STS, 22 de Febrero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Vicente Ruigómez Muriedas, en nombre y representación de TECNICAS REUNIDAS, S.A., contra la resolución de fecha 28 de julio de 1993, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 3695-90), y declarar que dicha resolución es nula en relación con la segunda de las cuestiones planteadas, manteniendo el resto por ser conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 20 de Febrero de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 25 de Febrero de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de Marzo de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho suplicando a la Sala "dicte Sentencia que anule la recurrida confirmando el acto administrativo por ser conforme a Derecho".

La entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A. representada por el Procurador de los Tribunales D. Vicente Ruigomez Muriedas, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 13 de Mayo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de TECNICAS REUNIDAS, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, en el que formuló los argumentos que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se desestime la petición de la parte recurrente y se declare conforme a derecho la sentencia recurrida y, en todo caso, procedente la deducción por inversiones practicada por mi representada".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de Febrero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Inspectores de la Oficina Nacional de Inspección de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria levantaron con fecha 14 de Abril de 1989 a la entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A., Acta de disconformidad A02, nº 00501454, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, y entre las diversas cuestiones que plantearon en ella, sólo ha llegado a este recurso de casación la negativa de la Oficina Nacional de Inspección a acoger, a efectos de la deducción por inversiones de exportación, diversos gastos concretos realizados para la consecución de proyectos y trabajos llevados a cabo en el extranjero.

Instruido expediente contradictorio, el Inspector Jefe de Equipo presentó el reglamentario y preceptivo informe ampliatorio en el que expuso textualmente:

"2.- Deducción por inversiones de empresas exportadoras. Técnicas Reunidas lleva a cabo obras en el extranjero. Para conseguir estos contratos incurre en gastos para poder presentar las ofertas necesarias para acudir a las licitaciones que le interesan.

Ante un posible contrato de construcción de una refinería en China, por ejemplo, para poder realizar su oferta lleva a cabo viajes, trabajos, etc..., en definitiva, incurre en unos gastos que están directamente vinculados a la obtención de un contrato concreto.

Los gastos que Técnicas Reunidas denomina de marketing son los de preparación de ofertas. Dadas las peculiares características de la actividad de ingeniería no tiene gastos de publicidad, ni de propaganda en el extranjero.

El art. 234 del R.I.S. dispone en su punto d) que se considerarán inversiones de las empresas exportadoras, los gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados, los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas.

No pueden admitirse como tales inversiones a efectos de esta deducción. los gastos, viajes. comisiones, etc..., relacionados con la preparación y obtención de contratos concretos. Puesto que, aunque la duración de la ejecución del contrato pueda ser superior al año, no pueden considerarse esos gastos como de proyección plurianual en el sentido del art. 234. es decir gastos de publicidad que dan a conocer la marca o empresa y la promocionan de forma duradera y general.

La Inspección propone la no aplicación de la deducción por empresa exportadora a los gastos incurridos por Técnicas Reunidas en la confección de las ofertas para el extranjero".

TECNICAS REUNIDAS, S.A., presentó el correspondiente escrito de alegaciones, en el cual, entre las demás cuestiones que se presentaron, defendió que los gastos referidos, sí debían incluirse en la base de la deducción por inversiones de exportación.

El Jefe de la Oficina Nacional de la Inspección dictó resolución con fecha 9 de Mayo de 1990, que fue notificada a TECNICAS REUNIDAS, S.A. el día 8 de Junio de 1990, desestimando todas las alegaciones, salvo la relativa a las sanciones que las suprimió por entender que los hechos no eran constitutivos de infracción tributaria grave. El importe de la deducción por inversiones de exportación que se consideró improcedente fue de 41.250.646 ptas.

