STS, 11 de Mayo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. 1) Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Héctor representado por el Letrado Sr. Server Antelo, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de Septiembre de 1995, desestimatoria de la reclamación nº 46/1301/94, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2) No se hace especial imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada ala representación de D. Héctor, el día 7 de Octubre de 1998.

D. Héctor, representado por el Letrado, D. David Serer Antelo, presentó con fecha 21 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del TEAR de Valencia acordó por Providencia de fecha 26 de Noviembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Héctor, representado por el Procurador de los Tribunales, D. Antonio-Rafael Rodríguez Muñoz, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el motivo aducido y casando la resolución recurrida, se declare el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de la oficina de farmacia de mi representado no sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que es procedente la devolución del ingreso indebido por importe de 12.203.228 pesetas".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 14 de Noviembre de 2000 admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, representante de la Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por D. Héctor contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana nº 732 de 9 de Julio de 1998 (autos 124/96) al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas al recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Abril de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

D. Héctor presentó el día 20 de Junio de 1993 declaración- autoliquidación por I.R.P.F., del ejercicio 1993, ingresando una cuota de 12.384.162 ptas. De esta cifra, 12.203.228 ptas, correspondían al incremento patrimonial declarado por importe de 34.866.364 ptas, procedentes de la transmisión a título oneroso de la farmacia de la que era titular, por cese en la actividad.

El 26 de Octubre de 1993, D. Héctor presentó ante la Administración Tributaria del Grao-Valencia escrito solicitando la rectificación de su declaración- autoliquidación, por entender que la venta de la farmacia debía tributar según las normas de los incrementos de patrimonio en general, es decir aplicando la reducción porcentual correspondiente a los años transcurridos desde la adquisición, hasta la referida transmisión, concretamente mantuvo que al amparo del artículo 41.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F. el incremento patrimonial obtenido por la transmisión de la farmacia debía incluirse en el rendimiento neto, pero restando para su determinación el precio de adquisición. Este artículo disponía:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

En consecuencia no existía incremento de patrimonio, porque había que operar del siguiente modo:

Coste de adquisición contabilizado al 31-12-1978:

14.864.864 ptas x 2'590 (coeficiente)... 38.499.997 ptas.

Valor de enajenación..... 38.499.997 "

Incremento o disminución...... 0

La Administración Tributaria del Grao-Valencia no resolvió en plazo y por ello D. Héctor entendió confirmada presuntamente su declaración- autoliquidación, según dispone el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en relación con el artículo 6, apartado 3, del Real Decreto 1163/19990, de 21 de Septiembre, de Procedimiento de devolución de los ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

Con posterioridad, la Administración Tributaria del Grao-Valencia resolvió expresamente y desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación, basándose precisamente en el mismo artículo 41.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F.

