STS, 4 de Mayo de 2005

En el recurso contencioso-administrativo núm. 418/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- se dictó sentencia, con fecha 8 de Junio de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de HGP Holding, S.A., en liquidación, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de junio de 1996, a la que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, reconociendo a dicha recurrente el derecho de la devolución de las retenciones soportadas en exceso durante los ejercicios del caso con sus intereses legales. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 20 de Noviembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que anule la de instancia.

La Sección Primera, por Auto de 11 de Noviembre de 2002, acordó declarar la admisión del recurso de casación, en relación a la solicitud de devolución de retenciones correspondiente al ejercicio de 1 de Mayo de 1990 a 30 de Abril de 1991, por importe de 102.320.695 ptas., y la inadmisión del mismo con relación a la solicitud de devolución del expediente correspondiente al ejercicio de 1 de Mayo de 1989 a 30 de Abril de 1990, dada su cuantía de 22.253.070 ptas., declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto.

La representación procesal de MGP Holding, S.A., en liquidación, formalizó, con fecha 23 de Marzo de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación del recurso de casación, por no ser procedente el motivo invocado, confirmando, por tanto, la sentencia de instancia, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 28 de enero de 2005, se señaló para votación y fallo el 26 de abril de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad "HGP Holding, S.A.", en liquidación, contra la resolución del TEAC de 26 de Junio de 1996, que confirmó la resolución del TEAR de Madrid de 31 de Julio de 1992, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 292 y 5717/1992, deducidas, respectivamente, contra sendos acuerdos de la Delegación de Hacienda de Madrid que denegaron a la referida mercantil sus solicitudes de devolución de retenciones soportadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1 de Mayo de 1989 a 30 de Abril de 1990, por importe de 22.253.070 ptas., y ejercicio 1 de Mayo de 1990 a 30 de Abril de 1991, por importe de 102.320.695 ptas.

El recurso de casación, en virtud de Auto de la Sección Primera de fecha 11 de Noviembre de 2002, ha quedado reducido a la solicitud de devolución correspondiente al ejercicio de 1 de Mayo de 1990 a 30 de Abril de 1991, habiéndose inadmitido en relación a la solicitud del ejercicio anterior, por defecto de cuantía.

Para la mejor comprensión del motivo del recurso, conviene señalar los siguientes antecedentes, que se deducen de las actuaciones:

1. ) MGP, Holding, S.A., sociedad española en régimen de transparencia fiscal, dado su carácter de sociedad de cartera, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios reseñados, ambos con bases imponibles negativas.

2. ) En dichos ejercicios soportó retenciones a cuenta del Impuesto que le fueron imputadas por su filial MPG Inversiones, S.A.,. por ser ésta, asimismo, una sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal. El único socio de la sociedad recurrente es Mountleigh Internacional PLC, que es una compañía holandesa, residente en Holanda.

3. ) Con fecha 29 de Octubre de 1990, M.G.P. Holding, S.A., en nombre de Mountleigh Internacional, PLC, presentó declaración, en el impreso modelo 210, por el impuesto sobre sociedades a no residentes, solicitando la devolución de las retenciones soportadas 1989, que ascendían a 22.253.000 ptas.

   En dicha declaración el Jefe de Sección estampó diligencia manuscrita con el texto siguiente: "De acuerdo con el Informe emitido por la Inspección no es preciso la presentación del modelo 210 en tanto no exista acuerdo de reparto de beneficios por parte de la sociedad transparente. El derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad corresponde a ésta que deberá solicitarlas siguiendo el procedimiento en vigor para las sociedades residentes en España."

   4ª MGP Holding, S.A., el 20 de Marzo de 1991, solicitó ante la Delegación de Hacienda de Madrid, la devolución de 22.253.070 ptas., que le fue denegada por acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 21 de Octubre de 1991, por no haber existido tributación efectiva del socio no residente.

5. ) Con fecha 22 de Noviembre de 1991, la referida sociedad presentó escrito de solicitud, ante la Delegación de Hacienda de Madrid, de devolución de las retenciones, correspondientes al ejercicio 1-5-90 a 31-4-91, por importe de 102.320.695 ptas., que fue denegada por acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de 12 de Mayo de 1992, por no haberse justificado la tributación efectiva de los rendimientos.

6. ) Contra dichos acuerdos de 21 de Octubre de 1991 y 12 de Mayo de 1992, se interpusieron reclamaciones económico-administrativas por MGP Holding, S.A., interesando la anulación de los actos referidos, y, en su lugar, que se acordase devolver a MGP Holding, S.A. las cantidades reclamadas, en concepto de retenciones soportadas e imputadas al socio no residente.

   Tales reclamaciones fueron acumuladas y resueltas por el TEAR de Madrid, con fecha 31 de Julio de 1992, que confirmó la argumentación de la Administración.

