STS, 24 de Julio de 2000

La representación procesal de MAHOU S.A., interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia en la que se declare que los envases de vidrio retornables (botellas y botellines) de la cerveza utilizada por esta Sociedad son bienes que forman parte del inmovilizado material y, en consecuencia, pueden ser amortizados, revocando, exclusivamente en este punto, el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Junio de 1990, y ordenando, asimismo, a la oficina Nacional de Inspección que practique a MAHOU S.A., una nueva liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio de 1982, modificando la practicada el 27 de Septiembre de 1990, para tomar en cuenta este criterio y practicar una liquidación que dé cuota cero.

Conferido traslado al Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso y declarando la validez de la resolución impugnada, con imposición de costas.

En fecha 18 de Julio de 1995 la Sala de instancia, dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Garcia San Miguel y Orueta, en nombre y representación de MAHOU S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 27 de Junio de 1990, ampliado, mas tarde, al acuerdo-liquidación de 27 de Septiembre de 1990, de la Oficina Nacional de Inspección, adoptado en cumplimiento de aquel fallo; ambos actos reseñados en el encabezamiento y primero de los Fundamentos de esta Sentencia y declaramos que la Resolución impugnada y el Acto dictado en su ejecución son conformes a Derecho; sin expresa imposición en costas."

La representación procesal de MAHOU S.A., preparó recurso de casación al amparo delart. 96 de la Ley reguladora de este Orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 12/1990, de 30 de Abril e interpuesto este compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala señalado para el 19 de Julio de 2000, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

La representación procesal de MAHOU S.A., al impugnar la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, articula dos motivos de casación, con común amparo en el nº. 4º del art.95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de la Ley 10/92, de 30 de Abril, que funda, respectivamente , en la infracción del art. 23.2. de la Ley General Tributaria y la infracción de la letra f) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Según manifiesta la propia recurrente, la cuestión básica que se plantea en el presente recurso es si los envases retornables de cerveza pueden ser subsumidos en el concepto de existencias o en el de inmovilizado material, llegando a la conclusión, con cita de lo dispuesto en la Orden de 31 de Octubre de 1976, que define ambos conceptos, que las botellas no son existencias, como vino a reconocer el Acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 11 de octubre de 1988.

Sostiene dicho recurrente, en síntesis, que lo esencial es el destino que va a darse por la empresa a los bienes de que se trate; asi las "existencias" se venden a terceros, lo que no sucede con las botellas que contienen cerveza, según se desprende de la documentación de MAHOU S.A. y sus clientes, contra lo declarado en la Sentencia recurrida, siempre según la tesis de la recurrente.

Desde un punto de vista tributario la repercusión de uno u otro calificativo lleva a admitir la amortización si se trata de "inmovilizado material" o rechazarla si se está ante "existencias" que es el criterio seguido por el fallo de instancia.

la cuestión ha sido abordada por esta Sala en Sentencia de 10 de Noviembre de 1999, dictada en recurso de casación 1398/1995, substanciado entre las mismas partes y cuya doctrina ha de reiterarse ahora, tratando de forma conjunta los dos motivos casacionales opuestos.

Comienza diciendo la Sentencia referenciada que, ciertamente, la calificación como inmovilizado material y por ende como bien amortizable, de los envases retornables de vidrio que las empresas cerveceras utilizan para el suministro del producto a sus clientes mayoristas, resulta del sentido técnico y jurídico -identificados en este caso- del concepto mismo de tales envases. También, incluso, de la única significación que, en sentido vulgar, cabe atribuir al adjetivo "retornable" que viene a calificar al sustantivo "envase", aunque la parte recurrente haya afirmado la inoperancia, en el caso de autos, de este criterio interpretativo, habida cuenta que este mismo término no puede dar a entender otra cosa que se está ante un bien o elemento del que no llega a desprenderse el sujeto emisor y que no queda más que instrumental y provisionalmente incorporado al producto a cuyo suministro sirve, en concreto hasta que se verifica su consumo. Con arreglo, pues, a los tres criterios arbitrados por el art. 23.2 de la Ley General Tributaria para interpretar el sentido de las normas de esta última naturaleza, el envase retornable tenía y tiene la consideración de elemento del inmovilizado material de la empresa integrado en su activo material fijo, y, por consiguiente, con la condición de amortizable y la susceptibilidad de que las cantidades destinadas a su amortización tuvieran y tengan la consideración de partida deducible en la determinación de la base, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas.

