STS, 22 de Febrero de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. "Que no habiendo lugar a la causa de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado y entrando en el fondo del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Federico Pinilla Peco, en nombre y representación de INMOBILIARIA LAMARO CONSTRUCCIONES, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de Febrero de 1990, debemos declarar y declaramos su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico, dejándolo sin efecto y, en consecuencia, estimando parcialmente el recurso debemos declarar y declaramos que sólo procede incrementar la base imponible declarada, correspondiente al Impuesto de Sociedades del año 1977, en la cantidad de 10.622.393,62 pesetas, debiendo entenderse rectificada, en este sentido la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Barcelona de 25 de Febrero de 1986, cuyos demás pronunciamientos asimismo se anulan por no ser conformes a Derecho. Sin costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 26 de Junio de 1996 y a la representación procesal de la entidad mercantil INMOBILIARIA LAMARO CONSTRUCCIONES, S.A. el 1 de Julio de 1996.

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación el día 27 de Junio de 1996, manifestando su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La entidad INMOBILIARIA LAMARO CONSTRUCCIONES, S.A. (en lo sucesivo SILCA, S.A.), representada por el Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Peco presentó escrito de preparación del recurso de casación el día 11 de Julio de 1996, manifestando su intención de inteponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Adminsitrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 5 de Septiembre de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de la entidad mercantil SILCA, S.A., presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación, en el que formuló tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala " se sirva dictar Sentencia casando la ahora recurrida y, estimando el recurso interpuesto, declare improcedente el incremento de la base Imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 1977 (en la cantidad de 10.632.393'62 ptas) y se condene a la Administración a indemnizar los daños y perjuicios causados a mi Mandante como consecuencia del coste de los avales prestados, en la cantidad que resulte en ejecución de Sentencia".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado, debidamente autorizado, manifestó que no sostenía el recurso de casación interpuesto.

Esta Sala Tercera acordó por Auto de fecha 28 de Enero de 1997 declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y continuarlo con la otra parte recurrente SILCA, S.A.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 3 de Febrero de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como parte recurrida, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que declare no haber lugar al recurso y se impongan las costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Febrero de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil SILCA, S.A. adquirió el 20 de Abril de 1971 unos terrenos en Hospitalet - Polígono de Nuestra Señora de Bellvitge.

SILCA, S.A. solicitó en 1973 licencia de obras para construir viviendas sobre dichos terrenos.

El 21 de Marzo de 1975, el AYUNTAMIENTO DE HOSPITALET tomó el acuerdo de suspender por un año, la concesión de licencias de obras para edificar en el Polígono de Bellvitge. El 21 de Marzo de 1976 el AYUNTAMIENTO DE HOSPITALET acordó prorrogar otro año mas la suspensión de licencias de obras en dicho Polígono.

La entidad mercantil SILCA, S.A. interpuso con fecha 30 de Julio de 1976 recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Territorial de Barcelona contra los acuerdos del Ayuntamiento de Hospitalet de suspensión de la concesión de licencias de obras.

El 21 de Julio de 1976, el Ayuntamiento de Hospitalet aprobó provisionalmente el Proyecto de Revisión del Planeamiento Urbanístico del Polígono de Nuestra Señora de Bellvitge, que implicaba su inedificabilidad.

El 11 de Mayo de 1977, la Corporación Metropolitana de Barcelona aprobó la revisión del Planeamiento Urbanístico del Polígono de Nuestra Señora de Bellvitge.

El 17 de Noviembre de 1977, SILCA, S.A. se acogió al artículo 31 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, y regularizó los terrenos, aflorando la parte del precio ocultado en la adquisición de dichos terrenos, por importe de 10.622.393'62 ptas, y además el coste del Proyecto técnico "Bellvitge" por importe de 10.006.127 ptas.

El 12 de Diciembre de 1977, la Sala 1ª de la Audiencia Territorial de Barcelona dictó Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SILCA, S.A. confirmando la inedificabilidad de los terrenos, referidos . SILCA, S.A. no recurrió esta sentencia.

El 31 de Diciembre de 1977, SILCA, S.A., procedió a cargar en la cuenta de Perdidas y Ganancias, como envilecimiento de los valores de mercado, el Proyecto de construcción de viviendas Bellvitge por importe de 10.006.127'6, y la depreciación del valor de los terrenos estimada en 60.702.171 ptas.

