STS, 16 de Mayo de 2006

En la indicada fecha de 28 de Septiembre de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia , con la siguiente parte dispositiva: «Fallamos: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de D. Gustavo, contra la resolución de fecha 9 de Mayo de 1996, del Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.»

Contra la citada sentencia, que considera que el "dies a quo", a efectos de prescripción, es desde la fecha de finalización del plazo de prórroga automática (doce meses) para presentar la declaración, la representación procesal de D. Gustavo interpuso ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, por estimar que la misma está en clara contradicción con las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 y 28 de Mayo de 1998 , así como por Salas de los Tribunales Superiores de Justicia (Valencia, 11 de Octubre de 1997 y Cataluña, 28 de Abril de 1999), que entendieron que la prescripción comienza a correr seis meses después del fallecimiento del causante.

Conferido el oportuno traslado al Abogado del Estado para formalizar la oposición, presentó escrito el 28 de Marzo de 2000, siendo elevadas posteriormente a esta Sala las actuaciones para la resolución.

No habiéndose personado en la instancia la Junta de Andalucía, y pudiendo afectarle la sentencia que se dicte, por providencia de 14 de Julio de 2005 se acordó concederle un plazo para que pudiera formalizar por escrito su oposición, con suspensión del señalamiento que se había acordado para el día 19 de Julio de 2005.

Transcurrido el plazo concedido a la Junta de Andalucía, sin que presentase escrito, se señaló nuevamente para votación y fallo, la audiencia del día 9 de Mayo de 2006, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 28 de Septiembre de 1999, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Gustavo, contra la resolución del TEAC, que confirmó la dictada por el TEAR de Andalucía, en relación con las liquidaciones que le fueron giradas por el Impuesto sobre Sucesiones. Esta última resolución ordenó que se practicasen nuevos acuerdos liquidatorios, que incluyesen una nueva valoración técnica motivada y que de las liquidaciones se excluyeran los conceptos de "honorarios, exámen y nota".

El recurrente no presentó la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, como consecuencia del fallecimiento de su padre, D. Domingo, ocurrido el 9 de Febrero de 1986, y de su madre, Dª Encarna, ocurrido el 16 de Marzo de 1987, por lo que el Servicio de Inspección de la Delegación Provincial de Málaga de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía levantó actas de prueba preconstituida el 19 de Noviembre de 1992, por importes de 23.452.632 y 20.381.950 ptas., al objeto de regularizar la situación, siendo confirmadas las liquidaciones propuestas por la Inspectora Jefe mediante Acuerdo de 30 de Enero de 1993.

La sentencia impugnada rechazó la alegación del recurrente de que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, conforme al artículo 115 del Texto Refundido , en relación con el art. 109.1 del Reglamento de Derechos Reales , por considerar que el cómputo del plazo de los cinco años se iniciaba el día en que finalizaba el plazo legal para presentar la declaración, que era de un año, dividido en dos plazos, uno inicial de 6 meses, y otro subsiguiente de otros seis meses, de aplicación automática, "ope legis", de prórroga, por lo que iniciadas las actuaciones inspectoras en fecha 4 de Febrero de 1992, con la notificación efectuada al otro heredero, hermano del recurrente, el plazo de los cinco años no había transcurrido.

No conforme con dicha sentencia, el recurrente interpuso el presente recurso en unificación de doctrina, aportando como sentencias de contraste las dictadas por la misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en 13 y 28 de Mayo de 1999, y otras de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana y de Cataluña, de fechas 11 de Octubre de 1997 y 28 de Abril de 1999 respectivamente, que llegaron a la conclusión de que no pueden sumarse los dos periodos semestrales para comenzar el cómputo del plazo de prescripción, sino que éste se inicia desde la finalización del plazo voluntario de seis meses.

Además, la parte recurrente ha puesto de manifiesto a la Sala que con posterioridad al fallo de la sentencia impugnada, en un caso idéntico, pues versaba sobre un recurso interpuesto por su hermano Fidel y por la misma transmisión hereditaria, la Sección Segunda de la Audiencia Nacional ha dictado sentencia estimatoria con fecha 8 de Mayo de 2000 , no ya sólo por entender que el plazo para la prescripción de la actuación administrativa era de 4 años, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, ante la reforma introducida por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , sino además por considerar que el plazo de prescripción comenzaba a contarse a los seis meses desde el fallecimiento, porque, como había establecido en ocasiones anteriores (sentencias de 19 de Febrero y 4 de Marzo de 1999, recursos 449/94 y 449/96 , respectivamente), el plazo de prórroga automática que preveía el art. 109.2 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales no forma parte del referido plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Esta sentencia ha sido objeto también del recurso de casación por unificación de doctrina, que se tramita con el 6661/00.

No es discutible examinando los litigios comparados la concurrencia de los requisitos de identidad a que se refiere el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional .

Tampoco la existencia de la contradicción entre la sentencia recurrida y las alegadas como elemento de comparación, por lo que habrá que valorar cuál de ellas infringe el ordenamiento jurídico, declarando la doctrina que debe prevalecer, aunque ha de descartarse la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de Mayo de 1999 , por no ser firme, al haber sido objeto del recurso de casación 630/99, pendiente de resolución.

Debemos partir, ante todo, del plazo de cinco años, que la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones, dispuso (art. 25 ) para la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en cuanto que todas las sentencias, salvo la de 8 de Mayo de 2000 de la Audiencia Nacional , dictada con posterioridad a la interposición del recurso, se refieren al mismo, de conformidad con lo preceptuado por la Disposición Transitoria Primera, que estableció la aplicación a los hechos imponibles producidos con anterioridad a su entrada en vigor de esta Ley, que se produjo a partir del 1 de Enero de 1988, afectando a la normativa de la Ley General Tributaria, que había reservado para las herencias el plazo prescriptivo de diez años.

Desde luego, el plazo de 4 años establecido por el Estatuto del Contribuyente, aprobado por la Ley 1/98 , no podía jugar con carácter general, ante la doctrina sentada por esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de Septiembre de 2001 , dictada en casación en interés de ley, la cual estableció una serie de criterios interpretativos que vinieron a disipar las dudas surgidas. Conforme a dicha doctrina la pauta de aplicación del plazo de cuatro o cinco años es el momento del cierre del periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria, según éste sea anterior o posterior al 1 de Enero de 1999; si el momento en que se cierra el periodo temporal es posterior al 1 de Enero de 1999, hemos sentado que el plazo aplicable es el de 4 años, aunque el dies a quo del citado periodo sea anterior a la indicada fecha; por el contrario, si el mencionado periodo ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años.

La discrepancia surge, como se ha dicho, a la hora de interpretar las sentencias "el dies a quo" conforme a las normas aplicables al caso, el Texto Refundido de 1967 y el Reglamento de Derechos Reales de 1959, tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 25 de Abril, en cuanto reformó el art. 65 en el sentido de que el "dies a quo" seria el de finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

Concretamente hemos de resolver si la fecha del comienzo del cómputo es a los seis o a los doce meses después del fallecimiento.

Con anterioridad, el plazo se computaba desde el devengo, cuya fecha en el Impuesto sobre Sucesiones no suscitaba dudas, pues según el art. 29 del Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1967 , era el día del fallecimiento del causante de la sucesión

Sin embargo, el artículo 65 reformado de la Ley General Tributaria amplió el plazo de la prescripción, al variar el "dies a quo" desde que se inicia el cómputo, significando una prolongación en el caso del Impuesto sobre las Sucesiones, pues se abandona el día del devengo para comenzar a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

En el actual Impuesto, no existe duda, ante lo que determinó, primero el Real Decreto 422/88, de 29 de Abril , por el que se dictaban normas provisionales de gestión del Impuesto (art. 4), y luego el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, (art. 67 ) que el plazo de presentación es de seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante, iniciándose el cómputo de prescripción transcurrido ese periodo.

Ahora bien, en las sucesiones regidas por el Texto Refundido de 1967, desde el 27 de Abril de 1985 surgieron diversos criterios contradictorios sobre si la prórroga automática del plazo de presentación que contemplaba la normativa debía contarse o no como plazo voluntario a los efectos de presentación de documentos.

Pues bien, del atento exámen de los artículos 115 y 116 del Texto Refundido de 1967 , en relación con el art. 109 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 1959 , se desprende que existía un plazo normal de presentación, que era de 6 meses, desde el día siguiente al fallecimiento del causante, una prórroga ordinaria automática de otros seis meses y una prórroga extraordinaria a solicitud de parte por otros seis meses.

De todos estos plazos sólo cabe considerar como reglamentario, por la remisión del art. 65 de la Ley General Tributaria , el relativo al periodo ordinario de presentación de documentos para liquidar, a que se refería el referido Reglamento, en su art. 109.1 , esto es, el de seis meses a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante, y ello por las siguientes razones:

1. ) Las prórrogas, incluida la automática, ampliaban un plazo ya finalizado, y comportaban unas consecuencias muy concretas, la no aplicación de las sanciones de multa señaladas en el art. 115 del Texto Refundido .

2. ) La llamada prórroga ordinaria o automática sólo podía ser considerada en los casos en que de forma espontánea y sin requerimiento de la Administración el contribuyente presentaba la oportuna declaración tributaria después de los seis meses establecidos como plazo ordinario para hacerlo pero antes de que hubiera transcurrido otros seis meses y comportaba la obligación de satisfacer entonces un recargo del 5 por 100 de la cuota.

   Por su parte, la llamada "prórroga extraordinaria, a que se refería el art. 116 del Texto Refundido suponía un recargo del 10 por 100, y además el devengo de intereses de demora.

