STS, 8 de Febrero de 2003

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 4 de Diciembre de 1997 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PIENSOS COMPUESTOS FRANDI S.A., contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 11 de Diciembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen, que se anula en cuanto a la cuantía de la sanción impuesta que se reduce al 70% de la cuota tributaria, desestimando el recurso en cuanto al resto de las pretensiones, con todos los efectos inherentes a esta declaración. Sin expresa imposición de costas a ninguna de las partes procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Piensos Compuestos Frandi, S.A." y la del Estado prepararon recursos de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, ambas formularon escrito de interposición. El de la entidad mercantil de referencia, se articula sobre la base de tres motivos, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en los se denuncia la infracción del art. 24.1 de la Constitución, por la tardanza en la práctica de la liquidación, que, a su juicio, no pudo ampararse en el Real Decreto 803/1993, ilegal en cuanto establecía que los procedimientos de comprobación e inspección tributaria no tenía plazo prefijado de duración, que determinaba la caducidad de la actuación inspectora --motivo primero--; la infracción, también, del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y del propio fallo del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 18 de Marzo de 1986, del que derivó la liquidación impugnada, que establecían el plazo de un mes para aprobar el acto liquidatorio, contado desde el transcurso del mes por alegaciones, o el de 15 días, si se habían producido las alegaciones , y que, al ser inobservado en el supuesto de autos, determinó la prescripción del derecho de la Administración para dictarlo --motivo segundo--; y la infracción, por último, de los arts. 77 y siguientes de la Ley General Tributaria (LGT), por entender que "Frandi, Piensos Compuestos S.A." había cometido solo una infracción simple, sancionable con multa de 250.000 ptas en aplicación del art. 83.1.a), o, como máximo, de omisión, con multa del medio al tanto, que no debería superar el medio por imposibilidad de apreciar agravación por anomalías contables cuando estas formaban parte del tipo de la infracción --motivo tercero--. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia recurrida y la declaración de caducidad o prescripción del procedimiento inspector y, subsidiariamente, la declaración de que la conducta de la recurrente fué constitutiva de una infracción simple o, alternativamente, una de omisión, con sanciones, respectivamente, de 250.000 ptas o del 50 por 100 de la cuota.

Por su parte, la representación del Estado, en su único motivo de casación, también al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, denuncia la infracción de los arts. 79, 82.c y 87 LGT, en relación con el art. 120.3 de la Constitución, así como de la jurisprudencia elaborada al respecto, habida cuenta, sustancialmente, que la sentencia de instancia había reconocido la existencia de una infracción grave, con circunstancia agravatoria incluso, pero después había reducido inmotivadamente la sanción sin declarar que el criterio de la Administración era disconforme a Derecho, sustituyendo, así, por el propio, el criterio de la Administración e incidiendo en vulneración de la discrecionalidad técnica que el Ordenamiento reconoce a aquella. Interesó la estimación del recurso y la declaración de conformidad jurídica de la resolución del TEAC anulada por la sentencia.

Conferido traslado al Abogado del Estado del recurso formulado por la contraria, se opuso al mismo, aduciendo la inadmisibilidad del recurso por falta de cuantía, al haber reducido la sanción la sentencia impugnada, y la no concurrencia de los motivos casacionales aducidos de contrario. Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Enero, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

La Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 4 de Diciembre de 1997, estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la mercantil "Piensos Compuestos Frandi, S.A." contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11 de Diciembre de 1990, que había estimado, también parcialmente, el de alzada formulado por dicha entidad contra resolución del Tribunal Regional de Murcia, de 26 de Febrero del propio año 1990, en el sentido de reducir la sanción de 9.255.346 ptas, contenida en la liquidación practicada por la Dependencia de Relaciones con los contribuyentes de la Delegación de Hacienda de la expresada Capital el 10 de Noviembre de 1986, al tanto de la cuota diferencial defraudada. A su vez, el pronunciamiento estimatorio parcial de la sentencia acabada de citar se basó, después de rechazar las pretensiones de calificación de la infracción como simple o, alternativamente, de omisión, con condonación automática de las sanciones en ambos casos y posibilidad de condonación graciable en el segundo, fundamentalmente, en la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la LGT, en virtud de lo establecido en su Disposición Transitoria Primera, y en la concreción de la sanción impuesta a la correspondiente a una infracción grave en el nuevo régimen (la de dejar de ingresar dentro de plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria del nuevo art. 79. a) LGT), que, según el también nuevo art. 87.1 de la propia norma, era acreedora a una sanción del 50 al 150 por 100, que la Sala concretó en el 50 por 100 de la cuota tributaria, con la adición de 20 puntos porcentuales por apreciarse anomalías sustanciales en la contabilidad (no llevarla conforme a lo establecido en el Código de Comercio, como prevenían los arts. 30.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y 280 y siguientes de su Reglamento de 1982) de acuerdo con lo preceptuado en el igualmente nuevo art. 82.1.c) LGT, lo que significaba un 70 por 100 de la cuota tributaria frente al 100 por 100 a que ascendió la reducción decretada por el TEAC en su resolución, antes citada, de 11 de Diciembre de 1990, impugnada en la instancia.

