STS, 13 de Junio de 2006

En la indicada fecha de 16 de Enero de 2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia , en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1368/1997, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado, D. Celso García Granda, en nombre y representación de la Sociedad Rank Xerox Limited, contra la resolución de fecha 26 de septiembre de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Rank Xerox Limited preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicándose sentencia, por la que se estime el recurso, se case la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a las argumentaciones establecidas en los motivos de casación.

El Abogado del Estado formalizó escrito de oposición al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de Junio de 2006 , se celebró en esa fecha dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. El 26 de Octubre de 1993, la Unidad de Fiscalidad Internacional del Área de Servicios Especiales y Auditorias levantó acta de disconformidad a la entidad "Rank Xerox Limited", por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, haciendo constar en la misma "que la entidad Rank Xerox Española, S.A., en su condición de pagadora de los rendimientos y responsable solidaria del Impuesto, presentó, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, Rank Xerox Limited, declaración modelo 210, en fecha 2-8-1990, con nº de expediente 38.480, en la que figuraban 294.919.338 ptas., en concepto de "participación en gastos generales de la casa Matriz", a satisfacer a dicha entidad con residencia fiscal en el Reino Unido. Que dicha declaración fue objeto de liquidación de carácter provisional, sin deuda tributaria a ingresar, por la Dependencia de Gestión de la Delegación de Hacienda de Madrid, siendo las actuaciones de comprobación que con este acta se ultiman las que proponen la liquidación definitiva consiguiente. Que la cantidad satisfecha a la entidad matriz procede sea calificada como distribución de beneficios o dividendos y sujeta a tributación al tipo del 10 %, siendo la base imponible 294.919.338 ptas., esto es, la cuantía bruta percibida por la entidad no residente, y todo lo anterior en virtud de lo dispuesto en los artículos 4, 7.b y 23 de la Ley 61/1978 y 10 del Convenio hispano-británico sobre doble imposición ."

2. El Jefe de Área de Servicios Especiales y Auditorias dictó, con fecha 28 de Junio de 1994, Acuerdo por el que se ratificaba en su totalidad la propuesta recogida en el acta.

3. Formulada reclamación económico-administrativa ante el TEAC, la entidad alegó:

   1. Que los pagos realizados por Rank Xerox Española, S.A., a su sociedad matriz Rank Xerox Limited correspondían a los gastos generales de administración y dirección, que eran admisibles de conformidad con los criterios recogidos en los 13-n) de la Ley 61/1978 y 317 del Reglamento de 1982 ; b) Que existía un acuerdo entre ambas sociedades para la prestación de los servicios que habían originado los pagos cuya deducibilidad fiscal no admitía la Inspección, no resultando necesaria la forma escrita; y c) Que en la comprobación preferente efectuada al presentarse el modelo 210 fue aceptado el criterio sustentado por la entidad en cuanto a la naturaleza del pago realizado, por lo que no podía ser objeto de posterior revisión y nueva liquidación.

   Dicha reclamación fue desestimada, por entender el TEAC. a) Que el criterio de la Inspección, que había considerado que el pago constituía una distribución encubierta de beneficios sujeta a gravamen en España, era correcto, porque los preceptos invocados eran aplicables únicamente a los establecimientos permanentes, es decir, a las sucursales, nunca a las filiales, estando sujetas las relaciones comerciales entre la matriz y sus filiales a los mismos requisitos que se exigen para las que se constituyan entre sociedades independientes; b) que el acuerdo que generó la pretendida prestación de servicios, por parte de la matriz a la filial española, debía tener el suficiente respaldo documental que acreditase la naturaleza de la operación realizada, respaldo que no existía; c) En relación a la manifestación de que no era necesaria la forma escrita para la existencia de un contrato declara que una cosa es que el contrato exista entre las partes y otra muy distinta que el contrato existente tenga eficacia frente a terceros; d) Finalmente en relación con la última alegación establece que la aseveración de la recurrente es incorrecta, ya que en el informe emitido por la Inspección lo único que se señala es que se considera correcta la declaración en función de la documentación aportada, sin perjuicio de la posterior comprobación.

4. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEAR, en la demanda se reiteran las cuestiones planteadas en la vía económico-administrativa, invocándose, además, la caducidad del procedimiento inspector, al haberse producido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses entre la fecha de formulación de alegaciones al acta (23 de Noviembre de 1993) y la notificación del acuerdo de desestimación de alegaciones y de la correspondiente liquidación (6 de Septiembre de 1994).