En efecto. La condición de amortizables que se pretende por la recurrente para los envases de vidrio retornables utilizados, en cuanto aquí interesa, en el suministro y distribución de la cerveza -y, por ende, para que las cantidades destinadas a su amortización puedan jugar, minorándola, en el cálculo de la base imponible del Impuesto con arreglo al art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, aquí aplicable- va unida a la susceptibilidad de su consideración, en este caso, como elemento del "inmovilizado material" y, correlativamente, a su no conceptuación como "existencias" de la empresa, conforme se desprende del aludido artículo de la Ley y de cuanto se consigna en los arts. 43 y 44, principalmente, de su Reglamento -el de 15 de Octubre de 1982, que es el aquí aplicable- que solo refirieron el concepto de "amortización" y la cualidad de "elementos amortizables" a los elementos integrados en el referido inmovilizado material (o inmaterial, obviamente aquí no considerado), siempre, como se ha dicho, que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Los mismos requisitos, lógicamente con mayor especificación, se consignan en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades -Ley 43/1995, de 27 de Diciembre- y en su Reglamento de 14 de Abril de 1997, a tenor de lo establecido en el art. 11 de la primera y en los arts. 1 a 5,inclusives, del segundo.

Pues bien; prosigue la Sentencia que estamos reproduciendo, con arreglo al art. 52.1 del Reglamento aquí aplicable -el de 15 de Octubre de 1982- "se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de elementos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias", y conforme al art. 76.1 de la misma disposición "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

Es claro que el Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, como no podía ser menos, que abarca la totalidad de bienes "tangibles" que se utilizaran para la obtención de los elementos gravados por el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo concepto, cualquiera sea el sentido usual, técnico o jurídico que se empleara para integrarlo, resultaba obvio debían estar comprendidos los envases -incluidos naturalmente los de vidrio retornables-, sin los cuales resultaría imposible la distribución y suministro de un producto como las bebidas y, en concreto, la cerveza. La única excepción, que conformaba el concepto jurídico del envase como elemento del referido inmovilizado, era que pudiera ser considerado "existencia", pero para ello precisaba el propio Reglamento la necesidad de que se tratara de elementos -bienes muebles o inmuebles- en que concurriera alguna de las condiciones siguientes: que hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos -y, por tanto, con el designio de que ambos bienes, los producidos y los adquiridos, formaran una unidad económica destinada a su efectiva transmisión- o que hubieran sido adquiridos por aquella con la finalidad de destinarlos a la venta sin transformación. Utilizando un criterio usual, por objeto o elemento "retornable" cabe entender, con el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, el devuelto o restituido, porque el primer significado de retornar es, precisamente, el de devolver o restituir. La consecuencia lógica de cuanto acaba de decirse era que un "envase retornable", desde el punto de vista usual, no podía ser nunca una existencia tal y como definía a éstas el art. 76.1 del Reglamento, porque, si había que retornarlo, no pudo ser adquirido con el propósito de destinarlo a la venta -es decir, de no retornarlo- ni tampoco con el de incorporarlo a los bienes producidos para que constituyeran una íntima unidad, que produciría la misma contradicción.