No conforme con este Acuerdo, la entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A., interpuso reclamación económico- administrativa nº R.G. 3695/90 y R.S. 130/91, y en el momento procedimental oportuno alegó, en esencia, y de forma sucinta, que había aplicado a la deducción por inversiones de exportación los gastos de apertura y prospección de mercados característicos de su actividad exportadora.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 28 de Julio de 1993 desestimando la reclamación, razonando sobre esta cuestión concreta, lo que sigue: 1º.- Que el artículo 234, apartado 1, letra d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, considera inversiones a los efectos de la deducción por inversiones de exportación, "Los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas", añadiendo el apartado 3 de este mismo artículo que "las inversiones a que se refiere el apartado 1 anterior habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la empresa. 2º.- Que la interpretación de este precepto debe ser restrictiva. 3º. Que, en consecuencia, los gastos concretos de cada proyecto no reúnen estos requisitos y, por tanto, no pueden acogerse a la deducción por inversiones de exportación.

La entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que alegó, expuesto de modo sucinto:

1. - Que el requisito, exigido por el art. 234.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que exista respecto de las inversiones (se incluyen en este concepto los gastos), relación directa con la actividad exportadora de la Empresas, no tiene apoyo legal. 2º.- Que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central denegó la deducción por inversión a los gastos de que se trata, por no cumplir dicho requisito. 3º. Que la interpretación de los preceptos no puede ser restrictiva, sino estricta y basada en la finalidad que la norma persigue. 4º.- Que en los ejercicios anteriores a la vigencia del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido, la Inspección de Hacienda admitió estos mismos gastos por aplicación pura y simple del artículo 26.3.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, buena prueba de la extralimitación reglamentaria. 5º.- Que para la consecución de los objetivos de su actividad exportadora, Técnicas Reunidas, S.A. ha incurrido en unos gastos comerciales de exportación de 1.600 millones de pesetas (desde 1968). Estos gastos, en general, se refieren en un 80 por 100 a la preparación y apertura de mercados y algunos, en especial, un 20 por 100 a la preparación de ofertas concretas". 6º.- Que Técnicas Reunidas, S.A. dispone de relación detallada de los asuntos explorados, autoridades visitadas, compañías y directivos contactados, visitas realizadas, oficinas, en su caso, establecidas y agentes consultores locales contratados. 7º.- Que expuso cumplidamente las características especiales de la gestión exportadora de las compañías de ingeniería que exportan "llave en mano" y su diferencia respecto de las sociedades exportadoras de bienes de consumo. 8º. Que la patronal del Sector TECNIBERIA propuso al ICEX (Instituto Español de Comercio Exterior) una relación de gastos, según fases de "apertura y proyección" y "de presentación de ofertas" que deberían incluirse dentro de sus programas de apoyo a la exportación. El ICEX ha venido concediendo subvención a la actividad exportadora de Técnicas Reunidas, S.A. reconociendo que los "gastos de viajes comerciales de promoción y otros" son gastos de inversión.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda e insistió en los fundamentos de derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central y así mantuvo textualmente: ""según resulta del expediente, los gastos (viajes, comisiones, etc..) relacionados con la obtención de determinados contratos en el extranjero, si bien son "gastos conexos" a la operación de exportación en concreto, no tienen el carácter de gastos de proyección plurianual para el lanzamiento de productos y apertura y prospección de mercados, tal como exige el Reglamento para ser considerados inversión de empresa exportadora susceptible de deducción, y ello con independencia de que la ejecución de un contrato pueda ser de duración superior a un año. En resumen, en este caso lo que ocurre es que, conceptualmente, dichos gastos no tienen relación con aquellos a que se refiere el punto d) del apartado 1 del art. 234 del Reglamento, pues les falta ese elemento abstracto de propaganda y apertura de mercados que subyace en el espíritu del precepto. Se trata de gastos concretos, ligados a operaciones concretas de exportación y, por tanto, no acogibles a la deducción por inversiones de empresas exportadoras en los términos reglamentariamente previstos"".

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala de instancia dictó resolución estimándolo parcialmente, concretamente respecto de la cuestión relativa a la inclusión de los gastos referidos en la deducción por inversiones de exportación, que es la cuestión que ha llegado al recurso de casación, conforme a los siguientes razonamientos: "En el presente caso, Técnicas Reunidas, S.A. realiza actividad exportadora, y según ha quedado acreditado en autos, los gastos originados se refieren a gastos comerciales de exportación, así como de prospección y apertura de mercados y ofertas concretas, por un importe total de 1.600 millones de pesetas.