En el contexto acabado de expresar, y como ya se ha anticipado en los antecedentes, la mercantil aquí recurrente formuló su recurso de casación, que articuló sobre la base de tres motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional de 1956 modificada en 1992 --88.1.d) de la vigente--, en los que denunciaba la infracción por la sentencia de instancia del art. 24.1 de la Constitución, por la tardanza en la práctica de la liquidación definitiva, dado que la liquidación inicial fué anulada por razones formales --anulación del Real Decreto 412/1982 y de la Disposición Adicional del Real Decreto 1547/1982 por la Sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de Abril de 1984--, dando lugar a la nueva de 10 de Noviembre de 1986, con lo que, al haberse prolongado la práctica de la actividad inspectora por más de cuatro años, se habría transgredido el art. 42.2 de la LRJAP y PAC y vulnerado el precepto constitucional antecitado, con la consecuencia, entonces, y siempre desde su punto de vista, de resultar procedente la declaración de caducidad del procedimiento inspector --motivo primero--; la infracción, también, del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de Abril de 1986, habida cuenta que, en su criterio, desde la fecha de la resolución del TEAC --18 de Marzo de 1986--, en que se ordenaba la práctica de nueva liquidación tras la anulación de la anterior por falta de competencia de la Inspección para practicarla, hasta el acto liquidatorio de 10 de Noviembre de 1986, habían transcurrido con exceso los plazos para adoptar este acto que resultan de los apartados 3, "in fine", y 4 del precepto reglamentario de referencia, por lo que procedía la declaración de haber prescrito el derecho de la Administración para realizar el mencionado acto --motivo segundo--; y la infracción, por último, de los arts. 77 y siguientes de la LGT, en la versión derivada de la Ley 60/1969, de 30 de Junio, que era la aplicable a una infracción cometida en 1982, según la Disposición Final Primera de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, y la homónima del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, Regulador del Procedimiento para sancionar Infracciones Tributarias, que producirían el resultado de haberse de calificar las deficiencias contables de falta simple, a lo sumo de omisión --arts. 78.b) y 79.a) LGT, en su versión anterior a la precitada Ley 10/1985--, y no de defraudación, como hizo la Inspección, y de haberse de sancionar tales infracciones o con multa de 250.000 ptas o con una sanción porcentual de medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, que, en su opinión, no debería exceder del medio, sin aplicación de circunstancia agravatoria alguna por faltas en la contabilidad, al haber sido ya apreciadas estas por la Inspección al calificar la infracción como de defraudación --motivo tercero--.

Por su parte, la representación del Estado formula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, articulado, asimismo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que imputa a la sentencia de instancia la infracción, por interpretación errónea y aplicación indebida, de lo dispuesto en los arts. 79, 82.c) y 87 LGT, en relación con el art. 120.3 de la Constitución, dado que, a su juicio, la sentencia de instancia, pese a reconocer que se había producido una infracción tributaria grave con una concreta y cualificada circunstancia agravante, estimó parcialmente el recurso y redujo el importe de la sanción impuesta por la Administración, sin la debida motivación y con desconocimiento de la discrecionalidad técnica que incumbe a aquella, y con infracción, igualmente, de la jurisprudencia elaborada al respecto.

Expuesto el contenido de ambos recursos --el de "Piensos Compuestos Frandi, S.A." y el de la representación del Estado--, la Sala ha de dilucidar, como cuestión previa, la de la admisibilidad del recurso de la primera por razón de la cuantía, no solo porque así lo ha interesado el representante de la Administración al oponerse al recurso deducido de contrario, sino por ser materia que, al afectar a la competencia funcional de esta Sala, se inscribe en el marco del orden público procesal y ha de ser, necesariamente, examinada "de oficio" por ella, como, por lo demás, tiene reiteradamente declarado en consolidado criterio jurisprudencial, que, por lo conocido, no es necesario ya pormenorizar, inclusive aun cuando en la fase de preparación del recurso se haya tenido por superado el trámite de admisión o incluso en la fase de admisión ante esta Sala no se hubiera declarado su inadmisibilidad al amparo de lo establecido en el art. 100.2.a), en relación con el 93.2b), de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actuales arts. 93.2.a), en relación con el 86.2.b) de la vigente--, con la diferencia de que, en el presente estado procesal, las causas de inadmisibilidad han de valorarse como causas de desestimación.

