STS, 25 de Enero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 25 Enero 2003 |
D. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Enero de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 223/1998, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 25 de noviembre de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 998/1993, siendo parte recurrida don Ignacio , representado por el Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sucesiones.
Con fecha de 4 de febrero de 1993 se incoó por la Inspección de Tributos acta de disconformidad, por el concepto de impuesto sobre sucesiones, en la que se hacía constar que con fecha de 3 de enero de 1989 se presentó para su liquidación la escritura de 30 de diciembre de 1988, en cuya virtud los cónyuges don Jose Antonio y doña Mariana donaron a su hijo, don Ignacio , 61.240 acciones de la entidad mercantil Arrocerías Herba S.A. Tras efectuar una comprobación de valores, la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones practicó dos liquidaciones el 4 de febrero de 1989, por importe cada una de 30.701.242 ptas. Posteriormente, la Dirección General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó resolución el 16 de julio de 1992 declarando la procedencia de revisar, al amparo de los apartados a) y b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, las liquidaciones antes señaladas, contra la cual se interpuso recurso de reposición, desestimado el 3 de diciembre de 1992, por lo que se procedió a practicar nueva liquidación. En el cuerpo del acta se asignó a la totalidad de las acciones un valor de 1.872.867.461 ptas., según la comprobación de valores incluida en el Anexo al acta, proponiéndose una liquidación sobre dicha base imponible y por el concepto indicado, que contiene una cuota de 659.153.162 ptas., intereses de demora de 289.828.608 ptas., y 132.576.581 ptas. en concepto de sanción.
El interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación mencionada, especificando que, además, se había formulado recurso ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el cual, por auto de 17 de diciembre de 1992, había acordado la suspensión, con presentación de garantías ante el Tribunal.
Mediante providencia notificada el 6 de abril de 1993, el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional promovió cuestión incidental sobre la inadmisibilidad de la reclamación, al tener por objeto un acto de trámite, en el que no concurrían las circunstancias del art. 41.1.b) del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, manifestando el interesado en el trámite de alegaciones que la impugnación iba dirigida contra la comprobación de valores incluida en el acta, que era un acto autónomo e independiente, lo que se evidenciaba por la circunstancia de que estaba firmada por persona distinta de la Inspectora que formalizaba el acta.
El Tribunal Regional, por resolución de 13 de mayo de 1993, desestimó la reclamación, sosteniendo la naturaleza de acto de trámite del acta, en tanto recayera resolución sobre la propuesta de liquidación; y la posterior alzada fue igualmente rechazada por el Tribunal Central en la suya de 10 de diciembre de 1993, expediente RS 376/1993.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en su recurso 998/1993, y que finalizó por sentencia de 25 de noviembre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Ignacio , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de diciembre de 1993, a que estas actuaciones se contraen, que se anula por no ser ajustada a Derecho, con todos los efectos inherentes a esta declaración, concretamente reconociendo el derecho del recurrente a impugnar en vía contencioso-administrativa la comprobación de valores a que se refiere el presente recurso. Sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".
Frente a dicha sentencia dedujo recurso de casación la Administración General del Estado, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y formuladas sus alegaciones por el sujeto pasivo interesado, se señaló el día 15 de enero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, versión de 1992, el Sr. Abogado del Estado opone un motivo único, sosteniendo que la sentencia recurrida infringió el art. 180.3 del Decreto 176/1959, de 15 de enero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Derechos Reales, en relación con la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vulnerando también el art. 70 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos.
Para el estudio del recurso es conveniente destacar que lo que se ha venido discutiendo en el mismo es la posibilidad de la impugnación de la comprobación de valores como un hecho aislado, con independencia del resto del acta de la Inspección. Así lo entendió la sentencia recurrida, con argumentos centrados en dos temas bien diferentes.
El primero de ellos es la improcedencia de la comprobación de valores incluida por la Inspección en el acta cuando ya la Oficina Liquidadora de Reus había efectuado otra con antelación, sosteniendo el interesado que la revisión de oficio no podía afectar a ésta, sino únicamente a las liquidaciones, máxime si se tiene en cuenta que el acuerdo de la Dirección General de Tributos, decidiendo la revisión, había sido objeto de impugnación en vía contencioso-administrativa.
La sentencia recurrida entendió, a este respecto, que esta cuestión no podía ser enjuiciada en el seno del recurso planteado ante ella, puesto que lo impediría el principio de congruencia de las resoluciones judiciales, y el propio art. 43.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, toda vez que el objeto del recurso promovido ante ella era que se declarara la procedencia de la vía económico-administrativa contra la comprobación de valores incluida en el acta.
Esta respuesta fue asumida por el recurrente en la instancia y está fuera del contexto del presente recurso.
El segundo de los problemas enjuiciados en la instancia es el que subsiste en esta casación y es el relativo a dilucidar si el hecho de que una comprobación de valores haya sido incluida en un acta de la Inspección priva al inspeccionado la posibilidad de impugnarla autónomamente.
O dicho en otros términos, si partiendo de que el acta tiene naturaleza de acto de trámite, tal consideración se extiende también a la comprobación de valores en ella incluida.