El 29 de Septiembre de 1980, el Tribunal Supremo dictó sentencia y confirmó la inedificabilidad de los terrenos de Bellvitge. SILCA, S.A., no fue parte en este recurso de apelación.

El 31 de Diciembre de 1980, la regularización efectuada al amparo del artículo 31 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, adquirió firmeza, por haber transcurrido el plazo de caducidad para su comprobación por la Inspección de Hacienda.

El 25 de Noviembre de 1981, la Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona, levantó Acta de Disconformidad, modelo A 02, nº 0004283, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1977, en la que hizo constar: Que a la base declarada en provisional por importe de 6.082.055'56 ptas procedía incrementar por cargos indebidos en la cuenta de Resultados del ejercicio, por los siguientes conceptos: Proyecto Bellvitge, 10.006.127 pts, y depreciación solar Bellvitge 60.702.151 pesetas, resultando una base definitiva de 76.790.354 ptas, proponiendo liquidación por cuota diferencial, 32.038.738 ptas, intereses de demora 8.546.004 ptas, y sanción, 16.019.369 pts, en total, deuda tributaria por importe de 56.604.111 pts.

El Inspector actuario emitió el reglamentario Informe ampliatorio en el que manifestó: 1º) Que SILCA, S.A. había incrementado el valor del solar en 10.622.393 ptas, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, quedando así establecido el valor del solar. 2º) Que la depreciación sólo podía admitirse con la expropiación o venta del solar. 3º) Que por tanto, los cargos por depreciación no correspondían al ejercicio 1977.

Presentadas alegaciones por SILCA, S.A., la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó acuerdo el 7 de Diciembre de 1984, haciendo suya la propuesta del Inspector Actuario.

La entidad mercantil SILCA, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente de Barcelona, alegando: 1º) Que era partida deducible la depreciación efectiva del valor de los terrenos por importe estimado de 60.702.171 ptas, debido al envilecimiento de su valor en el mercado, motivado por su inedificabilidad sobrevenida. 2º) Que la depreciación se hizo efectiva en el ejercicio 1977. 3º) Que también era partida deducible la pérdida de valor del Proyecto de edificación "Bellvitge", por importe de 10.006.127 ptas, por la razón apuntada. 4º) Que no había existido infracción tributaria alguna.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona recabó informe a los Arquitectos de Hacienda, los cuales lo emitieron en el sentido de que: 1º) Los solares no edificados carecían de valor de mercado al no poderse concretar sus definitivas condiciones de edificabilidad. 2º) Que tal valor de mercado se podría conocer cuando se produjera su expropiación o venta. 3º) Que la depreciación no se produjo hasta la sentencia del Tribunal Supremo en 1980, que confirmó la inedificabilidad de dichos solares.

Es menester resaltar que el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona no dió traslado a SILCA, S.A. del mencionado informe.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona dictó resolución con fecha 25 de Febrero de 1986, estimando en parte la reclamación nº 977/1985, acordando: 1º) Que no era admisible la depreciación del valor del Proyecto de edificación "Bellvitge" por importe de 10.006.127 pts. 2º) Que tampoco era admisible la revalorización de los terrenos por importe de 10.622.393 ptas. efectuada 44 días antes del cargo por depreciación de esos mismos terrenos. 3º) Que no era deducible en el ejercicio 1977 la depreciación de los terrenos por importe de 50.079.777 ptas, (60.702.171 - 10.622.393). 4º) Que la depreciación de 50.079.777 ptas entendía que se había producido en el período de tiempo que media entre el 21 de Julio de 1976 (fecha del acuerdo municipal de inedificabilidad y el 29 de Septiembre de 1980 fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo, por lo que en 1977, la parte correspondiente de depreciación sería de 11.954.950 pts. 5º) Que, por tanto, el incremento de la base imponible en el ejercicio 1977, debía quedar reducido a 38.124.827 ptas. (50.079.777 - 11.954.950). 6º) Que el expediente debía calificarse de rectificación, sin sanción.

