho a la tutela judicial efectiva, con imposición de costas a la Administración demandada".

En el fundamento jurídico segundo de la resolución recurrida se dice que concurre la violación del derecho a la tutela judicial efectiva, teniendo en cuenta la exigencia de suspensión de procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión al amparo del artículo 76.7 del Reglamento de Procedimiento de Reclamaciones económico- administrativas y tal actuar procedimental se presenta, a juicio de la sentencia recurrida, adecuado o suficiente para incidir en el derecho a la tutela judicial efectiva en la manifestación de someter a la consideración de la jurisdicción la procedencia o no de la suspensión.

Ha interpuesto recurso de casación el Abogado del Estado y se opone a la prosperabilidad del recurso la representación procesal de la entidad recurrente en el proceso contencioso-administrativo Bodaño García, S.L., interesando la estimación del recurso de casación, por considerar que se trata de un tema de mera legalidad y también solicita la estimación el Ministerio Fiscal.

Por Auto por la Sección Primera de la Sala Tercera de este Tribunal de 6 de julio de 1998, se declaró la admisión del recurso contra la sentencia referida, con relación sólo a la liquidación girada por el concepto de Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992 y la inadmisión del recurso con relación al resto de las liquidaciones impugnadas, al considerar que en el asunto examinado, la cuantía del recurso fue fijada por la Sala de instancia en 3.610.070 pesetas, en el recurso contencioso-administrativo 7302/97 por retenciones por rendimiento de trabajo en el período 1991-1993; en 16.738.060 pesetas en el recurso 7303/97 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1990-1992; en 18.311.310 pesetas en el recurso 7304/97 por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1992 y en 492.000 pesetas en el recurso 73005/97 por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1993, considerando que procedía declarar sólo la admisión con relación a la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992, al considerar que la cuota tributaria por cada ejercicio en el resto de los casos y a tenor de las previsiones contenidas en la regulación legal, en especial el artículo 50.3 de la LJCA, en relación con el artículo 51.1.a), era notoriamente inferior a seis millones de pesetas.

Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo el día 6 de noviembre de 2001.

En el único motivo de casación en que se basa el Abogado del Estado se cita, al amparo del artículo 95.1.4 de la LJCA, la infracción del artículo 24.1 de la Constitución, invocándose la jurisprudencia de esta Sala contenida, entre otras, en las sentencias de 24 de octubre de 1995, al resolver el recurso de casación 1378/92 y la sentencia de 7 de abril de 1997, al resolver el recurso de casación 3098/94, aduciéndose como fundamento la previsión legal contenida en el artículo 76.7 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, en la nueva redacción por Decreto 391/96 de 1 de marzo, por considerar que la no suspensión se ajusta plenamente al ordenamiento jurídico por cuanto que en el caso que nos ocupa, la mera solicitud de suspensión no lleva aparejada ésta, sino que es preciso un Acuerdo del Tribunal admitiendo a trámite la petición suspensiva y cuando se dictan las providencias de apremio, no existía una suspensión de las liquidaciones apremiadas, por lo que aquéllas han de considerarse ajustadas al ordenamiento jurídico y no vulneradoras del derecho a la tutela judicial efectiva.

En el ámbito de este recurso, la cuestión que se suscita queda constreñida a concretar si se ha producido vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, pues dicha vulneración sólo es exigible en el seno del procedimiento judicial, no en los procedimientos administrativos, en cuyo caso solo se proyecta en el ámbito sancionador administrativo, lo que no sucede en la cuestión examinada, y quedan excluidas las cuestiones de pura legalidad ajenas al planteamiento de esta materia, en la que subyace una evolución importante desde el punto de vista legislativo, que, a efectos de síntesis, podemos concretar en los siguientes puntos:

1. ) La Ley de esta Jurisdicción de 1956, en el artículo 122 señaló que: "La interposición del recurso contencioso administrativo no impedirá a la Administración ejecutar el acto o la disposición objeto del mismo, salvo que el Tribunal acordare, a instancia del actor, la suspensión. Procederá la suspensión cuando la ejecución hubiere de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil" y en el artículo 124.1: "Cuando el Tribunal acuerde la suspensión exigirá, si pudiera resultar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero, caución suficiente para responder de los mismos".

