STS, 25 de Mayo de 2004

El Ministerio de Economía y Hacienda concedió a la empresa AUTOPISTA VASCO ARAGONESA, CONCESIONARIA ESPAÑOLA S.A. la bonificación fiscal del 95% en las cuotas del Impuesto sobre Sociedades (I.S.) derivadas de los rendimientos de varias operaciones financieras exteriores.

La empresa citada, habiendo procedido a la refinanciación del saldo pendiente de dichas operaciones, cuyo importe se elevaba a la cantidad equivalente a 49.375.775,67 ecus, solicitó, en escrito presentado el 22 de diciembre de 1993 ante la Dirección General de Tributos, que se le reconociera la bonificación fiscal del 95% de todos los impuestos que gravasen los rendimientos derivados de las nuevas operaciones que se planteasen.

El Ministerio de Economía y Hacienda, en Orden de 18 de noviembre de 1994, acordó acceder a lo solicitado por AVASA y considerar la operación financiera citada como crédito-puente. El plazo de la referida operación no podía exceder de un año, contado a partir de febrero de 1994, fecha en que se realizó la primera operación, prorrogable, previa comunicación a la Administración, por otro período anual. Los rendimientos de la operación de crédito-puente no gozarían de la bonificación fiscal del 95% en la cuota del I.S.

Interpuesto recurso de reposición contra la Orden de 18 de noviembre de 1994, fue inadmitido por Orden de 9 de febrero de 1995.

AVASA promovió recurso contencioso-administrativo que terminó con sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de AUTOPISTA VASCO ARAGONESA S.A. contra la Orden Ministerial de fecha 9 de febrero de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular dicha resolución por su disconformidad a Derecho. Declarando que la operación financiera de refinanciación a que se refiere la Orden Ministerial recurrida tiene derecho a la bonificación del 95% en la cuota del Impuesto de Sociedades respecto de los rendimientos de la operación.

Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por AVASA su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de mayo de 2004, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia se basa en los siguientes fundamentos:

1. Después de fijar en el Fundamento Primer el objeto del recurso - la Orden Ministerial de 9 de febrero de 1995 -, dedica el Fundamento segundo a relatar los hechos de los que conviene partir para la adecuada solución de la cuestión litigiosa:

   1. El 17 de diciembre de 1993, la entidad recurrente remitió escrito (al Director General de Tributos) en el que indicaba que tenía una serie de operaciones concertadas, con vencimiento en diferentes fechas de 1994, que debía refinanciar. En concreto, las operaciones eran: operación con vencimiento el 24 de febrero de 1995, con un importe de divisas a refinanciar de 500.000.000 yenes; operación con vencimiento el 7 de marzo de 1994 e importe de 5.000.000.000 yenes; y operación con vencimiento el 11 de abril de 1994, por importe de 225.000.000 yenes. Para atender al importe de los citados vencimientos la entidad deseaba concertar una serie de operaciones de refinanciación, en concreto y entre otras, un préstamo sindicado en Suiza equivalente en SF a los importes de las operaciones indicadas; con un nuevo importe aproximado en divisas de SF 80 Mill. y un importe al cambio garantizado por el Estado de 3,727,3 Mill. Instando la bonificación fiscal del 95% de todos los impuestos que gravasen los rendimientos derivados de las nuevas operaciones que se planteaban.

   2. La Delegación del Gobierno en las Sociedades Concesionarias de Autopistas Nacionales de Peaje emitió informe favorable a la concesión de lo solicitado el 14 de enero de 1994.

   3. El 1 de febrero de 1994, la Dirección General del Tesoro emitió comunicación en la que se indicaba que la Administración no se oponía a la operación de refinanciación, siempre que la moneda de endeudamiento fuera el ECU y el plazo de la operación no excediese de seis meses. Autorizándose en consecuencia la operación. En congruencia con los términos de la autorización, se formalizó contrato en ECUS, con vencimiento el 31 de agosto de 1994, con la entidad CREDIT SUISSE (ZURICH), siendo los impuestos a cargo de AVASA. Solicitándose la bonificación del 95%.