7. ) Interpuesto recurso de alzada con la pretensión de que se reconozca el derecho a quien corresponda, sociedad transparente o socio no residente, a obtener el reembolso de las retenciones cuestionadas, con el importe de los intereses de demora a que hubiere lugar, el TEAC dictó resolución desestimatoria, señalando que las retenciones eran un crédito de impuesto a favor del socio no residente, y que era éste, y no la sociedad transparente, quien podrá hacer efectivo el mismo a medida que vaya cobrando dividendos y, en el supuesto de que la sociedad transparente se disolviese, podría hacer efectivo dicho crédito de impuesto mediante compensación en la cuota de liquidación que le correspondiese por dicha disolución.

8. ) Finalmente, la sentencia estima el recurso, al aceptar la tesis de la recurrente, de que la legislación española no establece una diversidad de regímenes sobre el tema, por lo que los artículos 19 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y 383 de su Reglamento no pueden dejar de aplicarse a los no residentes, sin que la norma reglamentaria pueda verse restringida por la Circular 3/1990, de 13 de Noviembre, de la Dirección General de Tributos, por impedirlo el principio de jerarquía normativa.

El único motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de los artículos 19 y 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante), en la redacción establecida por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, y 253 y 383 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS), todo ello en relación con el artículo 10 del Convenio entre España y Holanda para evitar la doble imposición de 16 de Junio de 1971.

Después de recordar el Abogado del Estado que el régimen de transferencia fiscal considera que la discusión se produce porque en el caso de autos el socio de la sociedad transparente es a su vez una sociedad no residente en España, pero residente, en cambio, en un país que tiene con España un convenio de doble imposición, convenio en cuya virtud ese socio no tributa por los dividendos que perciba de la sociedad española, y siendo ello así resulta entonces que necesariamente esa sociedad extranjera, socia de la sociedad española, ha de soportar todas las retenciones, pero en cambio no tiene la posibilidad de deducir dichas retenciones de su cuota, sencillamente porque no paga el tributo en España en virtud del convenio de doble imposición.

Para el Abogado del Estado, éste es el esquema que procede por la aplicación de la legislación entonces vigente y es el esquema que ha aplicado la Administración, resultando indiferente que estos criterios vengan o no explicados en una circular, sea cualquiera que sea su valor jurídico, así como la explicación que se da sobre el crédito fiscal en la resolución del TEAC.

Sin embargo, para la parte recurrida, el motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado parte de una premisa errónea, cual es la de la aplicación al caso del art. 19.1 de la Ley 61/78, error propiciado, casi desde su inicio por la Agencia Tributaria, continuado en la vía económico- administrativa y contencioso- administrativa, sin que ella misma se percatara hasta la fase de conclusiones, sin que, a pesar de haberlo puesto de manifiesto en tal momento, tampoco la sentencia escapase al mismo, aún cuando por otra vía llegó al mismo resultado.

Para esta parte, ninguna de las normas legales invocadas eran aplicables al caso, pues todas ellas se refieren al supuesto de imputación de bases imponibles positivas por la sociedad transparente a sus socios, cuando el caso que nos ocupa es el de bases imponibles negativas, que no eran imputables a los socios, por expresa interdicción legal, y dado que son esas mismas normas las que el Abogado del Estado aduce como motivo de casación, tal recurso carece completamente de base.

Estima aplicable, tras esta argumentación, el art. 19.2 de la Ley, que señala que "las bases imponibles no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes."

A su juicio, "si las bases imponibles negativas de la sociedad transparente, a diferencia de las positivas, no son imputables a sus socios, resulta evidente que tales bases permanecen en la propia sociedad transparente, y que es ésta la titular del derecho de devolución de las retenciones practicadas durante el correspondiente ejercicio económico, de igual forma que es la misma sociedad, y no sus socios, la titular del derecho de compensación previsto en ese precepto."

Esta Sala, en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2005, recurso de casación 2620/00, ha sentado la siguiente doctrina "La tesis que sustenta el motivo del Abogado del Estado no puede ser compartida pues implica una transformación de las retenciones en un "crédito de impuesto" a favor del socio de la sociedad transparente cuyo régimen no resulta de los preceptos legales y reglamentarios que invoca.

El criterio del Tribunal a quo, manifestado en su sentencia, sobre el significado y alcance de las circulares, aplicado en este caso a la circular 3/1990, es adecuado a la doctrina de esta Sala. En efecto, no puede contradecir lo establecido en el RIS ni condicionar la interpretación jurisdiccional de su artículo 383 que se limita a atribuir a las retenciones soportadas por las sociedades transparentes, una vez imputadas a los socios, conforme al artículo 19 LIS, el mismo régimen o tratamiento que las retenciones directamente soportadas por éstos. Y así, cuando el importe de las retenciones excedan de la cuota liquida, la diferencia ha de ser objeto de devolución.

El artículo 19 LIS (Ley 61/1978, de 27 de diciembre), en la redacción dada por el artículo 3 de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, incorporaba a nuestro sistema tributario el régimen de transparencia fiscal. Establecía que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante) o, en su caso, del IS, las bases imponibles, determinadas según las normas de este impuesto, obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del IRPF, aun cuando no medie distribución de beneficios. Las bases imponibles negativas no eran, sin embargo, objeto de imputación directa, pudiendo compensarse con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad trasparente en los cinco años siguientes.

