STS, 23 de Octubre de 2002

En la indicada fecha de 24 de abril de 1997, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 406, con la siguiente parte dispositiva; "FALLAMOS: 1) Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil "Jardines de San Valero s.A.", representada por el Procurador Sr. Just Vilaplana y defendida por el Letrado Sr. Balarí Zanotti, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 31 de octubre de 1994, desestimatoria de la cuestión incidental de suspensión planteada en la reclamación núm. 46/9483/94, la cual se declara nula y se deja sin efecto. 2) No se hace especial imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales: y, señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de octubre de 2002, ha tenido lugar en tal fecha la citada actuación procesal.

El 1 de marzo de 1994, "Jardines de San Valero S.A." firmó un Acta de la Inspección de Tributos, por el concepto tributario liquidatorio del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, en disconformidad con los importes de 15.508.623 de pesetas de intereses de demora y de 53.112.861 de pesetas por sanción, al considerar tales cantidades no ajustadas a derecho.

El 28 de julio de 1994 se presentó, contra dicha Acta, escrito de alegaciones ante la Dependencia de la Inspección, que fué desestimado con fecha 22 de julio de 1994.

El 2 de agosto de 1994, se formuló reclamación económico administrativa ante el TEAR de Valencia, en la que se solicitó la suspensión de la ejecución del citado acto administrativo, aportando como garantía un crédito de la entidad recurrente frente al Ayuntamiento de Almuñécar

La Secretaría del TEAR de Valencia, por providencia de 16 de agosto de 1994, resolvió que la garantía era insuficiente y que procedía completarla o sustituirla por otra más conforme a derecho.

Interpuesta cuestión incidental, mediante escrito de 4 de octubre de 1994, el TEAR de Valencia la desestimó por resolución de 31 de octubre de 1994.

Promovido, contra la misma, el recurso contencioso administrativo número 748/1995, se dictó la sentencia estimatoria de fecha 24 de abril de 1997, objeto del presente recurso de casación, con base en los siguientes argumentos jurídicos:

a.- Lo pedido por la parte actora en dicha cuestión incidental, y denegado en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia ahora impugnada, era la suspensión sin aval de una sanción tributaria; extremo éste -el que se trate de una sanción tributaria-que ha de admitirse por la Sala, aun cuando en el expediente administrativo no conste el acto originalmente recurrido en la reclamación núm. 46/9483/94, ya que tal se afirma por la parte actora y no sólo no se niega de adverso por la Abogacía del Estado, sino que en su contestación se refiere a la ejecutividad de las referidas sanciones tributarias.

La cuestión litigiosa es, pues, la de la suspensión sin garantías en vía administrativa de la sanción tributaria.

b.- Al momento de solicitar y denegarse la suspensión no se había dictado todavía la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, por lo que dentro del criterio consolidado de esta Sala- se encontraba vigente, y aplicable a la totalidad del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, el artículo 138 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre), en cuyo apartado 3 se dispone que la resolución de un procedimiento sancionador sólo será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa.

Como se acaba de señalar, hasta la entrada en vigor de esta Ley (que introduce -como el carácter de "lex posterior"- una regulación específica de la suspensión en vía administrativa de las sanciones tributarias, del que parece inducirse la inejecutividad de las mismas antes de agotar dicha vía; cuestión sobre la que este Tribunal no debe de pronunciarse en este litigio), la regulación del ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración se contenía sin exclusión de sector alguno en los preceptos correspondientes de la citada Ley 30/1992, pues la remisión a normas específicas tributarias, contenida en la Disposición Adicional 5ª del mismo texto, no excluye la aplicación al ámbito tributario del régimen jurídico administrativo de la potestad sancionadora.

Sentada, en este sentido, la inejecutividad de la sanción cuya suspensión sin aval se ha denegado, forzoso es reconocer que tal denegación ha constituido una vulneración de los derechos fundamentales -contenidos en el, pertinentemente invocado en el fundamento jurídico tercero de la demanda, artículo 24 de la Constitución Española- a la tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia, en cuanto que el condicionamiento de la suspensión de la ejecución de la sanción a la prestación de una garantía suficiente impone el acceso a la tutela judicial mayores requisitos de los normativamente exigibles -obstando de manera grave su efectividad-, e implica -además- el desconocimiento de la citada presunción de inocencia por la ejecución anticipada (la Administración que esté denegando la suspensión de la ejecución no está acordando una media cautelar para asegurar la eficacia del procedimiento sancionador) de la sanción correspondiente a una infracción no definitivamente declarara.