Pero es que hay más -dice tambien la doctrina referida- La Orden del entonces Ministerio de Comercio de 31 de Diciembre de 1976, dictada para regular la comercialización de cerveza y bebidas refrescantes y vigente a la sazón tras su modificación por la de 30 de Noviembre de 1981, que fué aducida en apoyo de su pretensión por la hoy recurrente tanto en la vía económico-administrativa como la instancia jurisdiccional, entendía por envases, a los precitados efectos, "las botellas, sifones o cualquier otro contenedor similar, construidos para ser utilizados repetidas veces con destino a contener cerveza y/o bebidas refrescantes" y establecía, asimismo -art. 4º-, que "los envases y embalajes [eran] en todo momento propiedad de la fábrica de bebidas suministradora, que en ningún caso los [vendía], por lo que una vez consumida la bebida [debía] procederse a la devolución de dichos envases y embalajes, con derecho únicamente al reintegro de la garantía". Es cierto que, como adujo la Administración en la vía de gestión -porque, después, en la económico-administrativa y en la jurisdiccional, la posible utilización de la Orden para integrar el concepto y significación tributaria de "envase retornable" no mereció consideración alguna-, no fueron adoptadas medidas para la efectividad de la obligación de devolución de los envases vacíos que la disposición acabada de transcribir establecía, pero no menos cierto que de esta realidad no puede, sin más, sacarse la conclusión de que la botella o envase retornable se transmitía o vendía en unión de su contenido. Lo impedía la también realidad de esa previsión normativa de la devolución y la de que la cantidad que el tenedor del envase percibía cuando lo devolvía a la empresa suministradora no era el "precio" de la botella, sino la suma fijada como "garantía", que, además y precisamente por imperativo de la Orden modificadora de 30 de Noviembre de 1981, no podía sobrepasar el coste de reposición.

Independientemente del peso de esta disposición y de su interpretación combinada con el art. 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, no puede tampoco desconocerse, como ya se ha dicho e importa insistir en la idea, que los llamados "envases retornables" nunca podrían merecer la consideración de "existencia" tal y como definía a estas la citada disposición. Para ello, recuérdese, hubiera sido necesario que los tan repetidos envases hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos, esto es, con la de incorporarlos a la bebida para transmitirlos con ella definitivamente al suministrarla, o con el propósito de destinarlos a la venta sin transformación. La imposibilidad, por absurda, de dar por existente esa finalidad en una empresa cervecera, que el precepto contempla como alternativa, aun cuando no existiera la Orden de 31 de Diciembre de 1976, deriva de la propia lógica que impone el utillaje de una fábrica de esta naturaleza, donde la existencia de trenes de lavado de envases, por ejemplo, que supone fuertes inversiones, es algo incontestable, como incontestablees, asimismo, que esa mera existencia implica la aceptación de que existen envases recuperados por la empresa que ésta se ve necesitada de volver a poner a punto para reintroducirlos en el proceso de comercialización.

Las conclusiones a que se refieren los fundamentos que anteceden, esto es, las que conducen al reconocimiento del carácter amortizable de los envases de que aquí se trata -termina diciendo la Sentencia referida- no pueden quedar desvirtuadas por la circunstancia de que no figuraran entre los elementos que reunían aquella condición según las Tablas de Amortización que aprobara el Ministerio de Hacienda mediante la Orden de 23 de Febrero de 1965, ni tampoco por la de que el Plan General de Contabilidad aprobado por Decreto 530/1973, de 27 de Febrero, que era el aplicable "voluntariamente" por las empresas en 1982, incluyera los envases, en general, en la cuenta 386 del Grupo Tercero -Existenciascomo activo circulante, y existiera, igualmente en dicho Plan, la previsión de otra cuenta -la 398, de "provisión de depreciación de embalajes y envases"- susceptible de determinar un cargo en la cuenta de Explotación, cuenta esta que también recogía los cargos de otra cuenta -la 720- prevista, precisamente, para la comercialización de envases no retornables.