No conforme con esta resolución, SILCA, S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que reiteró las alegaciones hechas ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial y además las dos siguientes: 1º) Que este último había entrado a conocer de la cuantificación de la depreciación, cuando lo que únicamente se había planteado era su imputación al ejercicio 1977; y, 2º) Que había rectificado el alcance de los asientos de regularización, siendo así que no podía hacerlo por haber caducado la acción comprobadora de la Administración Tributaria.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 28 de Febrero de 1990, estimando en parte el recurso de alzada, revocando el fallo impugnado y reponiendo el expediente para que se cumpliera el trámite de audiencia al interesado respecto de las dos cuestiones nuevas planteadas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial, que se han referido.

La entidad mercantil SILCA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, alegando en su escrito de demanda: 1º) Que los asientos de regularización efectuados al amparo del artículo 31 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, eran inalterables a todos los efectos, dado que tal regularización no fue comprobada en el plazo de caducidad, que terminó el 31 de Diciembre de 1980. 2º) Que la depreciación por envilecimiento del valor de los terrenos por importe de 60.702.171 pesetas, no discutida por la Administración, se había producido en el ejercicio 1977, cuando resultó firme la inedificabilidad de los terrenos, como consecuencia de la sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 12 de Diciembre de 1977, y no durante el período de tiempo comprendido desde el 21 de Julio de 1976 (fecha del acuerdo del Ayuntamiento de Hospitalet) hasta el 29 de Septiembre de 1980 (fecha de la sentencia del Tribunal Supremo). 3º) Que el expediente debía ser de rectificación, sin sanción. 4º) Que no estaba conforme con la retroacción del expediente, porque tal decisión agravaría todavía mas su indefensión, dado el tiempo transcurrido.

El Abogado del Estado contestó la demanda, alegando que al haber sido anulado el fallo del Tribunal Económico- Administrativo Provincial, carecía de objeto el recurso contencioso-administrativo, por lo que se daba la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 82, c) de la Ley Jurisdiccional.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando en parte el recurso, con los siguientes pronunciamientos: 1º.- Que no existía la causa de inadmisibilidad alegada. 2º.- Que no procedía retrotraer actuaciones, porque razones de justicia material y de economía procesal obligaban a entrar en el fondo de las pretensiones, relativas a hechos que se remontaban al año 1977. 3º.- Que la propia Administración daba por buena la depreciación de 50.079.777 pesetas (60.702.777 - 10.622.393 pesetas). 4º.- Que no era posible admitir una revalorización (sic) de los terrenos por importe de 10.622.393 pesetas, cuando desde el 11 de julio de 1977, SILCA, S.A. conocía que habían sido declarados inedificables. 5º.- Que, en cambio, sí era procedente la depreciación relativa al Proyecto de edificación "Bellvitge", por importe de 10.006.127 pts, que debía ser admitida. 6º.- Que la depreciación admitida era imputable al ejercicio 1977 en que se produjo la confirmación de la inedificabilidad de los terrenos, por sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona, recaída en el recurso contencioso-administrativo interpuesto precisamente por SILCA, S.A. 7º.- Que, en consecuencia, sólo era posible incrementar la base imponible del ejercicio 1977 en la cantidad de 10.622.393'62 pesetas en concepto de revalorización (sic) indebida. 8º.- "Que respecto de la solicitud de indemnización de daños y perjuicios, presentada por la actora, por los avales y garantías prestados no procedía hacer pronunciamiento alguno, al no haber sido estimada íntegramente la demanda".

El primero motivo casacional se formula por SILCA, S.A., "al amparo de lo dispuesto en el artículo 95.1 párrafo 4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y, en particular, por entender esta parte que la Sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el art. 31 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, así como la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, en su apartado sexto, que desarrolló la regularización voluntaria de la situación fiscal, y los apartados 6º y 7º de la Orden Ministerial de 27 de Marzo de 1982".

La línea argumental seguida por la recurrente es que SILCA, S.A. "afloró" unos pagos por la adquisición de los terrenos de "Bellvitge" que había ocultado contablemente, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 50/1977, había procedido a llevar a cabo, el día 17 de Noviembre de 1977, el correspondiente asiento de regularización.

Admitida esta regularización, que no podía ser invalidada por caducidad de la acción comprobadora, la depreciación efectuada por inedificabilidad de los terrenos, operaba sobre el valor regularizado de los terrenos, es decir, incluida la previa afloración parcial, referida, de 10.622.393 pesetas.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado se limitó a alegar que "los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida no se desvirtúan, a juicio de ésta representación, por las alegaciones formuladas de contrario que no sirven para acreditar la realidad de la infracción de Ley ni de la doctrina jurisprudencial, en la materia, motivo en que funda el recurso".