Por las razones expuestas, entiende la sala que, habiendo vulnerado el acto impugnado los derechos contenidos en el artículo 24 de la Constitución Española, procede declararlo radicalmente nulo, al amparo de la causa señalada con la letra a) del artículo 62.1 de la Ley 30/1992.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el único y siguiente motivo de impugnación: Infracción de la Disposición Adicional Quinta.2 de la Ley 30/1992 y de los artículos 9 de la LGT y 81 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, e infracción de la jurisprudencia que los interpreta, porque, (a), la sentencia de instancia parte de la aplicación de la nueva Ley 30/1992 al régimen de suspensión de las deudas derivadas de liquidaciones tributarias, sin tener en cuenta la inaplicabilidad que en la propia norma se declara y la ordenación de fuentes en materia tributaria, que excluye, en este caso de autos, la virtualidad de tal nueva disposición general; (b), la Disposición Adicional Quinta.2 de dicha Ley 30/1992 establece que la "revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a los dispuesto en los artículos 163 a 171 de la LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma"; y esos artículos de la LGT regulan los términos básicos de las reclamaciones económico administrativas y se desarrollan en el Reglamento de 1981, en el que se prevé como preceptiva la suspensión en tal vía impugnatoria mediante la prestación de garantía, según lo indicado en su artículo 81, pero sin distinción entre la parte sancionadora de la deuda tributaria y el resto de la misma; (c), a igual conclusión de inaplicabilidad de la Ley 30/1992 se llega por el cauce del artículo 9 de la LGT, en el que se establece el orden de fuentes en materia tributaria que, como a cualquier poder público, vincula a los Tribunales de Justicia, y llegar a otra conclusión implica infringir la jurisprudencia existente en relación al debate aquí planteado; (d), el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (artículo 24 de la CE) no modifica el régimen expuesto respecto a las liquidaciones tributarias, pues tal derecho ha conducido al Tribunal Supremo a reinterpretar el artículo 122 de la LJCA en materia de suspensión jurisdiccional del acto administrativo impugnado, de modo que la tajante exigencia de la prueba de producción de daños y perjuícios de imposible o difícil reparación ha sido matizada por un nuevo principio: el de afianzamiento, especialmente aplicable a las liquidaciones tributarias, pero sin distinguir entre su parte sancionadora y el resto; y, (e), la doctrina legal ha venido considerando que el interés público no sufre menoscabo si la suspensión de una liquidación tributaria se encuentra debidamente garantizada con la constitución del oportuno aval bancario o garantía prevista en la norma (y no otra), y tal criterio, aplicado a sensu contrario, implica que sí se pueden producir perjuícios al Estado y a los intereses públicos superiores a que sirve en el caso de no garantizarse el ingreso procedente de una liquidación tributaria, incluso en su parte de sanción (y ello obedece a asegurar que, en caso de desestimación del recurso contencioso administrativo, la Administración acreedora podrá realizar su crédito sin ningún problema).

La secuencia temporal normativa de las reglas reguladoras -a partir de la Ley de esta Jurisdicción de 1956- de la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos impugnados en las vías administrativa, económico administrativa y contencioso administrativa puede resumirse -con especial puntualización respecto a los actos sancionadores, sobre todo tributarios- del siguiente modo:

1. Ley de esta Jurisdicción -LJCA- de 1956: Art. 122: "La interposición del recurso contencioso administrativo no impedirá a la Administración ejecutar el acto o la disposición objeto del mismo, salvo que el Tribunal acordare, a instancia del actor, la suspensión. Procederá la suspensión cuando la ejecución hubiere de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil". Art. 124.1: "Cuando el Tribunal acuerde la suspensión exigirá, si pudiera resultar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero, caución suficiente para responder de los mismos".

2. LPA de 1958: Art. 116: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la autoridad a quien competa resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuícios de difícil o imposible reparación, o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 47 de esta Ley".

3. Ley General Tributaria -LGT-, 230/1963, de 28 de diciembre (versión original): Sus artículos 77 a 89, sobre infracciones (y sanciones) tributarias, no contienen precepto alguno sobre la suspensión de la ejecución de dichas sanciones.

4. Decreto 1354/1968, de 14 de noviembre, Reglamento General de Recaudación: Art. 190: 1.- "La interposición de cualquier recurso o reclamación no producirá la suspensión del procedimiento de apremio a menos que se garantice el pago de los débitos perseguidos o se consigne el importe de éstos en la forma y términos que expresa el número siguiente"... 3.- "Podrá suspenderse el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar la garantía o efectuar la consignación establecida en los números anteriores, cuando el interesado alegue y demuestre que ha existido, en su perjuicio, error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda que se le exige".

