STS, 20 de Julio de 2002
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 20 Julio 2002 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Julio de dos mil dos.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 4753/97, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 29 de abril de 1997, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1017/1993, siendo parte recurrida International Business Machines, S.A.E. (IBM España), representada y dirigida por Letrada, relativo a impuesto sobre sociedades.
Con fecha de 7 de junio de 1991 la Unidad de Fiscalidad Internacional incoó acta de disconformidad a IBM España, en trámite de comprobación a la autoliquidación presentada por la misma, y correspondiente al pago a realizar por la reclamante a International Business Machines Corporation (IBM Co.), residente en los Estados Unidos de América, por el concepto de royalties software, según contrato suscrito entre ambas entidades el 1 de agosto de 1987, que modificó el anterior de 1 de septiembre de 1964, proponiendo en definitiva una liquidación de la que resultó una deuda tributaria de 84.123.304 ptas., por aplicación del tipo del 10% al canon satisfecho por IBM España, en lugar del 5%, fijado por el Convenio de Doble Imposición entre España y USA, de fecha 22 de febrero de 1990, artículo 12.2.
Tras los informes y alegaciones preceptivos, el Jefe del Área de Servicios Especiales y Auditorías, del Departamento de la Inspección Financiera y Tributaria, dictó acuerdo el 23 de enero de 1992, en el que, entre otros aspectos aplicó el tipo del 8%, previsto igualmente en dicho precepto del Convenio citado, reduciendo la deuda tributaria a 67.298.644 ptas.
IBM España formuló reclamación económico administrativa, que se resolvió en única instancia por el Tribunal Central, expediente 418/1992, por medio de acuerdo de 29 de septiembre de 1993, desestimatorio de la misma.
Frente a los anteriores actos administrativos se dedujo recurso contencioso, tramitado por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 1017/1993, y que finalizó por sentencia de 29 de abril de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Estimar el recursos contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INTERNACIONAL BUSINESS MACHINES (I.B.M. ESPAÑA), contra resolución de 29 de septiembre de 1993 (R.G. 5383/92; R.S. 418/92), a que las presentes actuaciones se contraen, y anular el expresado acuerdo, por su disconformidad a Derecho, así como la liquidación de que el mismo trae causa; y declarar en su lugar el derecho de la recurrente a que se le gire nueva liquidación aplicando el tipo impositivo del 5%, con la consiguiente devolución de la cantidad ingresada como consecuencia de dicha liquidación anulada. Sin expresa imposición de costas".
La mencionada sentencia fue objeto de recurso de casación, formalizado por el Sr. Abogado del Estado, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la entidad recurrida se señaló el día 9 de julio de 2002 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Abogado del Estado, en el trámite de interposición del recurso, ha utilizado un motivo único, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, sosteniendo que la sentencia recurrida ha infringido el art. 12 del Convenio de Doble Imposición entre España y Estados Unidos de América, de 22 de febrero de 1990, en relación con el art. 3 del Código Civil.
Partiendo de la indiscutible vinculación de las partes al Convenio, ex art. 96 CE y 1.5 C.C., la misma parte puntualiza que la controversia radica en la diferente conceptuación que de los programas de ordenador tiene la Administración Fiscal y la Sociedad recurrida, todo ello a los efectos de la aplicación del citado art. 12, a fin de determinar cual de los dos tipos (el 5% o el 8%) es el que corresponde aplicar los cánones o royalties satisfechos por la cesión de derechos de autos sobre programas de ordenador.
La representación de la Administración estatal entiende que los programas de ordenador son una obra científica, debiendo tributar la cesión de los derechos de autor sobre el mismo al tipo del 8%, mientras que para la entidad recurrida debe calificarse como "obra literaria", siendo el tipo aplicable el del 5%.
La cuestión está ya resuelta por esta Sala en sus sentencias de 9 de mayo (recurso de casación 1026/1996), 9 de junio (id. 2721/1996), 11 de junio (id. 2723/1996), 26 de junio (id. 3901/1996) todas de 2001 y 14 de marzo de 2002 (id. 8982/1996). La doctrina que las mismas representan desechó la tesis de la Administración.
La última de ellas compendia los argumentos que han servido de base a la misma, y que constituye una confirmación absoluta de la tésis mantenida madrugadoramente por la Sala de instancia, en una serie de sentencias que anticiparon la doctrina referida.
Comencemos por transcribir el art. 12 del Convenio citado, el cual dispuso lo siguiente:
Artículo 12. "Cánones 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
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Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
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5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
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8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
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10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.
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El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida a en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.
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Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado contratante de donde proceden los cánones una actividad industrial o comercial mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta o ha prestado unos servicios personales independientes mediante una base fija situada en él, y los cánones son imputables a ese establecimiento permanente o a esa base fija. En tal caso serán aplicables las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda.