5. La sentencia de instancia, objeto del presente recurso de casación, desestima el recurso, rechazando, en primer lugar, la caducidad alegada, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   En cuanto a los efectos de la presentación del modelo 210 declara que la diligencia en la que el Jefe de Sección prestaba su conformidad no puede ser calificada como liquidación provisional sino como una mera autoliquidación, por lo que la Administración estaba facultada para comprobar los conceptos y cantidades en ella expresados por la sociedad conforme a lo establecido en el art. 121 de la Ley General Tributaria. Por último, en cuanto a la cuestión de fondo, en la línea del TEAC, tras rechazar la tesis de la actora de que las relaciones entre Compañías matrices y sociedades filiales dentro de un grupo multinacional ofrecían cierta similitud con las relaciones entre las citadas Compañías y sus sucursales, afirma que "de lo actuado en el expediente administrativo, se aprecia con razonable convicción que el abono de la cantidad de 294.919.338 pesetas, efectuado por la sociedad española a su Matriz, ahora recurrente, no tiene un sustento fáctico ni documental en el concepto de "participación en gastos generales de la casa Matriz" que apoye la realidad de esos gastos. La única realidad es la transacción operada sin causa objetiva que la origine, como prestación de servicios técnicos, asistencia técnica, etc.

   En este sentido, el art. 114 de la Ley General Tributaria , dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Frente a esa insuficiencia probatoria tendente a acreditar la realidad del gasto, cuya constancia contable es requisito fiscal (art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y art. 317 de su Reglamento ; entre otros preceptos) de obligado cumplimiento, se alza el criterio de interpretación recogido en el art. 25.1 de la Ley General Tributaria , que establece: "El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible". Y en apartado 3: "Cuando un hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las normas jurídicas que se utilicen."

   La realidad económica, en este caso, está sustentada por el "modus operandi" de toda empresa multinacional en relación con sus filiales; relación que, comprende variedad de servicios, fundamentalmente de carácter técnico, comercial y administrativo, cuyos costes en principio, los soporta la sociedad Matriz, repercutiendo los mismo a su filiales. En todo caso, lo que debe quedar claro en esa relación es la constancia o fehaciencia de cada una de las transacciones realizadas entre las sociedades.

   En el presente caso, por tanto, ante la falta de acreditación de la existencia de un compromiso al respecto, debe entenderse que el importe transferido a la sociedad Matriz por la sociedad filial es una distribución de beneficios, que le excluye del concepto de "gasto deducible"; beneficio fiscal que impone una interpretación restrictiva de la deducibilidad del pago realizado, todo lo cual conduce a la desestimación del recurso."

Por el cauce del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional se invocan cuatro motivos de casación.

El primero se basa en la infracción del art. 31.4 del Reglamento General de Inspección , por no haberse apreciado la caducidad del procedimiento inspector, pese a la abusiva e injustificada inactividad de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del art. 13 n) de la Ley 61/78, del Impuesto de Sociedades, por considerar la recurrente que si bien es cierto que la normativa legal se refiere a los gastos entre casas centrales y establecimientos permanentes de éstas, se debe tener en cuenta que nada se dice en la Ley y Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sobre los gastos en que incurren las Sociedades matrices en favor de sus filiales y, en consecuencia, no debería haber problemas para admitir la aplicación de las mismas previsiones normativas y, por tanto, su deducibilidad.

En el tercer motivo se invoca la infracción del art. 120 a) de la Ley General Tributaria , al sostener que no puede ser objeto de posterior revisión y nueva liquidación si ya existió una previa comprobación cuando se presentó el modelo 210.

Finalmente, el último motivo se basa en la infracción de los artículos 1254 y 1258 del Código Civil , así como del art. 14 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 256 apartados a y b de su Reglamento , ante la improcedente calificación de los pagos realizados a la casa matriz por la sociedad filial como distribución encubierta de beneficios.

Procede desestimar el primer motivo del recurso ante la reiterada doctrina jurisprudencial de la Sala, sentencias entre otras, de 28 de Febrero de 1996, 31 de Enero de 2003, 5 de Marzo de 2004, 25 de Abril de 2005 y 1 de Febrero de 2006 , sobre la inaplicación del procedimiento administrativo general a los procedimientos en materia tributaria, ante lo que señalaba la disposición adicional quinta de la Ley 30/92, precepto que nos conducía a la Ley General Tributaria que no fijaba plazo de duración a dichas actuaciones, sin que tampoco el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , de Modificación de determinados procedimientos tributarios, significase la introducción de la caducidad por inactividad, al incluir entre los procedimientos que no tenían plazo para su terminación a los procedimientos de comprobación e investigación tributaria.