5. Constitución de 1978: Art. 24: 1.- "Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión". 2.- "Asimismo, todos tiene derecho ... a la presunción de inocencia".

6. Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio, sobre Procedimiento Económico Administrativo, y Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre (de Articulación de la anterior): Base Tercera.a) y Art. 22.1 (respectivamente): "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación - económico administrativa- se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria".

7. Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto: Art. 81: 1.- "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que previene el presente artículo, el importe de la deuda tributaria"... 5.- "La caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda tributaria impugnada - comprensiva, también, según el artículo 58 de la LGT, de las 'sanciones pecuniarias'- más el interés de demora que se origine con la suspensión y un 5 por ciento de aquélla a los efectos previstos en el apartado 10 de presente artículo". 6.- "Interpuesta la reclamación se bastanteará la garantía por el Secretario ... del Tribunal, y si fuera suficiente dictará la correspondiente providencia, por la que quedará en suspenso el acto impugnado ... ". 7.- "Si no se acompañase la garantía o ésta fuera insuficiente no se verá afectada la ejecución del acto administrativo. No obstante, cuando la garantía fuere declarada insuficiente se concederá al interesado un plazo de 10 días para subsanar los defectos de que adoleciera". 8.- "La providencia del Secretario ... declarando insuficiente la garantía sólo podrá ser objeto de recurso por vía incidental -apartado redactado conforme al Real Decreto 1524/1988, de 16 de diciembre-"... 11.- "Los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución de las sanciones consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales, mientras dura la total sustanciación del procedimiento económico administrativo, cuando ... dicha ejecución pudiera causar perjuicio de difícil o imposible reparación o cuando la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 153 de la LGT"... 13.- "Las sanciones mencionadas comenzarán a ejecutarse: a) Si se hubiese denegado la suspensión, a partir del día siguiente al de la notificación de dicha resolución denegatoria; b) Si se hubiese concedido la suspensión, a partir del día siguiente a aquél en que adquiera firmeza en vía administrativa el acto de imposición de las sanciones".

8. Ley General Tributaria -LGT- de 1963, modificada por la Ley 10/1985, de 26 de abril: Sus arts. 77 a 89, sobre infracciones (y sanciones) tributarias -y, en concreto, el 81-, no contienen referencia alguna de la suspensión de la ejecución de dichas sanciones.

9. Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, regulador del procedimiento para sancionar las infracciones tributarias: No contiene, tampoco, ninguna referencia sobre la suspensión de la ejecutividad de las sanciones.

10. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, Reglamento General de la Inspección de Tributos (versión original): Sus arts. no contienen precepto alguno relativo a la suspensión de la ejecución de actos administrativos.

11. Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, Reglamento General de Recaudación (nueva versión): Art. 101: 1.- "El procedimiento de apremio sólo podrá suspenderse, previa prestación de la correspondiente garantía: a) En los casos y forma previstos en la regulación de los recursos y reclamaciones económico administrativas; y, b) En otros casos en que lo establezcan las leyes". 2.- "No obstante, se paralizarán las actuaciones del procedimiento sin necesidad de garantía, cuando el interesado lo solicite ante el órgano de recaudación, si demuestra la existencia de alguna de las circunstancias siguientes: a) Que ha existido error material, aritmético o cualquier otro de hecho en la determinación de la deuda; b) Que ha sido ingresada la deuda y, en su caso, las costas del procedimiento producidas hasta dicho ingreso; y, c) Que la deuda ha sido condonada, compensada, suspendida o aplazada".

12. Ley 30/1992, 26 de noviembre LRJAPyPAC Exposición de Motivos, apartado 14: "El título IX regula los principios básicos a que debe someterse el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y los correspondientes derechos que de tales principios se derivan para los ciudadanos, extraídos del texto constitucional y de la ya consolidada jurisprudencia sobre la materia. Efectivamente, la Constitución, en su artículo 25, trata conjuntamente de los ilícitos penales y administrativos, poniendo de manifiesto la voluntad de que ambos se sujeten a principios de básica identidad, especialmente cuando el campo de actuación del derecho administrativo sancionador ha ido recogiendo tipos del injusto procedentes del campo penal no subsistentes en el mismo en aras al principio de mínima intervención. Entre tales principios destaca el de legalidad o 'ratio democrática' ... y el de tipicidad ..., junto a los de presunción de inocencia ... . Todos ellos se consideran básicos al derivar de la Constitución y garantizar a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones Públicas, mientras que el establecimiento de los procedimientos materiales concretos es cuestión que afecta a cada Administración Pública en el ejercicio de sus competencias".