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A los efectos de este artículo los cánones se considerarán procedentes de un Estado contratante cuando el pagador sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales o un residente de ese Estado. Cuando, sin embargo, el pagador de los cánones, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en uno de los Estados contratantes un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la obligación de pago de los cánones, y que soporten la carga de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado en que estén situados el establecimiento permanente o la base fija. Cuando el pagador de los cánones no sea residente de ninguno de los Estados ni los cánones se soporten por un establecimiento permanente o base fija en uno de los Estados contratantes, pero los cánones se refieran al uso, o al derecho al uso en uno de los Estados contratantes, de los bienes o derechos comprendidos en el apartado 3, los cánones se considerarán procedentes de ese Estado.
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Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el pagador y el beneficiario efectivo de los cánones o de las que uno y otro mantengan con otras personas, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se paguen exceda del que hubieran convenido el pagador y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no serán aplicables más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio".
La sentencia de instancia partió de la inexistencia en nuestro Derecho positivo de una calificación jurídica de los programas de ordenador como obras literarias u obras científicas y después, asimismo, de afirmar que, en principio, un programa de ordenador es el resultado de un trabajo científico y, por ende, algo más aproximado a una obra científica que a una obra literaria, llegó a la conclusión, utilizando criterios interpretativos "que no normativos" derivados de la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, de Incorporación al Derecho Español de la Directiva Comunitaria 91/250, CEE, de 14 de mayo, sobre Protección Jurídica de Programas de Ordenador, de que tales programas constituían obras literarias y no científicas, fundamentalmente, porque así se desprendía de la Exposición de Motivos de esta Ley, que expresamente aludía a que «en la descripción del objeto se identifica el amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las obras literarias», y del contenido de su art. 1º.1 que, bajo el epígrafe «objeto de la protección», dispuso que «los programas de ordenador serán protegidos mediante derechos de autor como obras literarias, tal y como se definen en el Convenio de Berna para la protección de obras literarias y artísticas», y no sólo de estas precisiones, sino también de la Disposición Transitoria Unica de la Ley "Ley 16/1993, se entiende", que determinaba que las disposiciones de la misma eran aplicables a los programas creados con anterioridad a su entrada en vigor, «sin perjuicio de los actos ya realizados y de los derechos adquiridos antes de tal fecha».
Ciertamente, como recuerda la sentencia de 26 de junio de 2001, la representación del Estado en su escrito de interposición, consigna la advertencia de que la calificación que la tan repetida Ley 16/1993 hace de los programas de ordenador como «obras literarias» es a los solos efectos de su protección "y no, por tanto, a los de su definición como tales productos literarios".
No obstante, la Sala ha abundado en todas las sentencias citadas en la correcta conclusión a que llegó la sentencia impugnada, basándose sobre todo en tres argumentos:
En primer lugar, porque ni la vieja Ley de Propiedad Intelectual de 10 de enero de 1879, ni la posterior Ley 22/1987, de 11 de noviembre -hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1996, de 12 de abril, modificado por la Ley 5/1998, de 6 de marzo- contenía, ni contiene, una concreta delimitación entre las «obras literarias» y las «científicas» que permita incardinar en uno y otro concepto a los programas de ordenador. Sólo se refería, y se refiere, a que la propiedad de una obra literaria, artística o científica corresponde al autor por el solo hecho de su creación y a la determinación de los derechos de carácter personal y patrimonial que integran su contenido (el de tal propiedad) -arts. 1º y 2º del Texto vigente-, así como a la enumeración no exhaustiva de las obras y títulos originales objeto de dicha propiedad, -entre cuya enumeración figuran los programas de ordenador aunque sin adscribirlos, como tampoco hace la ley respecto de las demás, a ninguna de esas concretas categorías- y a la concreción de las obras derivadas y de las producciones intelectuales excluidas de la propiedad intelectual -arts. 10, 11 y 13-. En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la «protección» de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993, esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a «obras literarias».
En segundo término, porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido (que aquí, por cierto, no consta), además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte, pues, de que los programas de referencia constituyen obras del lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto se desprende de la Ley española 16/1993, e incluso del Convenio de Berna, son equivalentes al concepto de obra literaria, la conclusión aceptada por la sentencia aquí impugnada, desde el punto de vista de la lógica y de los únicos criterios legislativos que pueden ser utilizados como elemento de interpretación, ha de considerarse acertada.
Y, en tercer lugar, porque, cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en su art. 428, está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su «expresión» en las «obras» correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquella que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, «per se», no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lenguaje, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el art. 23 de la Ley General Tributaria en relación con las pautas contenidas en el art. 3º.1 del Código Civil.
Por todo ello debemos desestimar el recurso, con la obligada condena en costas que determina el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación 4753/1997, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 29 de abril de 1997, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1017/1993, siendo parte recurrida International Business Machines, S.A.E., imponiendo a la Administración recurrente condena en las costas del recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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