Estos gastos tienen la consideración de "inversiones" y, en consecuencia, le son aplicables el porcentaje por deducciones previsto. En este sentido es significativa la actuación inspectora en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1988 a 1992 por el Impuesto sobre Sociedades, en los que la Inspección incluye dichos gastos en el concepto de "deducciones" de la cuota.

Por ello, la Sala entiende, al igual que hizo en el recurso 903/1993 que la resolución impugnada no es conforme a lo establecido en el art. 234 del Reglamento, procediendo, en consecuencia, la estimación parcial del presente recurso".

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 1214 del Código Civil, y del artículo 234 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982.

La línea argumental que sigue el Abogado del Estado es la siguiente: " El punto en el cual la Sentencia de instancia da la razón a la parte recurrente, y que es justamente el que motiva el presente recurso de casación, otorga los beneficios de la deducción por inversiones del art. 234 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, a una Sociedad por razón de gastos que podemos calificar como de conexos con operaciones concretas de exportación. Son concretamente gastos como viajes y comisiones, ligados no a la apertura de mercados en abstracto, no a proyectos de entrada en determinados países, sino a concretas operaciones de exportación(...).

Y resulta que el beneficio en discusión, hace referencia a los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas. Es decir, que está pensando claramente en aquellas actividades de empresas que quieran introducirse en un mercado, y han de realizar inicialmente una propaganda extraordinaria, bien por participación en ferias y en mercados, o bien por el montaje de operaciones de difusión, que normalmente son de proyección durante varios años, pero en modo alguno se está pensando en los gastos derivados de operaciones concretas o contratos concretos. y no solamente lo dice así la norma, sino que además lo que establece la norma tiene una lógica fiscal muy clara, ya que los gastos ligados a un contrato concreto, son gastos de ese contrato, y por consiguiente suponen una minoración concreta de sus beneficios, pero no cabe considerarlos como una inversión, que es el camino que elige el art. 234 del Reglamento.

Y dado que en el caso de Autos, la Sentencia extiende el beneficio contemplado para esas inversiones plurianuales o de penetración en mercados, a gastos de operaciones concretas, entendemos que dicha Sentencia debe revisarse".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El Abogado del Estado fundó su único motivo casacional en la infracción de los artículos 114 de la Ley General Tributaria, que se refiere a la carga de la prueba en materia tributaria y 1214 del Código civil que se refiere a la carga de la prueba en Derecho privado, pero lo cierto es que al razonar después no menciona ni tiene en cuenta dichos preceptos, toda vez que lo único que discute es la pretendida infracción del articulo 234 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que es cosa distinta.

Además, hay que precisar, que en ningún momento se ha discutido ni en vía administrativa, ni en la jurisdiccional de instancia la realidad de los gastos, sino sólo su calificación a efectos de su acogimiento o no a la deducción por inversiones de exportación.

Por todo ello, la Sala va a examinar solamente la interpretación y alcance del artículo 234 del Reglamento, referido.

La interpretación de las normas tributarias exige casi siempre la utilización, como dice el artículo 3, apartado 1 del Código Civil, de los antecedentes históricos y legislativos, porque ocurre con harta frecuencia, que pese a que se producen reformas sustanciales, por inercia, o lo que es peor por deficiente comprensión y entendimiento de las nuevas normas y de sus principios inspiradores, o por comodidad se reproducen una y otra vez preceptos reglamentarios, que muchas veces no reflejan ni se adaptan correctamente a las modificaciones introducidas, como ha acontecido respecto de la actividad ejercida por TECNICAS REUNIDAS, S.A., en el caso de autos.