    Art. 107.4: "Las reclamaciones económico administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica".

    Art. 137.1: "Los procedimientos sancionadores respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

    Art. 138.3,1: "La resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa".

    Disposición Adicional Quinta.1: "Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

    LL) Ley General Tributaria -LGT- de 1963, reformada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquélla: Art. 81: 3.- "La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico administrativas". 4.- "En todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios o del nivel de empleo de la actividad económica respectiva. Se entenderá que afecta sustancialmente cuando la sanción a garantizar exceda del 15 por ciento del patrimonio o de los fondos propios del sujeto pasivo".

13. Ley 25/1995, de 20 de julio (acabada de citar): Disposición Transitoria Primera : "La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias especificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previos los informes u otros actos de instrucción necesarios; en su caso, se concederá audiencia al interesado".

14. Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo (nueva versión): Art. 74: 1.- "Las reclamaciones económico administrativas no suspenderán la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones". 2.- "No obstante, a solicitud del interesado, se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículos 75; y, b) Excepcionalmente, cuando el Tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, en los términos previstos en los artículos 76 y 77". 3.- "Sin perjuício de lo anterior, cuando el Tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictar el acto impugnado se ha podido incurrir en error aritmético o de hecho, podrá suspender el acto sin necesidad de garantía". 4.- "Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, y sin perjuicio de la suspensión que pueda resultar de lo previsto en los artículos 74.2 y 3 y 75 a 77, el Tribunal acordará la suspensión sin garantías de la ejecución de las mismas cuando así proceda por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 81.4 de la Ley General Tributaria -versión de la Ley 25/1995- y en sus normas de desarrollo. En este supuesto, la solicitud y su tramitación se regirá por lo dispuesto en los apartados 3, 4, 6, 7, 8, 10, 12 y 13 del artículo 76, pudiendo el Tribunal solicitar cuantos informes, documentos y justificantes estime convenientes. La suspensión así otorgada iniciará sus efectos el día de presentación de la solicitud correspondiente".

    Art. 75.1: "Quedará automáticamente suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado desde el momento en que el interesado lo solicite y aporte garantía bastante conforme a las normas del presente artículo".

    Ñ) Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los contribuyentes: Art. 30.1: "El contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

    Art. 35: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

15. Ley General Tributaria -LGT-, modificada por la citada Ley 1/1998: Art. 81.3: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

16. Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la JCA: Art. 130: 1.- "Previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, la medida cautelar podrá acordarse únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso". 2.- "La medida cautelar podrá denegarse cuando de ésta pudiera seguirse perturbación grave de los intereses generales o de tercero que el Juez o Tribunal ponderará en forma circunstanciada".

    Art. 133.1: "Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos".

17. Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, sobre Régimen Sancionador Tributario: Art. 37: "1.- La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso de reposición o reclamación económico administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa". 2.- "Esta suspensión se aplicará automáticamente por los órganos encargados del cobro de la deuda, sin necesidad de que el contribuyente lo solicite". 3.- "Las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa".

    Art. 38: "Una vez concluída la vía administrativa, los órganos de racaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo ... ".

    Disposición Derogatoria Única.2 "Quedan derogados: a) El Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias ... ; y, d) El art. 74 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril".

18. Real Decreto 939/1986, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, modificado por al citado Real Decreto 1930/1998: Art. 63 bis: 11.- "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan, sin necesidad de aportar garantía, si contra las mismas se interpone en tiempo y forma recurso de reposición o reclamación económico administrativa, sin que puedan aquéllas ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Como se infiere de la secuencia normativa acabada de exponer, se observa que el principio de "presunción de inocencia" previsto en el artículo 24.2 de la Constitución (que, a pesar de sus connotaciones penales, es perfectamente aplicable a las infracciones y sanciones administrativas y tributarias) y el principio -sinónimo del anterior- de "presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario", que se traducen en el axioma de que "la resolución será ejecutiva -sólo- cuando ponga fin a la vía administrativa" (sin necesidad, en consecuencia, de instar, mientras tanto, su suspensión, con o sin fianza, para obviar su ejecutividad), no tienen reflejo efectivo y formal en el ordenamiento de tal naturaleza hasta la Ley 30/1992, referida, de entrada, exclusivamente, al ámbito puramente administrativo (pues, según la Disposición Adicional Quinta de la misma, los procedimientos administrativos en materia tributaria ... se regirán por su normativa específica y -sólo-, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley -la 30/1992, se entiende-).