   4. La refinanciación de este préstamo se proyectó mediante la formalización de un nuevo Préstamo Sindicado, entre bancos domiciliados en SUIZA, con CREDIT SUISSE como Banco Agente a un plazo de 7 años; informando la empresa a la Administración de tal extremo y reiterando su petición de bonificación del 95%.

2. En el Fundamento Cuarto, la sentencia refuta las causas de la Administración para denegar el beneficio en la resolución objeto de recurso, argumentando que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78 deja muy claro que la nueva regulación contenida en dicha norma no afectaría a los "derechos adquiridos". En su día, se discutió si las bonificaciones reconocidas a las Sociedades Concesionarias de Autopistas de Peaje podían subsumirse en el concepto "derechos adquiridos"; la Dirección General de Tributos, el 13 de mayo de 1986, dictaminó que las bonificaciones fiscales concedidas en los Decretos de adjudicación eran un auténtico derecho adquirido siempre que dichos Decretos fueran anteriores al 1 de enero de 1979, fecha de entrada en vigor de la Ley 61/78, doctrina que fue recogida expresamente por la Ley 43/95, de 28 de diciembre, sobre Impuesto de Sociedades, en su Disposición Transitoria Décimosexta, al disponer que: "Las Sociedades Concesionarias de Autopistas de Peaje que tuvieran reconocidos beneficios en este Impuesto el día 1 de enero de 1979 para las operaciones de financiación y refinanciación en función de su legislación específica y de lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera , apdo. 2, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre y sus normas de desarrollo, conservarán dicho derecho adquirido en sus actuales términos". Por lo tanto, las citadas entidades gozan del citado beneficio, mientras dure la concesión y siempre que concurran los requisitos que para la obtención del beneficio exige la Ley. La Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78 era de aplicación, máxime tras la aclaración efectuada por la Ley 43/95.

   Ante el alegato de la Administración de que no es posible conceder el beneficio al tratarse de un crédito-puente, pues su duración es inferior a un año, y todo ello en aplicación del art. 25 de la Ley 61/78 y de los arts. 177 a 199 del RD 2632/1982, de 15 de octubre, la sentencia dice que el tema ha sido específicamente analizado, para la misma entidad recurrente, por STS de 23 de noviembre de 1989, en la que, ante un supuesto idéntico en el que la Administración denegó la bonificación solicitada por entender que el Reglamento del Impuesto de Sociedades excluía del beneficio a los créditos-puente, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo entendieron que la Administración no podía denegar el beneficio reconocido en una Ley -la 8/72-, con base en lo establecido en el art. 187.4 del Real Decreto 2631/1982.

El Abogado del Estado invoca un motivo de casación único al amparo del apdo. d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, denunciando infracción de la Disposición Transitoria Tercera . 2 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades, del art. 391.B) de su Reglamento, del art. 23.3 (24.1) de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia que cita (4 de febrero de 1998, recurso de apelación 1476/1991; 7 de noviembre de 1998, recurso de apelación 9173/1992).

La invocación que de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de Impuesto sobre Sociedades, hace el Abogado del Estado recurrente no puede ser entendida en mengua de los derechos adquiridos por la sociedad concesionaria de la autopista de peaje con arreglo a su legislación sectorial específica.

El Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas de Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, en su art. 31, apartado 1, letra A), dispuso: "Podrá concederse una bonificación de hasta un 95 por 100 a las cuotas que correspondan a los rendimientos de los empréstitos que emitan y de los préstamos que concierten con Organismos internacionales o con Bancos e Instituciones financieras extranjeras:

1. Las empresas españolas cuando los fondos así obtenidos se destinen a financiar inversiones reales nuevas en actividades pertenecientes a sectores de nuestra economía considerados como de preferente interés para el desarrollo económico de la Nación (...)".

La Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecía: Las Sociedades que gocen actualmente de cualquiera clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley 61/1978 (que entró en vigor el 1 de enero de 1979, la misma fecha a partir de la cual se suprimió por la Ley 44/1978 el Impuesto sobre las Rentas del Capital), dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, sin perjuicio de los derechos adquiridos.

A la vista de la redacción de la Disposición Transitoria de la Ley 61/1978 que se ha dejado expuesta, se podía apreciar claramente que la voluntad de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades era la de establecer la temporalidad de los beneficios fiscales derivados del derogado Impuesto sobre las Rentas del Capital, señalando para ellos, con carácter general, un plazo de cinco años, sin perjuicio de los derechos adquiridos.

Se impone, pues, examinar el alcance de la expresión "sin perjuicio de los derechos adquiridos". Y para ello nada mejor que examinar el desarrollo reglamentario de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 objeto de análisis para ver si podían existir, en algunos casos, beneficios fiscales que, legalmente reconocidos, pudiesen sobrevivir al plazo general de los cinco años.

Pues bien, el art. 389, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, al regular el régimen transitorio, decía que las sociedades que en el momento de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto gozasen de cualquier beneficio fiscal reconocido en la legislación del Impuesto sobre las Rentas del Capital, lo seguirán disfrutando durante un plazo de cinco años, contados a partir del 1 de enero de 1979, salvo que tuviesen un plazo de caducidad que venciera durante dicho término, en cuyo caso la Sociedad dejará de disfrutarlo en tal momento.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de los derechos adquiridos.

A efectos de los previsto en el apartado 2 del art. 389, decía el art. 391.1.B) del Reglamento que tendrán la consideración de derechos adquiridos las exenciones y bonificaciones concedidas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital en las que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que tengan por objeto los rendimientos de capital mobiliario de operaciones financieras concretas.

2. Que se hayan concedido por plazo determinado y a título individual.

3. Que se hayan concedido con anterioridad al 1 de enero de 1979, en virtud de disposiciones generales legalmente establecidas.

El apartado 2 del art. 391 concluía que los derechos adquiridos no podrán ser objeto de prórroga alguna al término del período reconocido, sin perjuicio de su transformación en alguno de los beneficios establecidos en la normativa general del Impuesto.

Finalmente, el art. 393.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades decía que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, quienes en el momento de la entrada en vigor de dicha Ley gozasen de exención en el Impuesto sobre las Rentas del Capital seguirán disfrutando de la misma hasta la extinción del plazo durante el cual se les hubiese reconocido.

Así pues, una interpretación sistemática de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley del Impuesto 61/1978 y de los arts. 389.2, 391 y 393.1 del Reglamento del Impuesto permite afirmar que, cuando se cumplan los requisitos exigidos, podrán reconocerse exenciones derivadas del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital por un período superior a cinco años.

El concepto de "derechos adquiridos" que da el art. 391 B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 no puede, pues, desconectarse, para su cabal entendimiento, de los beneficios reconocidos a las Sociedades Concesionarias de Autopistas de Peaje el 1 de enero de 1979 en el Impuesto de Sociedades para las operaciones de financiación y refinanciación en función de su legislación específica.

La exégis de los preceptos citados debe hacerse en línea con la limpia formulación que del "régimen transitorio de los beneficios sobre operaciones financieras" hace la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: "Las sociedades concesionarias de autopistas de peaje que tuvieren reconocidos beneficios en este Impuesto el día 1 de enero de 1979 para las operaciones de financiación y refinanciación en función de su legislación específica y de lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y sus normas de desarrollo, conservarán dicho derecho adquirido en sus actuales términos".