Pues bien; es hecho admitido que, tanto la primera liquidación --la practicada por la Inspección a consecuencia de acta de conformidad suscrita por ella y la recurrente en 26 de Octubre de 1982, concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio de 1980--, como la derivada de la anulación de esta a consecuencia de la resolución del TEAC de 18 de Marzo de 1986, esto es, la practicada por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Murcia en 10 de Noviembre del mismo año, partían de una cuota diferencial de 4.627.673 ptas aceptada por la recurrente, y que, si bien esta liquidación contemplaba una sanción de 9.255.346 ptas. por reposición de la de 4.627.673 ptas inicialmente condonada por la conformidad mostrada por la empresa en el acta de 26 de Octubre de 1982, la sentencia de instancia, como antes se hizo ya constar, la redujo al 70 por 100 de la cuota --que no podía ser otra que la diferencial expresada--, o, lo que es lo mismo, a la suma de 3.239.371 ptas. En consecuencia, al haber quedado reducidas las cuestiones controvertidas en los tres motivos casacionales aducidos por la entidad "Piensos Compuestos, Frandi, S.L." a la procedencia de una cuota diferencial de 4.627.673 ptas y de una sanción en definitiva concretada a una multa de 3.239.371 ptas y ser estas cantidades notoriamente inferiores a la "suma gravaminis" de seis millones de pesetas, dada la consideración aislada de estos conceptos a la que ha de atenderse en virtud de lo establecido en los arts. 50.3 y 51.1.a) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- 41.3 y 42.1.a) de la vigente-- y del reiterado criterio jurisprudencial de que no es determinante, a estos efectos, la suma del valor de las pretensiones deducidas por no poder comunicar el valor así obtenido a las de cuantía inferior a la posibilidad de casación o apelación, se está en el caso de desestimar el recurso de la entidad mercantil mencionada.

Además, no podrían apreciarse las pretensiones de declaración de caducidad ni de prescripción del procedimiento inspector, tan pronto se tenga en cuenta que lo único denunciado por la recurrente de que ahora se trata, es el incumplimiento de los plazos de duración de la actividad inspectora y de adopción del último de los acuerdos liquidatorios, como lo revela la cita, como infringidos, de los arts. 42.2 de la Ley 30/1992 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección, y resulta claro que tales preceptos no son determinantes de caducidad alguna ni de prescripción del procedimiento de inspección, si es que pudiera llamársele así, y menos aun cuando esta Sala tiene declarada la legalidad de la disposición contenida en el art. 1º.c) del Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de determinados Procedimientos Tributarios, en relación con su Anexo 3 y con los procedimientos de comprobación e investigación tributaria que no tenían plazo prefijado para su terminación antes de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero -- arts. 23 y 29--, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, concretamente en su Sentencia de 4 de Diciembre de 1998, recurso 569/93. Todo ello aparte de que la recurrente no ha realizado ninguna precisión de fechas de recepción por la Dependencia de Gestión del acuerdo del TEAC de 18 de Marzo de 1986, ni de la correspondiente a la puesta de manifiesto del expediente a la aquí recurrente para nuevas alegaciones que dicha resolución acordaba, ni de la fecha de estas, si es que las hubo, para demostrar que el acto liquidatorio fué adoptado fuera de los plazos legalmente prevenidos en el art. 60.4 del RGIT, como tampoco ha aducido siquiera, ni mucho menos realizado cómputo alguno, en torno a que las actuaciones inspectoras hubieran estado paralizadas injustificadamente por más de seis meses a efectos de la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción a que hace mérito el art. 31.4 del propio Reglamento, ni siquiera invocado por la parte. En definitiva, la solución de la sentencia de instancia, al reducir la sanción al 50 por 100 de la cuota diferencial en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, se acomodó a la pretensión alternativamente deducida en la demanda en tal sentido, aunque por fundamento diferente al que hubiera derivado de la calificación de la infracción como de omisión.

La misma suerte ha de correr el recurso de la representación del Estado y por la misma razón de falta de cuantía para su acceso a la casación.