Y tales principios y criterios normativos no se plasman en disposiciones tributarias -sobre todo en lo que afecta a las infracciones y sanciones de dicho carácter- hasta que, según hemos visto, se reforma el artículo 81 de la Ley General Tributaria por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (cuyo actual apartado 3 establece que "la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación en tiempo y forma del recurso o de la reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Sorprende que la Ley 25/1995 dijera (en el reformado -por la misma- artículo 81.3 de la LGT) que "la interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta" (es decir, con otras palabras, que 'las sanciones tributarias son ejecutivas desde el momento en que se imponen'), a diferencia de lo ya dispuesto en la Ley 30/1992 (según la que las sanciones administrativas sólo son ejecutivas cuando son firmes en vía administrativa). Tal redacción ha sido objeto de una crítica acerva, ya que conculca el derecho constitucional a la presunción de inocencia y significa, en cierto modo, el considerar a los contribuyentes infractores natos (con la consecuente desvirtuación de lo establecido al respecto en la Constitución).

Ya, posteriormente, el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998 (regulador del Régimen Sancionador Tributario) y el nuevo artículo 63 bis.11 del Real Decreto 939/1986 (Reglamento de la Inspección de los Tributos), modificado por el Real Decreto 1930/1998 acabado de citar, reiteran lo al efecto establecido en el vigente artículo 81.3 de la LGT (después de la reforma entronizada por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente).

Entonces, el problema planteado en los presentes autos se centra en determinar si la impugnación de la providencia de la Secretaría del TEAR de Valencia de 16 de agosto de 1994 (y las resoluciones que de ella traen causa) debe resolverse a tenor de lo previsto tanto en la Ley 30/1992 como, sobre todo, en el actual artículo 81.3 de la LGT y en los preceptos coincidentes de la Ley 1/1998, del Real Decreto 1930/1998 y del vigente Real Decreto 939/1986, con la consecuencia de que lo procedente era (y es) que se suspendiese (o se tenga por suspendido) la ejecución de la liquidación cuestionada sin prestación de garantía, en el exclusivo extremo referente a la imposición de la sanción tributaria, hasta que la vía administrativa alcance su firmeza (es decir, hasta que la misma sea ya irrecurrible, bien por haber caducado el plazo para promover la vía impugnatoria jurisdiccional o bien por haberse conumado ya la misma), o, por el contrario, como propugna el Abogado del Estado recurrente, se decrete -de acuerdo con lo decidido, en su día, por la Secretaría del TEAR o por dicho mismo Tribunal- la pertinencia de la necesidad de formalización de la adecuada garantía, a tenor de lo prescrito, a sensu contrario, dada la falta u omisión de la requerida aportación de aval o caución suficiente -como condición del acuerdo o mantenimiento de la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria, incluída la sanción impuesta-, en el artículo 81 del Real Decreto 1999/1981.

El Abogado del Estado viene a aducir, implícitamente, que, a pesar de que la primera alternativa es la aparentemente más adecuada a los principios constitucionales antes comentados, lo cierto es que, por un lado, los hechos y actos objeto de controversia son posteriores a la entrada en vigor de la Ley 30/1992 y, en todo caso, su Disposición Adicional Quinta establece que los procedimientos administrativos en materia tributaria (ya se entiendan los mismos como los sistemas técnicos completos del trámite a seguir o, sólo, como el ropaje formal del conjunto de pasos adjetivos que deban seguirse para llegar a la adopción del acto resolutorio final) se regirán por su normativa específica (que, entonces, era la contenida, a los efectos que aquí interesan, en el artículo 81 del Real Decreto 1999/1981) y, sólo, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley (la 30/1992, se entiende), y, por otro lado, que, hasta la reforma entronizada en la LGT por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no puede afirmarse que las sanciones administrativas 'tributarias' deban quedar suspendidas automáticamente, sin necesidad de garantía alguna, hasta adquirir firmeza en vía administrativa.

Y, en consecuencia, gozando de virtualidad los preceptos vigentes al tiempo de los actos aquí cuestionados, el Abogado del Estado se inclina por la solución apuntada como la segunda de las alternativas jurídicas viables.