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional, por las razones que a continuación aduce, precisando que algunas de ellas, que en su momento se indicarán, se hacen por aplicación del principio "iuria novit curia", por no haber sido contempladas por ninguna de las partes procesales:

Es menester distinguir con claridad dos medidas fiscales que, si bien se denominaron ambas inicialmente con el vocablo "regularización", es lo cierto que son muy distintas.

De una parte, se hallan la regularización, en sentido estricto, que pretende que las contabilidades falseadas, reflejen la verdadera situación patrimonial de las empresas, a cuyo efecto se conceden amplias exenciones, bonificaciones y amnistías, a la afloración o exteriorización de los activos y pasivos ocultados, y a la eliminación de los activos y pasivos ficticios.

Regularizaciones de balances de este tipo fueron establecidas coyunturalmente por la Ley 76/1961, de 23 de Diciembre, sobre Regularización de balances, y Texto refundido de la Ley anterior, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, y por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal.

Estas regularizaciones, en lo que nos interesa, consisten según la redacción del artículo 31 de la Ley 50/1977, aplicable al caso de autos, en: "hacer lucir en contabilidad, siempre que no constase en ella, debiendo haber figurado, los bienes y derechos representativos de activos reales, tanto de carácter fijo, como circulante, así como las obligaciones para terceros. b) Incorporar en contabilidad la parte del coste (subrayado por la Sala) de bienes de activo real ocultada en el momento de su adquisición. c) Eliminar las cuentas de activo que, no obstante carecer de contenido real, figuren en contabilidad como consecuencia de irregularidades contables, así como las cuentas de pasivo ficticio que correspondan a deudas inexistentes".

Es menester aclarar que la incorporación en la contabilidad de los activos se realiza de acuerdo con su coste de adquisición, este es el significado del inicio del artículo 31 de la Ley 50/1977, que dice: "Con los límites de valoración y la justificación establecida en el artículo 13 de Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances, de 2 de Julio de 1964 (...)". El artículo 13 disponía: "Uno. Con los límites que en cuanto a la valoración resultan de los diversos artículos de este capítulo (...)". Los limites son esencialmente el coste de adquisición.

Hacemos esta precisión, para dejar claro que la "regularización" de balances, entendida "stricto sensu" no implica en absoluto la actualización del valor de los activos o revalorización, que es la otra medida fiscal, denominada inicialmente con el mismo vocablo, pero que posteriormente, se ha cambiado, con mas rigor terminológico, por el de "actualización de balances".

En España, se autorizaron actualizaciones de balances por la Ley 76/1961, de 23 de Diciembre, y Texto refundido de la Ley anterior, por el Decreto-Ley 12/1973, de 30 de Noviembre, por la Ley 1/1979, de 19 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1979 y por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de Junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

Estas "actualizaciones" de balances, también denominadas "revalorizaciones" de balances, tienen como finalidad evitar la insuficiencia de las amortizaciones calculadas según el precio de adquisición de los activos, eliminar ganancias nominales que no responden a resultados reales, todo ello como consecuencia de procesos de inflación, para lo cual se permite, con exención de determinados impuestos (los que gravan las plusvalías contables) actualizar los balances conforme a los coeficientes establecidos al efecto.

De acuerdo con la distinción hecha, es obligado afirmar: 1º) Que la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sólo estableció la "regularización" de balances y no la "actualización" o "revalorización" de balances; y 2º) Que la entidad mercantil SILCA, S.A., acogió a la regularización dos partidas: el Proyecto técnico de construcción "Bellvitge", por importe de 10.006.127 ptas, y la parte ocultada del coste de adquisición de los terrenos "Bellvitge", por importe de 10.622.292 pesetas.

Esta regularización la hizo el propio día 17 de Noviembre de 1977 (fecha de publicación y entrada en vigor de la Ley 50/1977), mediante los correspondientes asientos contables, y nada hay que objetar, pues la Inspección de Hacienda no la comprobó, y, por tanto, el 31 de Diciembre de 1980, devino en firme y consentida para la Administración Tributaria.