El artículo 82 de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, extendió la medida fiscal de fomento de las inversiones, consistente en eximir del Impuesto sobre Sociedades la autofinanciación de las empresas, mediante la dotación del denominado Fondo de Previsión para Inversiones, medida que extendió a determinadas inversiones destinadas al fomento, promoción o desarrollo de la actividad exportadora de las empresas, creando a tal efecto la denominada "Reserva para Inversiones de Exportación".

El artículo 82, disponía: "1. La base imponible de este impuesto se reducirá en la cantidad que las entidades exportadoras destinen de sus beneficios a una reserva para inversiones de exportación, determinándose reglamentariamente los sectores afectados y la forma y cuantía de la reducción (...). 2. Reglamentariamente se determinará el régimen de materialización de las disponibilidades de la reserva que se cree en virtud de este artículo, así como el de su aplicación".

La amplísima habilitación reglamentaria se ejercitó mediante la Orden Ministerial de 25 de Junio de 1965, sobre beneficios fiscales en los Impuestos sobre Sociedades e Industrial - Cuota de beneficios, para las cantidades que las empresas exportadoras de los sectores que se señalan destinen a una reserva para inversiones de exportación.

El apartado 2 de dicha Orden señaló con todo detalle los sectores según actividades, ramas y clasificación del organigrama nacional que podían utilizar la Reserva de Inversiones de Exportación. Pues bien, la Sala debe destacar que en la larga lista de actividades acogibles no estaba, y esto es muy importante, la exportación de ingeniería.

La Orden Ministerial referida en lo que nos interesa que era la aplicación de la Reserva constituida, es decir la realización efectiva de las inversiones para fomento y desarrollo de la exportación, toda vez que la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades sustituyó el régimen de autofinanciación exenta (Fondo de Previsión para Inversiones y Reserva para Inversión a la Exportación) por la deducción directa de las inversiones realizadas, cualquiera que fuera su medio de financiación, insistimos, la Orden Ministerial de 25 de Junio de 1965 dispuso en su apartado 6º que: "las empresas que desarrollen actividades exportadoras de las señaladas en el apartado 2º de esta Orden podrán aplicar las dotaciones de la "Reserva por Inversiones a la Exportación" a la adquisición efectiva dentro del territorio nacional de elementos de activo fijo que tengan relación directa con dichas actividades de exportación (...)", en los conceptos que de modo genérico y particular determina el apartado 6º de la Orden de 17 de Diciembre de 1964 (eran los activos concretos en los que se aplicaba el Fondo de Previsión para Inversiones, en general).

Cuando se trate de inversiones en el extranjero o en zonas francas, la aplicación de las dotaciones podrá realizarse en cualquier clase de elementos del activo fijo cuya finalidad sea el desarrollo de las actividades de exportación (...).

No obstante lo establecido en los párrafos anteriores, las mencionadas empresas exportadoras podrán hacer uso de las dotaciones a la expresada reserva para aplicarlas a satisfacer en el extranjero los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas".

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió en su artículo 26 la deducción de la base imponible de las dotaciones a la Previsión para Inversión y Reserva de Inversión de Exportación, sustituyéndola por la deducción en la cuota de un porcentaje calculado sobre determinadas inversiones, y así en su apartado 3, dispuso: "Igualmente dan derecho a la deducción a que se refiere el párrafo primero del apartado uno de este artículo las cantidades que las Sociedades exportadoras destinen: a) La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de Sociedades extranjeras o constitución de filiales, directamente relacionadas con la actividad exportadora, siempre que la participación, sea como mínimo, del veinticinco por ciento del capital social de la filial. b) La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas. Para el disfrute de esta exención las Sociedades exportadoras habrá de contabilizar estos pagos como inversiones".

La Sala debe precisar, dado que todos los años se ha modificado este artículo 26, por las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, que en 1985, (Ley 50/1984, de 30 de Diciembre, de P.G.E. para 1985), la redacción fue la misma, salvo el añadido que decía: " incluyendo, en este caso, las celebradas (se refiere a ferias y exposiciones) en España con carácter internacional".