Por otra parte, la Ley 25/95, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria , dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , tampoco modificó el art. 105 de la antigua Ley General Tributaria, Asimismo, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aunque dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29, estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero , por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , elude también la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo del recurso (que por su carácter merece ser examinado a continuación), pues también esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencias de 7 de Mayo de 2002, 28 de Febrero, 28 de Marzo y 21 de Noviembre de 2003, 25 de Abril y 12 de Mayo de 2005 , en contra de la tesis que mantiene la recurrente.

Así, en la última sentencia citada, se declara:

"En efecto, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983 , por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, «el segundo, que es el que nos interesa, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas». Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc. Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: «Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente». Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente.

Pues bien, aunque figure una cruz en el recuadro a), es incuestionable que, de acuerdo con el reiterado artículo 305 RIS, no era exigible tal conformidad, toda vez que se declaraban rendimientos sujetos al impuesto.

Es decir, no se pronunciaba sobre la autoliquidación como tal, puesto que el sujeto pasivo declaraba los rendimientos a pagar, limitándose a facilitar el pago del Impuesto sobre Sociedades - No residentes- para que así la Dirección General de Transacciones Exteriores, autorizara la salida de los fondos.

Por consiguiente acierta la sentencia de instancia cuando afirma que en el caso de autos la diligencia de conformidad no constituyó una liquidación provisional, sino simplemente un requisito formal para la transferencia de los rendimientos a la entidad. Buena prueba de este aserto, es que el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos interpretado, fue derogado con efectos de 1 de Febrero de 1992 por el Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior , que las liberó, en cumplimiento de la Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junio de 1988 , y así lo declaró la Disposición Segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: Segunda. Transferencia de rentas al exterior. «Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 (previa verificación para determinadas transacciones que señale el Ministerio de Economía y Hacienda) del Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, a partir de su entrada en vigor queda sin efecto la necesidad de acreditar el pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter previo a la transferencia de rentas al exterior obtenidas por personas o entidades no residentes en España, así como las disposiciones hasta ahora vigentes sobre actuaciones de comprobación preferente en materia de obligación real de contribuir», lo cual demuestra que la denominada diligencia de conformidad sólo era un requisito para la transferencia al exterior de los rendimientos obtenidos en territorio español por sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en España."

Las razones expuestas son aplicables esencialmente a la cuestión que decidimos y justifican que se rechace el motivo aducido.

Los restantes motivos del recurso, esto es, el segundo y el cuarto, por su conexión, merecen una respuesta conjunta.

La cuestión de fondo que se debatía en el proceso era la referente a determinar si las cantidades pagadas por la sociedad española Rank Xerox, S.A., a su compañía matriz británica Rank Xerox Limited, en concepto de participación en gastos generales de la casa matriz en el ejercicio de 1990, estaban o no sujetas a tributar en España por el Impuesto sobre Sociedades por obligación real, en aplicación del Convenio entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición. La Administración entendió que tenían el carácter de dividendo y, por tanto, quedaban sujetas a los principios contenidos en el art. 10 del Convenio; por el contrario, la recurrente consideró que correspondía a la contraprestación de los servicios recibidos por la empresa española de su matriz británica.

La sentencia de instancia confirma el criterio de la Administración, fundando, en realidad, su resolución en que el pago efectuado no tiene sustento fáctico ni documental que demuestre que estemos ante una participación en gastos generales de la casa matriz que apoye la realidad de esos gastos. No obstante, en un fundamento anterior, analizando el art. 13 n) de la Ley 61/78, del Impuesto sobre sociedades , alegado por la recurrente, y que incluye en el concepto de "partidas deducibles" de la base imponible: "Los gastos de dirección y los generales de administración de las Sociedades que realicen operaciones en España por medio de establecimiento permanente, en aquella parte que racionalmente pueda imputarse a dicho establecimiento", establece unas consideraciones sobre las diferencias que existen entre los conceptos de establecimiento permanente y sociedad filial, que no resultaban necesarias para la resolución de la controversia, como reconoce seguidamente cuando, en el fundamento quinto, señala que la cuestión a resolver es la calificación del pago.