Así parece haberse dejado sentado, en casos semejantes, en las sentencias de la Sección Séptima de esta Sala Tercera de este Tribunal dictadas, con fechas de 13 de febrero y 15 de junio de 1998, en sendos procedimientos de derechos fundamentales, al afirmarse que: "Sujetas las sanciones tributarias al régimen común de ejecución sin necesidad de esperar a su firmeza -a salvo su suspensión-, cuando la Ley 30/1992 estableció el principio contrario respecto a las resoluciones sancionadoras se planteó el debate de si el precepto era ampliable a aquella clase de sanciones (tesis que ha seguido la sentencia de instancia) o si la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley 30/1992 les hacía inaplicable el artículo 138.3, doctrina, ésta última, que fué la que suscribió la Ley 25/1995, que ordenó una nueva redacción del artículo 81.3 de la LGT en el sentido de que 'la interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta', criterio radicalmente alterado, a su vez, por el artículo 35 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el que se dice que 'la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa'".

"Estas incidencias -siguen diciendo las dos mencionadas sentencias- acreditan la existencia de un margen de libre actuación del legislador, que en nada afecta al principio de presunción de inocencia, por lo que, desde el estricto punto de vista de este parámetro constitucional, la interpretación sostenida por la Sala de Valencia es tan válida como la sostenida implícitamente por la Administración al aprobar el acto liquidatorio, lo que acredita la incorrecta aplicación que hizo la Sala del artículo 24 de la Constitución".

Sin embargo, estimamos que la solución a arbitrar en el caso de autos es la pergeñada como primera alternativa en el primer párrafo del Fundamento de Derecho anterior.

Pero no, en realidad, y desde un prisma formal, en razón a lo establecido en la Exposición de Motivos y en los artículos 107.4, 137.1 y 138.3,1 de la Ley 30/1992 (aunque deben primar, materialmente, en el ámbito de las sanciones tributarias, los principios constitucionales que subyacen en dichos preceptos), sino en virtud, ya, de lo previsto -como traducción, precisamente, del criterio plasmado en dichas normas- en el artículo 35 y Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, en el artículo 81.3 y 4 de la LGT (una vez reformado por la citada Ley), en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998 y en el artículo 63 bis.11 del Real Decreto 939/1986 (introducido ex novo por el anterior Real Decreto 1930/1998).

En efecto, las sentencias de esta Sección y Sala de 29 de octubre de 1999, 6 de marzo y 12 de junio de 2000 y 16 de octubre de 2002 -en un asunto prácticamente idéntico al de las presentes actuaciones- han dejado sentado, primero, que "el apartado 3 del artículo 81 de la LGT modificado por la Ley 25/1995 contiene una norma general contraria radicalmente a lo dispuesto en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, y el apartado 4 una excepción concretísima respecto de la norma general anterior. Es de observar que cuando se introdujo dicho precepto hacía tres años que estaba vigente el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, lo cual demuestra -en principio, se añade ahora- que esta Ley no era aplicable en materia tributaria".

Pero estas mismas sentencias, a la vista de los nuevos artículos 35 de la Ley 1/1998, 81.3 de la LGT (reformado por la Ley anterior) y 37 del Real Decreto 1930/1998 (y -se añade ahora, también- el 63 bis.11 introducido en el Real Decreto 939/1986 por el Real Decreto precedente), terminan afirmando: "Estos preceptos forman parte del régimen sancionador tributario, y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida en que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa -como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998- sin necesidad de prestar garantía, ha de concluirse que, por tratarse de unas normas más beneficiosas, deben ser aplicadas con carácter retroactivo, lo cual significa que, en el presente caso -como así ha sido resuelto por la sentencia de instancia-, ha de confirmarse el reconocimiento que se ha hecho a la entidad ahora recurrida del derecho que tenía en la vía económico administrativa a la suspensión del ingreso -y recaudación en vía ejecutiva de apremio- de las sanciones tributarias , sin prestar garantía alguna - bien entendido que tal reconocimiento es posible porque dicha cuestión concreta de la suspensión no es firme en la vía administrativa-".

En consecuencia, la solución que se mantiene y se arbitra en esta sentencia es la de 'no ejecutividad de las sanciones en materia tributaria mientras no sean firmes en vía administrativa -en el sentido especificado en el primer párrafo del Fundamento anterior-, y, por tanto, la innecesariedad de afianzar su importe, pues no hay nada que suspender'.

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso y confirmar la sentencia de instancia en todas sus partes, con la derivada imposición de las costas causadas en este recurso al Abogado del Estado recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,