STS, 5 de Abril de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:2799 |
| Número de Recurso | 4462/1995 |
| Fecha de Resolución | 5 de Abril de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cinco de Abril de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad AGROLIMÉN S.A., representada por el Procurador Don Argimiro Vázquez Guillén y asistida del Letrado Don José Antonio Cortés Martínez, contra la sentencia dictada, con fecha 14 de febrero de 1995, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/207187/1990 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 16 de enero de 1990 por el que se había estimado parcialmente el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Barcelona de 19 de marzo de 1986, a su vez estimatoria parcial de la reclamación de tal naturaleza número 978/1985 formulada contra el acuerdo de la Delegación de Hacienda de Barcelona de 16 de febrero de 1984 por el que se había practicado una liquidación del Impuesto sobre Sociedades incluyendo en la base imponible los intereses presuntos -no pactados o pactados en porcentaje inferior- de los préstamos efectuados por la sociedad recurrente a otras sociedades vinculadas con la misma; recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, el ABOGADO DEL ESTADO, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAP, el TEAC y la sentencia de instancia.
En la indicada fecha de 14 de febrero de 1995, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/207187/1990, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, Sr. Vázquez Guillén, en nombre y representación de AGROLIMÉN, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de enero de 1990, reseñado en el Encabezamiento y Primero de los Fundamentos de esta Sentencia, y declaramos conforme a Derecho la Resolución impugnada; sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad AGROLIMÉN S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de marzo de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones se inician y condensanen la formalización, con fecha 18 de diciembre de 1981, de un Acta de la Inspección de Hacienda en la que se proponía el incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarada por la entidad ahora recurrente, Agrolimén S.A., con el importe de los intereses presuntos, calculados al tipo básico del Banco de España (8%), devengados por los préstamos efectuados por dicha entidad a otras sociedades 'vinculadas' a la misma; proposición que dió base a la liquidación ahora cuestionada, en la que se incluían los intereses de demora y la sanción por infracción tributaria de 'omisión', aprobada por el acuerdo de 16 de febrero de 1984 de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona.
Interpuesta, contra dicho acuerdo, la oportuna reclamación económico administrativa, el TEAP de Barcelona, en resolución de 19 de marzo de 1986, la estimó en parte, tan sólo respecto a la calificación de la presunta infracción, invalidando la sanción (por entender que el expediente era de mera 'rectificación'), y manteniendo el resto del acto impugnado (la virtualidad del 'fondo' cuestionado y de los intereses de demora).
Los argumentos en que se basó tal resolución fueron los siguientes: A) En el artículo 16 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades, sobre "valoración de ingresos y gastos", se contiene, en su número 1, una norma general para la valoración de los citados ingresos y gastos; un límite cuantitativo máximo para las partidas deducibles de los ingresos, que en ningún caso podían considerarse, a efectos fiscales, por importe superior de determinados precios o valores previstos en el número 2 del propio artículo; y una valoración especial, prevista en los números 3, 4 y 5, que se aplicará, 'en todo caso', cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', en cuyo supuesto dicha valoración, a los efectos del Impuesto, se verificará conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes. B) La Orden ministerial de 17 de junio de 1981 resolvió una serie de consultas vinculantes, y, entre ellas, la número 4, en el mismo sentido que acaba de exponerse; y, C) El expediente debía calificarse de mera rectificación, a tenor de la doctrina sentada por el TEAC para el caso de presunciones en la determinación y/o valoración del hecho imponible, por no poderse apreciar la existencia de una acción u omisión voluntaria determinante de una infracción tributaria.
Por su parte, el TEAC estimó en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAP -invalidando, además, el extremo referente a los intereses de demora-, en razón a las siguientes consideraciones: A) El artículo 16 de la Ley 61/1978 trata de eliminar todas las discrepancias posibles entre los resultados empresariales y los fines fiscales, lo que no impide que introduzca ciertas cautelas valorativas con objeto de evitar que, mediante precios de transferencia, surjan posibles economías de opción que permitan un cauce para la evasión fiscal. Y, B) Es por ello que dicho precepto, en sus números 3 y 4, con el fin de impedir, precisamente, transferencias de beneficios intersociales, procedentes de diversos orígenes (y, entre ellos, anticipos, préstamos, etc.), disponga, obligatoriamente, 'en todo caso', a modo de presunción 'iuris et de iure' (más allá de la mera presunción 'iuris tantum' de onerosidad del artículo 3.3 de la misma Ley), que "la valoración de ingresos y gastos, a efectos del Impuesto de Sociedades, ... cuando se trate de operaciones 'vinculadas', se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", "disposición que se aplicará, 'en todo caso', a las sociedades vinculadas y a las operaciones entre una sociedad y sus socios".
La sentencia de instancia, que en esencia confirma, con modulaciones, el acuerdo del TEAC y la resolución del TEAP, destaca que:
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La parte recurrente pretende que se anulen la liquidación objeto de controversia y el acuerdo y resolución mencionados porque, en su opinión, es improcedente computar como ingresos, para determinar la base imponible del Impuesto, las cantidades conceptuadas como intereses presuntos derivados de préstamos sin interés concertados por Agrolimén S.A. con sus sociedades vinculadas, ya que en este caso no es aplicable el citado artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978. Pues -entiende-, de acuerdo con los resultados de la contabilidad propia y de la misma actuación inspectora, se infiere que los préstamos efectuados a sociedades vinculadas fueron - como se ha indicado- concertados sin interés, y no se percibió, por tanto, interés alguno por ellos, ni, en consecuencia, llegó a consumarse el hecho imponible del Impuesto. A consecuencia de lo cual -concluye-, en una interpretación correcta de las normas de 'valoración de ingresos y gastos', resultaría inviable acudir al mercado, dadas las circunstancias del caso, para financiar empresas insolventes como eran las aquí prestatarias.