Se observa cómo el artículo 26, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, hizo suyas las inversiones acogidas a la deducción de las dotaciones de parte del beneficio a la Reserva para Inversiones de Exportación, relacionadas en la Orden Ministerial de 25 de Junio de 1965, y como en aquella precisó que la "relación directa con la actividad exportadora" se predicaba de las inversiones materiales y financieras, pero no respecto de los gastos, y de igual modo, refirió la proyección extra-anual a los gastos de propaganda y publicidad.

Se aprecia, y la Sala debe destacar, que la relación directa con las actividades de exportación se refería en la Orden Ministerial de 25 de Junio de 1965 a los activos fijos, materiales e inmateriales, pero no a los gastos de exportación.

Esta norma aparece reproducida, mejor dicho mal copiada, en el apartado 3, del artículo 234 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, con el siguiente texto: "3. Las inversiones a que se refiere el apartado 1 anterior habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la Empresa", notándose que en la Orden Ministerial de 25 de Junio de de 1965 y en el artículo 26.3 de la Ley 61/1978, de 26 de Diciembre esta relación se refería y se refiere solamente a activos fijos, en tanto que en el apartado 3, del artículo 234 se predica de todas las inversiones acogibles a la "deducción por inversiones a la exportación" o sea activos fijos, creación de sucursales, constitución de filiales, adquisición de participaciones accionariales, y los "gastos de propaganda y publicidad de proyección patrimonial para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y la concurrencia en ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas", debiendo destacarse que respecto de estos gastos, la exigencia de la repetida relación directa con la actividad exportadora es redundante, a diferencia de las demás inversiones que al ser aplicables a cualquier actividad exportadora o no, era preciso exigir la relación referida.

Por último, la Orden Ministerial de 1965 y también el artículo 26, apartado 3, de la Ley 61/1978 que la reprodujo dispuso que "las mencionadas empresas exportadoras podrán hacer uso de las dotaciones a la expresada reserva para aplicarlas a satisfacer en el extranjero los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados, los de concurrencia a ferias, exposiciones, y otras manifestaciones análogas". Este precepto ha sido reproducido literalmente en la letra d), del apartado 1, del artículo 234 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982.

Salta a la vista, que la normativa de este artículo 234 es reproducción de la contenida en la Orden Ministerial de 25 de Junio de 1965, relativa a la aplicación de la Reserva para Inversiones de Exportación, es decir lo que a partir de la Ley 61/1978, serían análogas inversiones acogibles a la deducción por inversiones, pero con sus mismas limitaciones, a saber: que sólo contemplaban la exportación de productos, susceptibles de ser mostrados en ferias y exposiciones y de publicidad o marketing, pero obviamente sin tener presente la actividad exportadora de ingeniería, es decir de conocimientos tecnológicos.

Es lamentable afirmar que la normativa contenida en el artículo 234 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ha sido ajena a la actividad realizada por TECNICAS REUNIDAS, S.A., normativa que contempló productos y mercancías, pero no la ingeniería, ni la investigación aplicada, ni el Know-how, por eso la exigencia por parte de la Oficina Nacional de Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Central de los requisitos contenidos en dicho artículo era sustancialmente inapropiada al caso de autos. ¡¡Cuanto mejor hubiera sido que la Oficina Nacional de Inspección, en lugar de levantar el acta de disconformidad y crear este conflicto, hubiera redactado una moción para que la Dirección General de Tributos hubiera perfeccionado y adaptado el artículo 234 a las peculiaridades de las actividades realizadas por TECNICAS REUNIDAS, S.A., y otras empresas análogas, que, por cierto, constituyen el cúlmen de las actividades exportadoras y, por tanto, aquellas respecto de las cuales se justifican mayormente las medidas de fomento fiscal!!.