3. ).- Por tanto, la prórroga automática, por su propia naturaleza y significación, no podía tener incidencias en el cómputo de la prescripción, al no poderse considerar como plazo ordinario de declaración del Impuesto.

4. ).- Esta Sala, sin cuestionarse el problema que ahora se suscita, ha admitido el criterio que ahora se declara, pues señaló en su sentencia de 3 de Marzo de 2001 que en estos casos de aplicación de la normativa procedente del Impuesto de Sucesiones y Donaciones tras la reforma de la LGT de 1985 el cómputo de 5 años debe iniciarse no el día del fallecimiento, sino seis meses después, una vez transcurrido el plazo previsto para la declaración del impuesto, estableciendo, sin vacilación, también en la sentencia de 5 de Abril de 2002 , que el dies a quo arrancaba seis meses después del fallecimiento del causante.

5. ).- Frente a lo anterior, no cabe invocar el art. 1969 del C.C . que alude a que el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones se contará desde el día que pudieron ejercitarse, pues la anterior normativa aún era más perjudicial para la Hacienda, por cuanto daba base para que pudiera prescribir el derecho en un tiempo en que la acción inspectora no podía iniciarse, por no haber transcurrido los plazos para la presentación de las declaraciones, siendo lo cierto que el legislador no sentó el criterio de que el plazo de la prescripción debía ser igual al plazo de que dispone la Administración para ejercer su acción.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso, declarando que la doctrina correcta es la de las sentencias de contraste, toda vez que el dies a quo, a efectos de la prescripción, ha de computarse a partir de los seis meses después del fallecimiento del causante, y no a partir del año como señala la sentencia recurrida.

La estimación del recurso nos lleva a dictar la sentencia sustitutoria, de conformidad con lo previsto en el art. 95.1.d) de la Ley Jurisdiccional , siendo esencial determinar el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras, pues las fechas de prescripción de los dos hechos imponibles se producen el 9 de Agosto de 1991 y el 16 de Septiembre de 1992, dadas las fechas de los fallecimientos de los causantes en 9 de Febrero de 1986 y 16 de Marzo de 1987.

Según la Administración, respecto a la herencia de D. Domingo, fallecido el 9 de Febrero de 1986, comenzó la actuación inspectora cuando el 20 de Enero de 1992 se cursa una citación a su hermano D. Fidel para que se persone el 7 de Febrero siguiente, que es recibida el 4 de Febrero siguiente.

Pues bien, aunque aceptaramos que las actuaciones seguidas, con uno de los herederos supone la interrupción del plazo de prescripción de las demás, no cabe la menor duda que en el momento en que se inicia el procedimiento de inspección se encontraba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por dicha transmisión hereditaria.

En cambio, distinta debe ser la conclusión respecto a la herencia de Dª Encarna, fallecida el 16 de Marzo de 1997, ante la existencia de actuaciones que interrumpen la prescripción.

En efecto en el expediente consta, antes del acta de prueba preconstituida de 19 de Noviembre de 1992, que el recurrente autorizó el 26 de Febrero de 1992 a D. Jaime para que le representara en las actuaciones iniciadas, en un primer momento, por la sucesión de D. Domingo, interviniendo el representante, como autorizado por D. Fidel y D. Gustavo, causahabientes de D. Domingo y de Dª Encarna, en el acta de simple constancia de hechos levantada el 8 de Mayo de 1992.

Asimismo, consta que ante la renuncia posterior presentada por el representante el 25 de Junio siguiente, el recurrente fue requerido por el Inspector el 26 de Junio, al objeto de ultimar la comprobación inspectora, respecto de las sucesiones causadas por sus padres, señalándose para ello la fecha de 28 de Julio de 1992 y, por tanto, antes del transcurso del plazo prescriptivo.

La circunstancia de que rehusase la notificación el 30 de Junio carece de relevancia, pues además figura la entrega de copia a su esposa el 9 de Julio de 1992, aunque también se negó a firmar.

Finalmente, ante la incomparencia del recurrente el 28 de Julio de 1992, ante la Inspección, se procedió a incoar actas de disconformidad, que fueron notificadas a D. Fidel, quien aceptó los ejemplares correspondientes a su hermano Gustavo para su entrega al mismo, si bien la Inspectora, el 25 de Septiembre de ese año, ordenó que se completaran las actuaciones, que tras diversas incidencias determinaron las actas de 19 de Noviembre de 1992.

Todo lo anterior conduce a apreciar la existencia de actos interruptivos de la prescripción, en relación con la sucesión de Dª Encarna, de conformidad con lo dispuesto en el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por D. Gustavo contra la sentencia de 28 de Septiembre de 1999, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Gustavo contra la resolución del TEAC de 9 de Mayo de 1996 que anulamos, en cuanto no declara la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en la sucesión causada por D. Domingo, confirmándola en lo que afecta a la sucesión. de Dª Encarna.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.