La sentencia rechazó que el art. 70.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, invocado por el Tribunal Central, resolviera el problema, ya que aparte de su naturaleza de mera norma reglamentaria, se limitaba a regular el derecho a oponerse a la valoración en el momento de formularse las alegaciones al acta y el derecho a impugnar la comprobación de valores en el momento de impugnar la liquidación, pero no veda la posibilidad de impugnar las comprobaciones de valores incorporadas a un acta.
Y concluye sus razonamientos afirmando que el precepto aplicable es el art. 1201.2 LGT, en su redacción anterior a la reforma de 1995, el cual disponía que el aumento de la base tributaria sobre la declarada deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven, precepto que pone en relación con el art. 165.b) LGT, que declara reclamables en vía económico-administrativa "los (actos) que aprueban comprobaciones de valores".
La cuestión que ha de abordarse en el presente recurso ha sido abordada ya por esta Sala en sus sentencias de 19 de diciembre de 2001, 2 de enero, 28 de febrero, 1 de marzo y 9 de mayo de 2002, con el aditamento de que las de 28 de febrero y 1 de marzo se refieren al mismo supuesto, si bien con distinto sujeto pasivo, por lo que la solución no puede ser diferente, en acatamiento del principio de unidad de doctrina y porque, además, no hay motivos para cambiar la solución.
Estas sentencias, dictadas en asuntos dimanantes de la aplicación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, aun reconociendo la existencia de argumentos importantes en el análisis efectuado por la Sala de instancia, abundan en los argumentos utilizados por la representación del Estado.
Dijimos en ellas que aunque un acto de comprobación de valores, como todos los dirigidos a valorar el hecho imponible o alguno de los elementos del tributo, es un acto de trámite necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación, puede ser considerado, también, un «acto separable», que debe ser notificado previa e independientemente del acto liquidatorio y que puede ser impugnado en reposición potestativa y reclamado en vía económico-administrativa, conforme establece el art. 165. b) de la Ley General Tributaria.
Pero hay que añadir, a renglón seguido, que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de esa impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino sólo aquéllos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 52.2 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, aparte de, en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación, «cuando así estuviere previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado», o, como sucede en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en que los valores catastrales determinados por las ponencias deben ser notificados individualmente a los sujetos pasivos y pueden ser impugnados en vía económico administrativa y luego, en su caso, en la jurisdiccional («ex» art. 70.4 de la Ley de Haciendas Locales), puesto que, en los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta como elemento imprescindible para la propuesta de liquidación, un ordenado régimen de impugnación exige el seguimiento al efecto previsto en el antes citado art. 70.2 del Reglamento de la Inspección, que se revela así no como rectificador de preceptos generales contenidos en la Ley General Tributaria -arts. 121.2 y 165.b-, sino como lógico corolario de una correcta y, vuelve a repetirse, ordenada oposición a dicha valoración y, además, sin indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. Téngase en cuenta, además, que la oposición del sujeto pasivo al acta y las alegaciones que, con ocasión de ese trámite, pueda producir -art. 60.3, párrafo 2º, del Reglamento- no suspenden el procedimiento ni impiden el acto liquidatorio una vez transcurrido el plazo de quince días para hacerlas. Entonces, si se permitiera la impugnación independiente de los valores considerados en la propuesta de liquidación, podría suceder que esta última, con o sin rectificaciones, fuera elevada a definitiva y cupiera, en su contra lógicamente, formular las correspondientes reclamaciones o recursos estando pendiente una impugnación separada de los tan repetidos valores. No podría sostenerse, pues, la corrección y lógica de tan caótico y desordenado sistema, que, en la mayor parte de las ocasiones, podría dar lugar a soluciones contradictorias.
Concluíamos, por ello, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es, cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia.
Además de cuanto se lleva expuesto ha de resaltarse que el art. 2 del Reglamento de la Inspección atribuye a ésta, entre otras facultades, la de «integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación» y la de «comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible», y no sólo eso, sino también la de resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones -arts. 60 y 61, según se trate de actas de conformidad o disconformidad-, de tal modo que, siendo el Inspector Actuario quien debe realizar dichas funciones, si no tuviera los conocimientos y la titulación idóneos para llevarlas a cabo, deberá recabar del funcionario técnico competente la práctica de la correspondiente valoración, al objeto de incorporarla al acta como anexo (conforme ocurrió en el supuesto de autos). Sólo así, a través del acto de liquidación, podrá ser recurrida la comprobación de valores, incluso aun en el caso de que la controversia resultara planteada sólo respecto de aquella.
En consecuencia, ha de estimarse el recurso y acceder a lo solicitado por el Sr. Abogado del Estado, según se precisará en el fallo, de conformidad con lo que especifica la regla 2ª del art. 103.1 de la Ley de la Jurisdicción.
Todo ello sin la imposición de costas, a los efectos del art. 102.2 de la citada Ley de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de noviembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo 998/1993, siendo parte recurrida don Ignacio , sentencia ésta que se casa y anula, desestimando al propio tiempo el recurso contencioso-administrativo promovido por la parte recurrida, con declaración de conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que aquella anuló y sin hacer imposición de costas, tanto las de la instancia como las de este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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