Después de la Ley 61/78 y antes de la publicación de la Ley 43/95 sobre el Impuesto de Sociedades se discutió si las bonificaciones reconocidas a las sociedades concesionarias de autopistas de peaje podían ser calificadas como "derechos adquiridos". La Dirección General de Tributos dictaminó, con fecha 13 de mayo de 1986, que las bonificaciones fiscales concedidas en los Decretos de adjudicación de la concesión de las autopistas eran un auténtico derecho adquirido, siempre que dichos Decretos fueran anteriores - como en el caso de esta litis ocurre - al 1 de enero de 1979, fecha de entrada en vigor de la Ley 61/1978. Y esta doctrina fue recogida expresamente en la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 43/95 antes transcrita.

La Disposición Transitoria Duodécima del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril desarrolla determinados aspectos de la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 43/95; así, dice que tendrán la consideración de derechos adquiridos las bonificaciones reconocidas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital a las sociedades concesionarias de autopistas, concedida por plazo determinado y a título individual, con anterioridad a 1 de enero de 1979 en virtud de pacto o contrato solemne con el Estado.

Es de recordar que el Decreto de adjudicación de la concesión 2802/1973, de 2 de noviembre, en su art. 10, disponía la aplicación a la sociedad concesionaria de la autopista vasco-aragonesa de los beneficios tributarios previstos en el art. 12 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo, en su cuantía máxima.

El citado Decreto otorgó la concesión de la autopista por un plazo de 22 años, por lo que el período concesional terminaba el 10 de noviembre de 1995 (desde el 11 de noviembre de 1973 al 11 de noviembre de 1995).

Por Real Decreto 986/1978, de 30 de marzo, el plazo de concesión se prorrogó hasta el 11 de noviembre de 1998, pero tal prórroga no comprendía el período de financiación.

Y el Real Decreto 3048/82, de 12 de noviembre, volvió a prorrogar el plazo hasta el 11 de noviembre de 2011, o sea, 38 años contados desde 1973.

Es cierto que la Orden Ministerial de 27 de julio de 1973, que estableció el pliego de cláusulas particulares para la construcción, conservación y explotación de la Autopista de peaje Bilbao- Zaragoza, dispuso que: "En el Plan económico financiero figurará de forma concreta el período de financiación máximo previsto. Durante él la Sociedad podrá emitir obligaciones, bonos y otros títulos semejantes que representen una deuda de la Sociedad concesionaria con terceras personas para hacer frente a la inversión real y, en su caso, a los gastos financieros previstos. Este período no podrá exceder del 50% de la concesión", con lo que el período de financiación terminó el 11 de noviembre de 1992 (el 50% de los 38 años contados desde el 11 de noviembre de 1973 hasta el 11 de noviembre de 2011). Pero téngase en cuenta que tal limitación temporal de financiación es aplicable sólo a los empréstitos, emisión de obligaciones, bonos, cédulas, etc., pero no a los préstamos o créditos no incorporados a títulos valores.

La prórroga de una concesión supone que el régimen vigente durante el período concesional se prorroga con plena virtualidad y efectos, salvo modificación específica al respecto, cosa que no ha sucedido en los Reales Decretos de prórroga de AVASA 986/78 y 3048/92. Según se deduce de la normativa citada, el derecho a la bonificación transitoria del 95% permance por todo el tiempo que dure la concesión.