2. ) La LPA de 1958, en el artículo 116 señala que: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la autoridad a quien competa resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad pleno derecho previstas en el artículo 47 de esta Ley".

3. ) La Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, en los artículos 77 a 89, sobre infracciones (y sanciones) tributarias, no contiene precepto alguno sobre la suspensión de la ejecución de dichas sanciones.

4. ) El Decreto 1354/1968, de 14 de noviembre, Reglamento General de Recaudación señalaba en el artículo 190 que: "La interposición de cualquier recurso o reclamación no producirá la suspensión del procedimiento de apremio a menos que se garantice el pago de los débitos perseguidos o se consigne el importe de éstos en la forma y términos que expresa el número siguiente" y en el nº 3 que "podrá suspenderse el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar la garantía o efectuar la consignación establecida en los números anteriores, cuando el interesado alegue y demuestre que ha existido, en su perjuicio, error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda que se le exige".

5. ) La Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio, sobre Procedimiento Económico Administrativo, y Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre (Base Tercera.a) y Art. 22.1 (respectivamente) señalan que: "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación - económico administrativa- se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria".

6. ) El Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, señala en el artículo 81 que: 1.- "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que previene el presente artículo, el importe de la deuda tributaria"... 6.- "Interpuesta la reclamación se bastanteará la garantía por el Secretario ... del Tribunal, y si fuera suficiente dictará la correspondiente providencia, por la que quedará en suspenso el acto impugnado" ... 11.- "Los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución de las sanciones consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales, mientras dura la total sustanciación del procedimiento económico administrativo, cuando ... dicha ejecución pudiera causar perjuicio de difícil o imposible reparación o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 153 de la LGT".

7. ) El Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que contiene el nuevo Reglamento General de Recaudación, señala en el artículo 101 que: 1.- "El procedimiento de apremio sólo podrá suspenderse, previa prestación de la correspondiente garantía: a) En los casos y forma previstos en la regulación de los recursos y reclamaciones económico administrativas; y, b) En otros casos en que lo establezcan las leyes". 2.- "No obstante, se paralizarán las actuaciones del procedimiento sin necesidad de garantía, cuando el interesado lo solicite ante el órgano de recaudación, si demuestra la existencia de alguna de las circunstancias siguientes: a) Que ha existido error material, aritmético o cualquier otro de hecho en la determinación de la deuda; b) Que ha sido ingresada la deuda y, en su caso, las costas del procedimiento producidas hasta dicho ingreso; y, c) Que la deuda ha sido condonada, compensada, suspendida o aplazada".

8. ) La Ley 30/92 en la nueva redacción por Ley 4/99 señala en el artículo 107.4 que: "Las reclamaciones económico administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica" y en este caso por el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Decreto 391/96 de 1 de marzo y la Disposición Adicional Quinta uno señala que: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

9. ) La Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 1963, señala en el artículo 81 que: 3.- "La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico administrativas". 4.- "En todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios o del nivel de empleo de la actividad económica respectiva. Se entenderá que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15 por ciento del patrimonio o de los fondos propios del sujeto pasivo".