La obligación real de contribuir se regulaba con carácter general en el art. 4,1.b de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades , que señalaba que "estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo...." "A su vez, el art. 7, en relación con los rendimientos que debían estimarse obtenidos en España, comprendía un apartado b) del siguiente tenor literal: "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español."

Por su parte, el art. 17 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, reguló la tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personal o entidades no residentes en territorio español, estableciendo diversos tipos, entre ellos, el 10 por 100 (que fue aumentado por el art. 45 de la Ley 21/1986, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 al 14 %)) "cuando se trate de importes satisfechos a su sociedad matriz o dominante por sociedades españolas vinculadas, en contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos, en tanto figuren establecidos contractualmente y se correspondan con la utilización efectiva de dichos servicios. El mismo criterio se aplicará en relación con los gastos generales imputados a que se refiere el art. 13 n) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en cuanto a su consideración como renta obtenida por la casa matriz sin mediación de establecimiento permanente."

Comparando los dos párrafos del art. 17.1b) de la Ley 5/1983 se advierte que en el primero se habla de la "contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos" y, en el segundo, de "los gastos generales imputados a que se refiere el art. 13 n de la Ley 61/1978 ", estableciéndose, sin embargo, que en uno y otro supuesto "se aplicará el mismo criterio" por lo que, ante la rúbrica del art. 17 de la Ley 5/83 , lo verdaderamente decisivo, era ciertamente la calificación de los gastos, no que se hubieran producido "sin o por medio" de establecimiento permanente, pues en el párrafo segundo se indicaba, a pesar de la remisión al art. 13 n de la Ley 61/1978 , que se tratase de renta obtenida por la casa matriz "sin" establecimiento permanente.

Sentado lo anterior, en este caso, sin embargo, habrá que estar a lo que resulte del Convenio entre España y el Reino Unido, no discutiéndose su contenido, pues el art. 7 determina que los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, y el art. 10 determina que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

Alega la recurrente que la sentencia recurrida ha infringido los art. 1254 y 1258 del Código Civil y también los art. 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 256 a) y b) de su Reglamento ejecutivo, porque los pagos realizados a la casa matriz no son distribución de beneficios, limitándose a reproducir sustancialmente las alegaciones que efectuó en la vía administrativa, y reiteró en la judicial, y que no fueron atendidas por falta de prueba, ya que, en definitiva, la discusión quedó circunscrita a un problema de prueba.

En efecto, habiendo sostenido la recurrente que los pagos realizados se amparan en un contrato de servicios, sin embargo dicha aseveración fue rechazada por carecer de apoyo probatorio a los efectos pretendidos.

Debe significarse que la Inspección había analizado la estructura financiera del grupo llegando a la conclusión que la política de precios es vender a sus filiales a precios que cubren el coste de fabricación, más los costes centralizados y el margen de beneficios. No olvida la excepción de España, que junto a su faceta comercial, desarrolló también una actividad de fabricación, pero esta circunstancia no influyó, a su parecer, al ser objeto la producción española de exportación a las compañías fabricantes del grupo, que vuelven a vender a las compañías comerciales los productos fabricados en España.

En esta situación, la parte recurrente tenía la carga de probar que la transferencia de fondos respondía efectivamente a gastos de la casa matriz. Ante la falta de tal acreditación la conclusión a que llegó la Inspección es lógica pues la otra alternativa era considerar el pago como una liberalidad, lo que carecía de sentido al poseer la recurrente el 100 por 100 del capital de la filial española, no vulnerándose la legislación sectorial, pues el art. 14 a de la Ley del Impuesto sobre Sociedades asimilaba a rendimiento "las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio cualquiera que sea su denominación" y en el ap. b) del mismo artículo se incluían "las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales", calificando también el art. 256 del Reglamento de 1982 como rendimientos de capital mobiliario las participaciones en los beneficios de Sociedades así como cualquier otra utilidad en virtud de la condición de socio.

La Sala confirmó esta conclusión, no pudiendo discutirse en casación las apreciaciones efectuadas por la Sala de instancia en materia de prueba, salvo que se utilice adecuadamente el motivo oportuno, lo que no ocurre en el presente caso, llevándonos todo ello a la desestimación de estos motivos.

La desestimación del recurso lleva consigo la imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de facultad reconocida en el apart. 3 del citado precepto, señala 2.100 euros como cifra máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.