Este régimen suponía acoger el principio de lo que en la terminología anglosajona se designaba como "disregard of legal entity", de manera que los beneficios obtenidos por determinados tipos de sociedades eran gravados en las personas de los socios, prescindiendo, a efectos fiscales, de la personalidad jurídica de aquellas. Ello determinaba para la sociedad generadora del beneficio una exención contemplada en los artículos 12.4 de la Ley del IRPF y 19.5 LIS, y para los socios la obtención de una renta.

El régimen de transparencia fiscal significaba que todas las magnitudes contables que tuvieran significación tributaria se trasladasen o imputasen a los socios, como si éstos hubieran sido los que realizasen las actividades generadoras de los resultados. Consecuentemente, el artículo 383 RIS establecía que "las retenciones imputadas por sociedades transparentes se integrarán por los socios en la misma declaración en que refleje la correspondiente base imponible imputada, conjuntamente con las retenciones que le hubieren sido practicadas sobre los restantes componentes de renta".

Con carácter general, las retenciones son un pago a cuenta del impuesto del propio sujeto pasivo que soporta la retención, quien, en la determinación de su obligación tributaria, incluirá, por un lado, la renta sometida a retención y, por otro, deducirá la retención practicada. Sin embargo, cuando la sociedad que soporta la retención es una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, ha de tenerse en cuenta que, puesto que ésta no tributa por el IS (art. 19.5 LIS), será su socio el que proceda a su deducción en su declaración del Impuesto.

Sin embargo, lo que no puede compartirse es la consecuencia a la que llegan la Administración Tributaria, el TEAC, en su resolución, y el Abogado del Estado en su recurso, derivada de la aplicación del artículo 10 del Convenio con Francia, de fecha 17 de junio de 1973, para evitar la doble imposición, pues la efectividad de lo que denominan "crédito de impuesto", como consecuencia de las retenciones practicadas, no puede traducirse exclusivamente en una minoración en el momento del cobro de dividendos o rentas a que se refieren.

Por el contrario, como afirma la sentencia de instancia, las retenciones soportadas por la sociedad transparente e imputadas, en este caso, a su socio francés, dan lugar, en su importe conjunto, a un derecho a su devolución, en la medida en que excedan de la cuota líquida correspondiente a su tributación por obligación real de contribuir.

En definitiva, el titular de dicho derecho es la sociedad francesa, "Ciments FranÇais", como socio de la sociedad transparente, que es la que solicita originariamente la devolución controvertida, aunque, según hace constar la sentencia recurrida, sea reiterada por la sociedad transparente en representación de aquella."

En el presente caso y como acertadamente señala la parte recurrida, el derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad corresponderá a ésta, por contemplar un supuesto de bases imponibles negativas, debiendo tenerse en cuenta que a partir de la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que da nueva redacción al art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas no podían ser objeto de imputación directa, aunque permitía compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes. En cambio, las bases imponibles positivas se imputaban plenamente, lo mismo que ocurría según la redacción original, aprobada por la Ley 61/1978, aunque en ésta las bases imputables de las sociedades transparentes, tanto positivas como negativas, se imputaban a los socios.

Resulta, por tanto, evidente que si las bases imponibles negativas de la sociedad transparente, a diferencia de las bases imponibles positivas, no son imputables a sus socios, permaneciendo dichas bases en la sociedad transparente, es ésta la titular del derecho a la devolución de las retenciones practicadas durante el ejercicio económico.

En esta situación, y dado que la normativa del Impuesto no preveía, respecto al supuesto de sociedades transparentes cuyas bases imponibles resultasen negativas, el procedimiento para la devolución de las retenciones soportadas, el procedimiento aplicable era el previsto para el régimen general, con la consiguiente devolución a la propia sociedad transparente, como en definitiva, vino a reconocer, la propia Sección de Régimenes Especiales de la Delegación Especial de Hacienda de Madrid, en relación con el ejercicio de 1989, ante la inicial presentación de la correspondiente declaración de no residente (modelo 210) sin cuota y de la correspondiente solicitud de devolución de las retenciones, al señalar que "acuerdo con el informe emitido por la Inspección no es preciso la presentación del modelo 210 en tanto no exista acuerdo de reparto de beneficios por parte de la sociedad transparente.

El derecho a la devolución de las retenciones soportadas por la sociedad corresponde a ésta que deberá solicitarlas siguiendo el procedimiento en vigor para las sociedades residentes en España."

Por las razones expuestas, procede desestimar el recurso de casación interpuesto, con imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, a tenor de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios del abogado de la parte recurrida la de 5000 euros, sin perjuicio del derecho a reclamar de su cliente las que resulten procedentes. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en atención a las circunstancias del asunto, derivadas de su cuantía, complejidad y dedicación exigida para la formulación de oposición, a la vista del único motivo de casación invocado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,