Es incuestionable que TECNICAS REUNIDAS, S.A. no puede hacer una publicidad de sus conocimientos de ingeniería y de su nivel tecnológico, así como de los proyectos que ha llevado a la práctica, del mismo modo que se anuncia un modelo de automóvil, un televisor, una lavadora, una botella de whisky o cualquier otro producto perecedero o de consumo, y tampoco puede abrir un "stand" en una feria o mercado, con un rótulo que diga "entre y pruebe nuestros proyectos". Como claramente se dice en el escrito de demanda "la actividad exportadora de las compañías de ingeniería, que exportan en la modalidad de llave en mano, es sustancialmente distinta a la de las sociedades exportadoras de bienes de consumo y, en lo esencial, su fama y su promoción se consigue en los sectores industriales afines, por cada proyecto en concreto que realizan, según sus especificaciones y resultados. La publicidad y propaganda reside en la propia calidad de cada proyecto.

De igual modo, el requisito de proyección extra-anual de los gastos de publicidad y propagando casa mal con la peculiaridad de la actividad exportadora de ingeniería, que se manifiesta en multitud de proyectos e instalaciones llave en mano, muy diversos. Es indudable que resulta imposible que las empresas de ingeniería hagan publicidad y propaganda de productos y mercancías, porque no los exportan, y en cuanto a sus proyectos, como por ejemplo, de una planta de obtención de ácido nítrico, o de fuel cracking catalictic de una instalación petroquímica, la Sala considera que resulta fuera de lugar pretender su publicidad y propaganda. La realidad es que estas empresas de ingeniería se hacen conocer y apreciar proyecto a proyecto, y no con campañas de publicidad en la radio, la T.V. o en carteles estáticos en las calles y en las carreteras, ni tampoco en ferias y exposiciones.

Ante la laguna reglamentaria de nuestro Derecho Tributaria y ante la imposibilidad de exigir requisitos inapropiados para la actividad de exportación de ingeniería hay que acudir como solución razonable a lo que diga y mantenga el Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) que analiza, estudia y conoce cada proyecto, trabajo o tarea concreta, y según sus circunstancias y siempre desde la perspectiva de promoción y apoyo a la exportación, acuerda conceder subvención en su totalidad o en parte para sufragar determinados gastos. La cuestión es que los Inspectores actuarios de la Oficina Nacional de Inspección, por el contrario no conocen, ni es su misión y competencia el analizar cada proyecto en concreto, y por ello, insistimos, ante la laguna reglamentaria, y dado que TECNICAS REUNIDAS, S.A. ha aportado junto con el escrito de demanda numerosos acuerdos del ICEX concediendo subvenciones para determinados gastos, y tal apreciación no ha sido discutida, sino que simplemente la Oficina Nacional de Inspección se ha amparado en normas reglamentarias inapropiadas, procede rechazar este único motivo casacional.

La entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A., ha afirmado en su escrito de oposición al recurso de casación que la misma Oficina Nacional de Inspección admitió respecto de los ejercicios 1982 y anteriores y respecto de los ejercicios 1988 y siguientes, que los gastos similares producidos en dicho ejercicio, sí pudieron acogerse a la deducción por inversiones a la exportación, sin que el Abogado del Estado haya negado tales hechos, lo cual constituye un precedente de gran transcendencia.

Esta Sala ha mantenido en varias sentencias, que excusan de su cita concreta, que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, bonificaciones, etc. si su naturaleza es la de ser incentivos fiscales para conseguir el fomento o desarrollo de actividades económicas, realización de inversiones, etc, el criterio fundamental es el de la efectiva y probada consecución de dichos objetivos, que son la causa y fundamento de las mismas, criterio muy destacado dentro de los propuestos por el artículo 3º, apartado 1, del Código Civil. En el caso de autos, la relación de proyectos llevados a cabo por TECNICAS REUNIDAS, S.A. en todo el mundo, y referidos a realizaciones de lo que se denomina tecnología "punta", descarta que haya de seguirse una interpretación restrictiva que pugna con la finalidad de las normas reguladoras de la deducción por inversiones de exportación.

Por las razones indicadas la Sala rechaza este único motivo casacional y desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 2878/1998, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 12 de Febrero de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000903/1992, seguido a instancia de la entidad mercantil TECNICAS REUNIDAS, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso De casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-