Lo primero, porque, a esa falta de constancia de dichos envases en las meritadas Tablas de Amortización, no podía dársele el significado de que los mismos no eran amortizables, ya que el Reglamento del Impuesto preveía, expresamente -art. 58.2-, el caso de que "un elemento amortizable no tuviese fijado de manera específica su coeficiente de amortización o su plazo máximo de vida útil", en cuyo supuesto "el sujeto pasivo [podía] aplicar provisionalmente el que [juzgara] apropiado por asimilación a los previamente aprobados", y ya que, también, esa "imprevisión" de dichas Tablas fué subsanada posteriormente en las nuevas tablas aprobadas por Orden de 1º de Enero de 1993 -epígrafe 6, Grupo 412-que consideró amortizables "los envases y embalajes para distribución", rúbrica esta que, lógicamente, había de comprender los envases retornables más que ningún otro, consideración que sigue teniendo en la nueva legislación reguladora del Impuesto -Anexo del nuevo Reglamento de 14 de Abril de 1997, Tabla de Coeficientes de Amortización, Industrias de Bebidas, epígrafe 6, "envases y embalajes para la distribución"-. El hecho de que las Tablas de 1993 -y, obviamente, las de 1997- no fueran aplicables al caso de autos no puede privarlas de su poderosa fuerza interpretativa, máxime cuando carecería totalmente de justificación que, sin que se hubieran modificado las definiciones del Reglamento del Impuesto aquí aplicable sobre existencias, inmovilizado material y amortizaciones, hubieran pasado a ser amortizables elementos que antes no lo eran. Si hoy se incluyen expresamente en las tablas de amortización los envases de bebidas y cervezas, cosa que no ocurría expresamente en las Tablas de 1965, aunque estas tampoco lo prohibían, es porque normativamente siempre se ha considerado que eran bienes que formaban y forman parte del inmovilizado material.

Lo segundo, esto es, el tratamiento contable de los envases como parte del activo circulante y, por ende, no susceptibles de integrar el concepto de inmovilizado material; a) porque, en primer lugar, este criterio derivaba del Plan de Contabilidad de 1973, que era de aplicación voluntaria para las empresas; b) porque, en segundo término, dicho Plan no era un Plan Fiscal, conforme se decía con toda claridad en el párrafo 8º de su Introducción, de donde "...alguna de las magnitudes contables no siempre están [estaban] ajustadas a las normas de los tributos", y tenía como una de sus principales características la de ser un "Plan abierto" -párrafo 19 de la Introducción-, preparado para recoger las sugerencias de empresarios y expertos, y un Plan Flexible" -párrafo 20-, no constitutivo de "un reglamento de la contabilidad de la empresa con fín específico más o menos arbitrario, sino de la expresión de un cuerpo de doctrina coherente, desarrollado en forma de reglas técnicas cuya aplicación cumple [cumplía] un objetivo integral, o sea, la información"; y c), porque, en tercer lugar, en el nuevo Plan de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990. de 20 de Diciembre, ya obligatorio, se incluyeron expresamente los envases retornables en el subgrupo 22, Inmovibilizaciones materiales, cuenta 229 ("Otro inmovilizado material"), ya que establece que "se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado", características que, sin necesidad de mayores razonamientos, es preciso reconocer a los que tengan la condición de "retornables". La circunstancia de que este Plan fuera posterior a 1982 no juega en contra de su consideración como "correcto criterio contable", si se parte del hecho de que el Plan de 1973 era de aplicación voluntaria, como se ha dicho, de que los preceptos de la Ley y del Reglamento no excluían, en absoluto, la aludida conceptuación y de que la lógica más estricta obligaba a entender el tan repetido criterio derivado de la aplicación del Plan de 1973 como un criterio desviado.

En consecuencia, ha de casarse la Sentencia y en su lugar, estimando la demanda en su dia interpuesta , declarar contrario a Derecho y anular el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, en cuanto desestimó la reclamación interpuesta por MAHOU S.A., contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 11 de Octubre de 1988, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1982, girada el 27 de Septiembre de 1990, en lo relativo a la discutida condiciónde los envases retornables y en cuanto a costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.2. de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, sin que haya lugar a hacer expreso pronunciamiento en las de instancia y debiendo pagar cada parte la suyas, en lo que respecta las de este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.