En efecto; en el motivo de casación de dicha representación, lo único que se impugna, conforme antes se dijo, es que la sentencia de instancia, pese a reconocer que, en el supuesto de autos, se había producido una infracción tributaria grave con la concurrencia de la circunstancia de anomalías sustanciales en la contabilidad, hubiera procedido a reducir la sanción impuesta prescindiendo del criterio de la Administración y con desconocimiento de la discrecionalidad técnica que a ésta correspondía en la materia. Pero ya se ha visto que la inicial sanción de 9.255.346 ptas que contenía la liquidación de 10 de Noviembre de 1986, equivalente al duplo de la cuota diferencial de 4.627.673 ptas, fué reducida por la propia resolución del TEAC de 11 de Diciembre de 1990 al tanto de dicha cuota, esto es, a la expresada suma de 4.627.673 ptas acabada e mencionar. Por consiguiente, ni esta cuantía, ni la de la pretensión de que la cuota reducida por la sentencia de instancia a la suma, también antes expresada, del 70 por 100 de dicha cuota (3.239.371 ptas) respecto de la que en vía económico administrativa había sido concretada, superaban los seis millones de pesetas exigidos en el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional, aquí aplicable, para el acceso a este recurso extraordinario.

Además, la sentencia impugnada no sustituyó ningún criterio reservado a la Administración en virtud de discrecionalidad técnica alguna, que es de imposible admisión en una actividad tan estrictamente reglada como es la de ejercicio de la potestad sancionadora, sino que actuó en cumplimiento del mandato contenido en la tantas veces mencionada Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, que específicamente, en su ap. 2, prevé que "la revisión de sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos".

Aun cuando, por lo que se lleva dicho, la circunstancia de que, aparentemente, la insuficiencia de cuantía de la sanción de que aquí se trata para poder ser examinada en esta casación pudiera significar la imposibilidad de rectificar el criterio revisor de sanciones empleado por la sentencia recurrida en relación con la aplicación del mandato legal contenido en la tan repetida Disposición Transitoria Primera , ap. 2, de la Ley 25/1995, es lo cierto, sin embargo, que dicha revisión constituía una obligación de la Sala, inclusive de esta de casación si no se hubiere efectuado en la sentencia de instancia, obligación impuesta por la propia literalidad de la Disposición y actuable de oficio conforme a ya consolidada doctrina jurisprudencial.

Por consiguiente, al tratarse de una cuestión independiente de la cuantía del asunto, que hubiera debido ser abordada por la Sala aun en los casos en que hubiera procedido la inadmisibilidad del recurso por insuficiencia de aquella, procede analizar si fué correcta o no la adición de 20 puntos porcentuales a la reducción de la sanción al 50 por 100 de la cuota diferencial.

Pues bien; la Sala no puede estimar correcta la revisión acabada de mencionar, tan pronto se tenga en cuenta que "la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad", que el art. 82.1.d) LGT considera como circunstancia agravatoria, no es autónoma, esto es, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción" que el precepto utiliza. Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el meritado ap. c) dice que "a estos efectos se considerarán, principalmente, medios fraudulentos, los siguientes", y es entonces cuando cita la existencia de las mencionadas "anomalías".

Por consiguiente, y dada la concreta significación que la expresión "medios fraudulentos" tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, solo las anomalías contables (que habrán de detallarse puntualmente, sin que sean admisibles afirmaciones apodícticas de que concurren) especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa y falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación. Si no fuera así, no tendría sentido la equiparación, en resultados agravatorios, entre esa existencia de "anomalías sustanciales en la contabilidad" y la utilización o "empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados", que el precepto establece. Téngase presente que, en el caso de autos, nunca se calificaron las "insuficiencias en la contabilidad" de medios fraudulentos o ardides específicamente buscados por la recurrente para defraudar a la Hacienda.

En consecuencia, pues, el porcentaje del 20 por 100 como criterio agravatorio ha de considerarse no ajustado a Derecho.

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación de los recursos aquí formulados --el de "Piensos Compuestos Frandi, S.A." y el de la Administración del Estado--, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, a lo que habrá de añadirse la prevención de que la revisión de las sanciones impuestas, en cumplimiento de la antecitada Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, deberá concretarse en la forma y medida expresadas en el fundamento que precede, habida cuenta que, conforme se ha apuntado, es esta una cuestión desvinculada de la cuantía de las sanciones, en la que se enjuicia la actuación de oficio hecha por la sentencia de instancia, solo en materia de revisión de sanciones por aplicación de la Disposición tan repetida.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,