10. ) Por su incidencia en la cuestión examinada interesa subrayar las previsiones del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo:

    1. En el artículo 74 señala que: 1.- "Las reclamaciones económico administrativas no suspenderán la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones". 2.- "No obstante, a solicitud del interesado, se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículos 75; y, b) Excepcionalmente, cuando el Tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, en los términos previstos en los artículos 76 y 77". 3.- "Sin perjuicio de lo anterior, cuando el Tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictar el acto impugnado se ha podido incurrir en error aritmético o de hecho, podrá suspender el acto sin necesidad de garantía". 4.- "Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, y sin perjuicio de la suspensión que pueda resultar de lo previsto en los artículos 74.2 y 3 y 75 a 77, el Tribunal acordará la suspensión sin garantías de la ejecución de las mismas cuando así proceda por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 81.4 de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995) y en sus normas de desarrollo. En este supuesto, la solicitud y su tramitación se regirá por lo dispuesto en los apartados 3, 4, 6, 7, 8, 10, 12 y 13 del artículo 76, pudiendo el Tribunal solicitar cuantos informes, documentos y justificantes estime convenientes. La suspensión así otorgada iniciará sus efectos el día de presentación de la solicitud correspondiente".

    2. En el artículo 75.1 se señala que: "Quedará automáticamente suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento en que el interesado lo solicite y aporte garantía bastante conforme a las normas del presente artículo".

    3. En el artículo 76.7 se señala que: "El acuerdo que admita a trámite... dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión..."

11. ) En la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los contribuyentes se señala en el artículo 30.1 que: "El contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

12. ) La Ley General Tributaria (modificada por la citada Ley 1/1998) señala en el artículo 81.3 que: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

13. ) La Ley 29/1998, de 13 de julio, en el artículo 130 señala que: 1.- "Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso". 2.- "La medida cautelar podrá denegarse cuando de ésta pudiera seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero que el Juez o Tribunal ponderará en forma circunstanciada".

    En el artículo 133.1 se indica que: "Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos".

14. ) En el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, sobre Régimen Sancionador Tributario se indica en el artículo 37 que: "1.- La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso de reposición o reclamación económico administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa". 2.- "Esta suspensión se aplicará automáticamente por los órganos encargados del cobro de la deuda, sin necesidad de que el contribuyente lo solicite". 3.- "Las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa" y en el artículo 38 que "Una vez concluida la vía administrativa, los órganos de racaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo ... ".

15. ) En el Real Decreto 939/1986, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, modificado por el citado Real Decreto 1930/1998 se señala en el artículo 63 bis que: 11.- "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan, sin necesidad de aportar garantía, si contra las mismas se interpone en tiempo y forma recurso de reposición o reclamación económico administrativa, sin que puedan aquéllas ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

La apreciación llevada a cabo por la Sala de instancia no es correcta desde la perspectiva del artículo 24 de la Constitución, no encontrándonos ante un supuesto de sanción tributaria en que el artículo 35 de la Ley 1/98 de 26 de febrero (de derechos y garantías de los contribuyentes) preve que la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida por la presentación del recurso o reclamación que proceda, por cuanto que estamos ante una providencia de apremio dimanante de un procedimiento ejecutivo de recaudación tributaria y no se advierte que el derecho a la tutela se haya visto vulnerado por cuanto que no se impide un pronunciamiento final sobre el fondo del asunto, o no se deniega la pretensión principal del recurrente reparando los daños que las liquidaciones le hayan supuesto.

Es doctrina de esta Sala contenida en el Auto del Pleno de 30 de septiembre de 1998, en coherencia con el artículo 122 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la exigencia de la intensidad en que el perjuicio al interés público supone para la suspensión y amparándose en las previsiones de los artículos 22.1 del Texto articulado de la Ley de Bases 39/80 de 5 de julio, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2795/80, de 12 de diciembre, en los artículos 81 y concordantes del Reglamento de Procedimiento para reclamaciones económico-administrativas de 20 de agosto de 1981, en el artículo 14.4 de la Ley 39/88 de 29 de diciembre, reguladora de Haciendas locales, en el Real Decreto 2244/79 de 7 de septiembre sobre recurso de reposición en materia de Hacienda pública y en las previsiones contenidas en los artículos 30 de la Ley 1/98, de Derechos y garantías del contribuyente y 37 y 38 del Reglamento de Régimen sancionador Tributario de 11 de septiembre de 1998, hay que concluir reconociendo la posibilidad de suspensión siempre que se preste aval, caución o fianza, teniendo en cuenta que se trata de un supuesto de contenido económico de naturaleza tributaria.