El Inspector actuario, la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes y el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona han insistido en que esta regularización realizada el 17 de Noviembre de 1977 implicaba una revalorización, y por ello debía rechazarse, toda vez que el día 21 de Julio de 1977, la empresa SILCA, S.A., tuvo conocimiento de la sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona que confirmó la inedificabilidad de los terrenos afectados, y como prueba de ello el 31 de Diciembre de 1977, contabilizó la depreciación de dichos terrenos por importe de 60.702.777 ptas.

Este razonamiento debe ser rechazado, porque la regularización de balances no implica "per se" actualización o revalorización de los activos, en este caso, del circulante, pues los terrenos de las empresas constructoras tienen esta naturaleza, siempre que se destinen a construir para la venta posterior, antes al contrario, la excluye al decir que aquélla se realizará conforme al límite de su coste de adquisición, de manera que al haber adquirido el carácter de definitiva, por falta de comprobación en plazo por la Inspección de Hacienda, la verdad formal es que tales asientos de regularización, y en lo que nos interesa el de afloración de parte del coste de adquisición de los terrenos, que es el único que se discute en este recurso de casación, no implicaron en absoluto revalorización alguna, lo cual contradice la argumentación esgrimida por la Administración.

Esta razón se aplica en virtud del principio "iura novit curia" tanto en las regularizaciones, como en las actualizaciones de balances, los asientos realizados se cargan o abonan a la Cuenta respectiva de regularización o actualización, con independencia y separación de la cuenta de resultados normal. Esta separación se hace con la finalidad esencial de impedir que el saldo de la Cuenta pueda ser distribuido a los socios o accionistas, pues debe ser destinado, en buena lógica económico-financiera, a su incorporación a capital.

Como se sabe, en lo no regulado por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, y en sus disposiciones reglamentarias de desarrollo, se aplicaba el Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Real Decreto 1985/1964, de 2 de Julio.

Pues bien, la Ley 50 /1977 se limitó a disponer en su artículo 34 que el Ministerio de Hacienda determinará el momento y requisitos para la capitalización de la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, cosa que hizo por Orden Ministerial de 21 de Marzo de 1979.

En cuanto al funcionamiento de la "Cuenta de Regularización Ley 50/1977", la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que desarrolló la regularización voluntaria de la situación fiscal (Ley 50/1977), dispuso en su apartado Séptimo, lo que sigue: "Como contrapartida de las incorporaciones y eliminaciones autorizadas, se empleará una cuenta denominada Cuenta de Regularización Ley 50/1977, de 14 de Noviembre", que recoja el resultado de las mismas y que, cualquiera que sea su ubicación contable, figure en los libros de la Empresa con el detalle suficiente para permitir su comprobación por la Administración Tributaria.

Si el saldo de dicha cuenta resultara deudor, una vez que haya sido comprobado por la Inspección, podrá integrarse total o parcialmente en la de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que la comprobación se realice o bien amortizarse libremente en los cinco ejercicios siguientes, admitiéndose las amortizaciones practicadas como gastos fiscalmente deducibles, en la forma autorizada por el artículo 19 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, Las Empresas quedarán también facultadas para compensar el saldo deudor de la expresada cuenta con los saldos acreedores de otras regularizaciones legales practicadas, en el caso de que estos últimos subsistiesen".

La citada cuenta permanecerá indisponible, siendo de aplicación a ella las limitaciones y prohibiciones contenidas en el artículo 12 del Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances de 2 de Julio de 1964, hasta tanto este Ministerio de Hacienda no autorice la capitalización o dentro de la misma".

La capitalización de esta Cuenta fue autorizada por Orden Ministerial de 21 de Marzo de 1979, ya citada.

El artículo 12, apartado cuatro, del Texto refundido, al que se remite la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, referida, dispone, y esto es muy importante:" Cuatro. Tampoco podrá destinarse el saldo de la Cuenta a cubrir pérdidas o quebranto alguno que no sea de los que afecten a los propios elementos del activo regularizado, que han producido anotación en ella, y por la cuantía estricta a que alcance tal pérdida o quebranto. En este caso la aplicación será obligatoria. Cinco. El saldo de la Cuenta, hasta tanto no se incorpore al capital de la sociedad, tendrá, a efectos exclusivamente fiscales, la consideración de fondo de reserva".