La interpretación que ésta Sala acoge resulta congruente, por lo demás, con la legislación específica citada sobre construcción, conservación y explotación de las autopistas de peaje. En el art. 12 de la Ley 8/72, de 10 de mayo, se decía que los beneficios tributarios de que podrán disfrutar, en cada caso, los concesionarios son, entre otros, los de bonificación de hasta el 95% de la cuota del Impuesto sobre Rentas de Capital que grave los rendimientos de los préstamos con instituciones financieras extranjeras, cuando los fondos así obtenidos se apliquen a alguno de los conceptos que integran la inversión total en la autopista. Y entre los conceptos que integran la inversión total en la autopista se entenderán incluidos - decía el art. 3 del Real Decreto 880/1977, de 1 de abril - los créditos que, justificadamente, sustituyan, total o parcialmente, a otros anteriores, de acuerdo con los planes económico-financieros aprobados por el Ministerio de Hacienda y en este caso, la Dirección General del Tesoro y Política Financiera autorizó, con fecha 31 de enero de 1994, la operación de refinanciación en francos suizos en sustitución de los tres préstamos en yenes que vencían el 23 de febrero, 7 de marzo y 11 de abril de 1994. No puede, pues, negarse la inclusión de la operación de refinanciación objeto de esta litis dentro de las operaciones bonificadas en la cuantía que demandaba la empresa concesionaria de la autopista vasco aragonesa. No puede, pues, extrañar que la Delegación del Gobierno en las Sociedades Concesionarias de Autopistas Nacionales de Peaje emitiese informe favorable a la concesión de lo solicitado el 14 de enero de 1994, destacando que la operación de refinanciación se acomodaba a lo dispuesto en el plan de financiación de la concesionaria para 1994; que en la cláusula sexta del contrato de concesión se disponía la aplicación a la sociedad concesionaria de los citados beneficios fiscales; que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, preveía el respeto de los derechos adquiridos, habiendo dictaminado la Dirección General de Tributos el 13 de mayo de 1986 que las bonificaciones fiscales emanadas de las disposiciones anteriores (Ley 8/72, de 10 de mayo, y Decreto 2802/1973, de 2 de noviembre -- en el que se dispone el beneficio tributario en su cuantía máxima --), son un derecho adquirido, en tanto en cuento estuviera recogido en los Decretos de adjudicación, con anterioridad a enero de 1979.

La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de noviembre de 1994 negó la bonificación fiscal del 95% en la cuota del Impuesto de Sociedades a la operación de refinanciación solicitada por la empresa concesionaria de la autopista por entender que la refinanciación no coincidió en el tiempo con las antiguas operaciones financieras exteriores cuyo vencimiento se quiso atender, por lo que utilizó un crédito-puente para cubrir el período de instrumentación de la operación de refinanciación mediante dos préstamos-puente consecutivos, por importe de 49.375.755'67 Ecus.

Vuelve, pues, a repetirse la misma situación que terminó con sentencia de esta Sala y Sección de 23 de noviembre de 1989, dictada en el recurso de apelación num. 2027 de 1986. En aquella ocasión el Ministerio de Hacienda denegó la bonificación solicitada por una sociedad concesionaria de la construcción y explotación de una autopista por entender que el Reglamento del Impuesto excluía del beneficio a los créditos-puente que tienen por objeto atender los vencimientos de operaciones crediticias anteriores.

Pero este Tribunal no admitió esta argumentación por entender que "Si el Pliego de Condiciones concede el beneficio a hechos imponibles que tengan relación directa con la inversión realizada, es evidente que cuando éstos créditos puente tienen por objeto atender operaciones crediticias anteriores, cuyo importe se invirtió precisamente en las obras objeto de concesión, el beneficio tributario no puede ser denegado, a menos que, mediante actos singulares de la Administración, se admitan modificaciones de una ley, o, en otro caso, el ciudadano acabe perdiendo la confianza en la Administración, que en su orden fiscal atrae actividades, empresas y capitales ofreciendo unos beneficios tributarios para una finalidad, y una vez captada la actividad o el capital, deniega tales beneficios, bien mediante reglamentos posteriores, bien mediante actos singulares. El principio de la buena fe debe presidir no sólo la actividad de los ciudadanos, sino también el actuar de la Administración, y la negativa a conceder la bonificación solicitada que es la ofrecida no puede decirse precisamente que participe de dicho principio".

Habiendo llegado la sentencia recurrida en el caso de autos a la misma solución, procede su confirmación al llegar esta Sala a la misma conclusión de que AUTOPISTA VASCO ARAGONESA C.E.S.A. tenía derecho a que la operación de refinanciación estuviera bonificada en un 95%. Procede, por tanto, desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, habiendo de aplicarse en cuanto a las costas el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción y al desestimarse totalmente el recurso han de imponerse a la Administración recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.