El Abogado del Estado invoca para fundamentar la decisión estimatoria del recurso de casación la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala en diversas sentencias:

1. La sentencia de 24 de octubre de 1995 se refiere a la desestimación de un recurso contencioso-administrativo interpuesto al amparo de la Ley 62/78 por la representación del Ayuntamiento de Vigo contra una providencia dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, en reclamación formulada por dicha Corporación municipal contra liquidación girada a una empresa municipal de abastecimiento de agua, correspondiente al Impuesto sobre el Valor añadido, y en dicha sentencia se pone de manifiesto que el derecho a la tutela judicial efectiva solo se vulneraría por la Administración cuando se tratase de un procedimiento de carácter sancionador, lo que no sucede en el caso contemplado o cuando se impida u obstaculice el acceso a la jurisdicción y estas circunstancias no han sucedido en este caso, por lo que no cabe subrayar que se haya vulnerado por el acto administrativo recurrido el derecho a la tutela judicial efectiva, como reconoce indebidamente el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida.

2. Ello no significa que la suspensión de la ejecución de todo acto administrativo deba acordarse por el hecho de que haya sido recurrida en vía administrativa o contencioso-administrativa, pues como reconoce la también invocada sentencia de esta Sala y Sección de 7 de abril de 1997, al resolver el recurso de casación 3098/94, la tutela cautelar se encuentra sometida a la apreciación del juzgador, que puede concederla o denegarla ponderando las circunstancias concurrentes, teniendo en cuenta que en el cauce procesal utilizado de la Ley 62/78, no cabe el examen de la legalidad ordinaria, como declaró esta misma Sala en sentencias de 18 de marzo y 26 de marzo de 1991 y 13 de julio de 2001 (al resolver un recurso de casación para unificación de doctrina) y 15 de octubre de 2001 (al resolver el recurso de casación nº 5753/97) aplicando, en aquel supuesto, el precedente artículo 81.12 del Reglamento de Reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 1999/81, de 20 de agosto.

En este caso, eliminando las cuestiones relacionadas con la legalidad ordinaria, resulta que no se ha producido una vulneración del contenido del artículo 24.1 de la Constitución, teniendo en cuenta que a la vía judicial no se había acudido cuando recayeron las providencias de apremio, no constando acreditado en las actuaciones del expediente que hubieran sido dictadas las correspondientes resoluciones económico-administrativas y ello implica que solo hubiera podido tener lugar la denegación de tutela judicial efectiva por órganos jurisdiccionales, lo que no ocurre en la cuestión examinada, recordando la doctrina precedente contenida en la citada sentencia de 7 de abril de 1997, en la que se establece que el artículo 138 de la Ley 30/92 no es aplicable a los recursos procedentes en materia tributaria, según la disposición adicional quinta de la Ley, a cuyo tenor rigen en tal materia los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria.

Finalmente, la infracción del contenido del derecho a la tutela cautelar, limitándola al caso de un acto u omisión judicial que niegue la medida cautelar cuando venga impuesta por la necesidad de asegurar la efectividad de la sentencia que recaiga, como establece el artículo 129.1 de la Ley 29/98 de 13 de julio, al margen de que se haya prestado a los recurrentes la tutela efectiva en los recursos en que se dictó la sentencia, en la cuestión examinada no se ha producido, habiendo declarado una reiterada jurisprudencia de esta Sala (reflejada por ejemplo en la sentencia de 5 de julio de 1999) que es indeclinable la exigencia de caución y es improcedente la suspensión sin caución, circunstancia, igualmente, no acreditada en las actuaciones.

Los razonamientos precedentes conducen a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia recurrida, con imposición de costas en la primera instancia jurisdiccional y de las de este recurso, cada parte pagará las suyas.