Estos preceptos han sido ignorados totalmente por la Administración Tributaria, tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia y de casación, y, por supuesto, la entidad recurrente, no los ha invocado, obviamente, por cuanto le son adversos.

La Sala ha examinado el Balance de Situación de la entidad mercantil SILCA, S.A., cerrado el 31 de Diciembre de 1977, correspondiente al ejercicio 1977, en cuyo Pasivo aparece la "Cuenta de Regularización - Ley 50/77, de 14-XI", con un saldo acreedor (Reserva) de 343.189.801 pesetas, y también ha examinado la Cuenta de Explotación, del ejercicio 1977, en la que aparecen los cargos de "Proyecto Bellvitge, 10.006.127 pts." y "Pérdidas Solar Bellvitge por inedificabilidad, 60.707.171'50 ptas". El saldo acreedor de la Cuenta de Explotación por importe de 5.723.807'56 ha sido abonado por su importe a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 1977.

Es indiscutible que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, y apartado séptimo de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, la entidad mercantil SILCA, S.A. debió cargar a la "Cuenta de Regularización - Ley 50/1977", (Cuenta de Reserva) el importe de la depreciación del mayor coste de la adquisición de los terrenos, por importe de 10.622.393 pts, en lugar de cargarlo a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 1977, disminuyendo indebidamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho año, en lugar de haber disminuido una cuenta de reserva, como era la de Regularización Ley 50/1977, operación esta neutral respecto del beneficio del ejercicio o sea de la base imponible.

Por las razones expuestas, ha negarse la posibilidad de admitir fiscalmente, como partida deducible para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la depreciación de los terrenos por el importe correspondiente a la regularización efectuada de los mismos por cuantía de 10.622.393'62 pesetas, por lo que debe rechazarse el primer motivo casacional.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95.1, párrafo 4º de la Ley Jurisdiccional, porque "la Sentencia ahora recurrida vulnera también cuanto disponen los arts. 109, 110 y 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo, art. 24 de la Constitución Española en cuanto a la tutela efectiva de los tribunales y a la figura de la indefensión, así como numerosa jurisprudencia relativa al principio de "reformatio in peius".

La Sala anticipa que rechaza este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La parte recurrente en casación yerra a la hora de invocar la vulneración del artículo 109 (nulidad de pleno derecho), artículo 110 (anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley) y artículo 119 (principio de oficiosidad en la resolución de expedientes, previa audiencia a los interesados), de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, porque estos preceptos no son aplicables al caso de autos, sino los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria y artículo 17 del Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 122 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico-Administrativo y artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto.

No obstante, el defecto de forma anterior, cómo los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria son similares a los artículos 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, por respeto al principio constitucional de tutela judicial efectiva, la Sala debe pronunciarse sobre esta cuestión.

El artículo 153 de la Ley General Tributaria es inaplicable al caso, porque no ha existido en la actuación de la Administración Tributaria (Órgano de gestión y Tribunal Económico Administrativo de Barcelona) atisbo alguno de concurrencia de las causas de nulidad de pleno derecho.

El artículo 154 de la Ley General Tributaria tampoco es aplicable al caso, porque ni la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes que dictó el acto recurrido, ni el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, en su resolución, han anulado la concreta regularización de balances por importe de 10.622.393 pesetas, correspondiente a la afloración del mayor coste de los terrenos, sino que al considerarla equivocadamente como una revalorización han negado la correspondiente y posterior depreciación por dicho importe, que es una actuación distinta y posterior a aquélla.

No ha existido vulneración del artículo 17 del Real Decreto-Legislativo 2795/1980, ni del artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, porque si bien el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona planteó una cuestión nueva, sin dar audiencia a SILCA, S.A., el Tribunal Económico-Administrativo Central revocó su resolución, retrotrayendo el expediente para que SILCA, S.A. pudiera alegar lo que estimara conveniente, pronunciamiento al que se ha opuesto

Por último, tampoco ha habido vulneración del artículo 24 de la Constitución, porque la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, ha revocado la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, para entrar a conocer de las cuestiones de fondo, precisamente por economía procesal y para conseguir la tutela judicial efectiva.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula "al amparo de lo dispuesto en el artículo 95.1, párrafo 4º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y reiterada jurisprudencia; se interpone también el presente Recurso por estimar que la Sentencia recurrida vulnera, en cuanto a la desestimación de la solicitud de indemnización de daños y perjuicios solicitada por mi Mandante, lo dispuesto en el art. 42 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y la mas actual y reiterada jurisprudencia en la materia".