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La Administración alega, por contra, que la norma del artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978 debe prevalecer sobre lo prevenido por el artículo 3.3 del mismo texto, ya que aquél, tal como se ha declarado en reiterados acuerdos del TEAC y en la Orden ministerial, ya citada, de 17 de junio de 1981, debe considerarse como un precepto valorativo de carácter imperativo.
El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), se basa en los siguientes motivos impugnatorios:
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Infracción del artículo 3.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, pues tal precepto define el hecho imponible, real o presuntivo, de dicho tributo con carácter general y exclusivo, y, siendo así que ha quedado probado que Agrolimén S.A. no ha obtenido rendimiento alguno de los préstamos efectuados a sus sociedades vinculadas, ni es factible, tampoco, presumir tal obtención (porque de la propia contabilidad y de los antecedentes del expediente se infiere lo contrario), no se ha consumado, en el caso que se analiza, el hecho imponible del Impuesto y no cabe, por tanto, aplicar las normas de valoración previstas en el articulo 16 de la Ley (que sólo son viables en el supuesto de un previo hecho imponible impositivo -aquí inexistente-).
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Infracción del artículo 16.3 y 4 de la citada Ley 61/1978, porque, frente a la norma general del apartado 1 de dicho precepto, determinante de que "los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", las normas de los citados apartados 3 y 4 constituyen excepciones que no se pueden justificar por razones sustanciales de justicia, sino entenderse como simples medidas especiales para evitar el fraude fiscal que determinados contribuyentes podrían poner en práctica, y es obvio que, en el caso presente, dadas las circunstancias concurrentes y las situaciones de las sociedades vinculadas, ese riesgo de fraude no existe.
En cualquier caso -entiende la recurrente-, el artículo 16.3 y 4 no contiene una presunción 'iuris et de iure' sino simplemente 'iuris tantum', y probado ha quedado que no se han pactado ni se han producido intereses con ocasión de los préstamos cuestionados.
Debe tenerse en cuanta, además, que la Administración no ha considerado que sea 'imperativa' la aplicación de dichos preceptos, también, a las sociedades participadas por Agrolimén S.A. o vinculadas a la misma, y, para ser coherente, debió proceder, simultáneamente al ajuste fiscal positivo en la sociedad dominante, a la iniciación del procedimiento para la realización del ajuste negativo en las sociedades dominadas (pues admitir el incremento propuesto por la Inspección sin el correspondiente ajuste negativo en las otras sociedades llevaría a una consecuencia no prevista en la Ley, al crearse en las sociedades intervinientes un beneficio ficticio superior al realmente habido y, por tanto, una doble imposición, en contra de los principios de capacidad de pago y de interdicción de los efectos confiscatorios).
Como, además, la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas entre Agrolimén S.A. y sus sociedades vinculadas es, realmente, la de aportaciones de capital -que dichas últimas sociedades receptoras han de aplicar para hacer frente a las pérdidas que sufren-, no cabe predicar rendimiento alguno de la cesión de recursos -ni siquiera entre sociedades vinculadas-.
No obstante lo expuesto, no cabe estimar el presente recurso casacional y anular la sentencia de instancia, el acuerdo del TEAC, la resolución del TEAP de Barcelona y la liquidación impositiva objeto de controversia, habida cuenta que, como se ha dejado sentado - directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia, plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo, 18 de junio y 7 de octubre de 1992, 19 de enero y 22 de noviembre de 1996, y 18 de febrero de 1998, es evidente que:
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Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por la entidad Agrolimén S.A. a sus sociedades vinculadas ha de ser estimado, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuído y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fué el del Banco de España, el 8% -extremo, éste, no cuestionado-); todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario".B) Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3 , por referirse al 'hecho imponible', y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible en cuanto supedita la presunción 'iuris et de iure' (artículo 16.3) a la presunción 'iuris tantum' (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuídas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo
16.3 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' -o supuestos que a ellas se asimilenque cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.
Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia (y las resoluciones del TEAP de Barcelona y del TEAC) es conforme al ordenamiento jurídico.
Y es que las operaciones 'vinculadas' exigen un tratamiento fiscal específico.
En efecto, el Derecho Comparado y la doctrina científica denominan 'precios de transferencia' ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos entre ellas, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras -situadas, en muchas ocasiones, en países distintos-.
Y las legislaciones de los países afectados tratan de impedir tales transferencias -que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal- mediante la utilización de 'ajustes fiscales extracontables', resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ("arms's length"): que es lo que ha quedado reflejado en el comentado artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978.
Procediendo, pues, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, la entidad Agrolimén S.A., a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de AGROLIMÉN S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 14 de febrero de 1995, en el recurso contencioso administrativo número 02/207187/1990, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con plena confirmación de la misma.
Se imponen las costas causadas en este recurso a la mencionada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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