La parte recurrente invoca a favor de su pretensión resarcitoria de los gastos de avales las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de Septiembre de 1984, 3 de Abril de 1990, 13 de Octubre de 1990, 10 de Septiembre de 1992 y 18 de Marzo de 1995.

El corto argumento de la sentencia, cuya casación se pretende consistió textualmente en que "(...) no procedía hacer pronunciamiento alguno, al no haber sido estimada íntegramente la demanda".

La parte recurrente argumenta que "en caso de mantenerse el pronunciamiento de la Audiencia Nacional en cuanto a la estimación parcial del recurso que nos ocupa, deberá ser también indemnizada esta parte por los daños y perjuicios económicos proporcionalmente causados como consecuencia del deber de mantener unos avales por cuantía tan elevada (cincuenta y seis millones de pesetas primero y cuarenta y un millones mas tarde), cuando finalmente es condenado mi mandante en tan solo incrementar la base imponible (que no la cuota a pagar) por valor de diez millones de pesetas".

Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada en numerosas sentencias, posteriores a las invocadas por la entidad recurrente, que excusan de su cita concreta, consistente en que, acordada la suspensión del ingreso, previa aportación del aval correspondiente, si se estima la pretensión del recurrente, bien en vía económico- administrativa o en la Jurisdiccional procede resarcirle de los gastos del aval totalmente, si la estimación ha sido total o proporcionalmente a la parte estimada.

En el caso de autos, el acto de liquidación inicialmente impugnado acordó aumentar la base imponible declarada de 6.082.055'56 ptas, en 60.702.171 pesetas, lo que dió lugar a una base imponible definitiva (pero no firme) de 76.790.354 ptas, con una liquidación por cuota diferencial de Impuesto sobre Sociedades y Recargo Transitorio del 10 por 100, de 32.038.783 ptas, mas 8.546.004 de intereses de demora y sanción de 16.019.369 ptas en total 56.604.1112 ptas.

Como resultado de esta sentencia, sólo procede incrementar la base imponible declarada en 10.622.393 ptas, de modo que SILCA, S.A. al final sólo esta obligada a pagar la cuota por Impuesto sobre Sociedades mas Recargo Transitorio del 10 por 100 correspondiente a dicho incremento de base imponible, mas los intereses correspondientes, debiendo resarcírsele de los gastos de los avales que proporcionalmente correspondan a las cuotas por Impuesto sobre Sociedades, Recargo del 10 por 100, intereses y sanciones, que se le han anulado, teniendo presente que han existido dos avales, pues el primero se sustituyó por otro de cuantía inferior al anular el Tribunal Económico-Administrativo Provincial la sanción impuesta.

Esta tesis ha sido corroborada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 12. "Reembolso de los costes de las garantías", dispone: "1(...) Cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente, el reembolso (de los costes de las garantías aportadas) alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías".

La Sala acepta el tercer motivo casacional, lo cual implica la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992 de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el recurso, a cuyo efecto debe estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 207.284/1990 interpuesto por SILCA, S.A., en relación a su pretensión de reembolso de los gastos de las garantías aportadas para lograr la suspensión del ingreso, declarando que tiene derecho al reembolso de dichos gastos en la parte que corresponda proporcionalmente a la deuda tributaria declarada parcialmente improcedente, como se explica en el Fundamento de Derecho Quinto de esta sentencia, desestimado las demás pretensiones.

Estimado el recurso de casación, no procede imponer las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de Casación nº 8078/1996, interpuesto por la entidad mercantil INMOBILIARIA LAMARO CONSTRUCCIONES, S.A. (SILCA, S.A.), contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 18 de Junio de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda-, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 207.284/1990, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 207.284/1990, interpuesto por la misma entidad mercantil, pero solamente en la parte relativa al reembolso de los costes de las garantías prestadas para lograr la suspensión del ingreso, declarando que INMOBILIARIA LAMARO CONSTRUCCIONES, S.A. (SILCA, S.A.) tiene derecho al reembolso de dichos gastos en la parte que corresponda proporcionalmente a la deuda tributaria declarada parcialmente improcedente, y desestimando las demás pretensiones.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-