No conforme, D. Héctor interpuso reclamación económico administrativa, nº 46/1301/94, ante el TEAR de Valencia, y en el momento procedimental oportuno presentó alegaciones, que, en esencia, y expuestas sucintamente por la Sala, fueron las siguientes: 1º.- Que la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F. ha establecido un tratamiento fiscal de los incrementos y disminuciones de patrimonio distinto, según se encuentren o no afectos, los elementos patrimoniales a una actividad empresarial o profesional En el caso de elementos no afectos, el incremento se reduce aplicando unos determinados porcentajes en función de los años de permanencia de dichos activos en el patrimonio de la persona física (7'14% por cada año), pero si no se hallan afectos, el artículo 41.Dos. de dicha Ley dispone que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en el caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". 2º.- Que el artículo 42 siguiente, dispone que en la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales serán de aplicación, sin perjuicio de lo establecido para la estimación objetiva, las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual significa un exceso de gravamen respecto del régimen de los elementos patrimoniales no afectos. 3º.- Que según el artículo 74, apartado 2, de dicha Ley, si como resultado de lo anterior, el tipo medio resultante fuera superior al tipo del Impuesto sobre Sociedades (35%) se aplicará este al incremento de patrimonio así hallado. 4º.- Que el recurrente había practicado su declaración- autoliquidación de acuerdo con estas normas. 5º.- Que no obstante lo anterior, entendía que en la transmisión de una oficina de farmacia, por cese en la actividad (jubilación), el régimen tributario debía ser el general, es decir el propio de los elementos patrimoniales no afectos, es decir el resultado de la aplicación de los porcentajes reductores, lo cual comportaba en el caso de autos la inexistencia de incremento de patrimonio, dado que el período de permanencia era superior a veinte años (adquisición el 6-12-1951 y transmisión el 15-7-1992). 6º.- Que el derecho de traspaso, que constituye el elemento mas importante en la transmisión de la Oficina de Farmacia, no constituye de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61.2 del Reglamento del I.R.P.F. elemento afecto, porque no lo son "aquellos que, siendo de la titularidad del sujeto pasivo, no figuran en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional que está obligado a llevar el sujeto pasivo", y de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, el derecho de traspaso sólo podrá figurar el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, y en el caso de autos la Oficina de farmacia fue adquirida por donación el 6-12-1951, es decir como mínimo a la mayor parte del incremento de patrimonio, derivado de la transmisión del derecho de traspaso, se le aplicarían las normas generales (porcentajes de reducción en función del tiempo). 7º.- La Ley 18/1991, de 6 de Junio, regula, como no podía ser menos, la afectación y desafectación de los elementos patrimoniales, y así el artículo 4º, apartado tres, dispone que en el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad por la desafectación se produce inmediatamente, a diferencia del supuesto de desafectación de los activos fijos por adscripción a su patrimonio personal, que sólo se produciría si se enajenaran en el plazo de tres años, en consecuencia, la jubilación en el ejercicio de la actividad profesional implica el cese, y por tanto los elementos patrimoniales han resultado desafectados, y su transmisión se realiza desde su patrimonio personal, lo que da lugar a que el incremento patrimonial siga el régimen tributario general regulado en el artículo 44 y siguiente de la Ley 18/1991.

El TEAR de Valencia dictó resolución con fecha 29 de Septiembre de 1995, desestimando la reclamación nº 46/1301/1994, conforme a los siguientes fundamentos de derecho: 1º.- Que el art. 41.2 de la citada Ley establece que para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales "....se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo". 2º.- Que, en el caso analizado, se produce el cese del titular de la actividad por jubilación, trasmitiéndose por ese motivo la oficina de farmacia, lo que implica tanto la cesión del derecho a ejercer esa actividad como, en su caso, la de las existencias y demás bienes y derechos afectos; en otros términos, se cede la organización empresarial y se presupone una sucesión en la titularidad del negocio; en este caso, no existe, pues, desafectación de elementos patrimoniales singulares, lo que podría dar lugar a incrementos o disminuciones al margen de la actividad, sino que por efecto del mentado articulo 41.2 dicha transmisión constituirá un incremento o disminución de patrimonio que se calcuIará e incluirá como rendimiento neto de la actividad; ello así, la operación analizada podría calificarse como la última operación empresarial (transmisión por acto "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial) cuyo resultado, positivo o negativo, habrá de integrarse como un concepto mas de la renta gravable".

D. Héctor interpuso recurso contencioso- administrativo, ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que reiteró las mismas alegaciones hechas en la vía económico administrativa.

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado, se opuso a la demanda y alegó lo que sigue: "" La parte actora mantiene que se le debe aplicar los coeficientes reductores del art. 45 de la Ley de Renta, sin embargo esta tesis no es admisible ya que su integración de la base imponible se efectúa como actividad empresarial sin que su precio pueda configurarse como un propio incremento patrimonial y ello es así por que su tratamiento fiscal este en distintas secciones de la Ley de Renta y porque tampoco responde al propio concepto de incremento, ya que no se produce tanto una alteración de la composición de aquél, sino porque nos encontramos en presencia de un ingreso profesional, en este sentido el art. 44.2 de la Ley exceptúa que sea incremento lo que este sujeto en otro concepto del impuesto como sucede en el caso presente, ya que el demandante no puede olvidar lo que dispone el art. 41.2 de la citada Ley que es el aplicable"".

Terminada la sustanciación del recurso, la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando íntegramente el recurso, de acuerdo con los siguientes fundamentos de derecho expuestos sucintamente por la Sala: 1º.- El derecho de traspaso o mejor dicho la licencia sectorial de apertura de la Oficina de farmacia constituye el elemento patrimonial mas importante de la transmisión. 2º.- Que tal derecho de traspaso forma parte del patrimonio empresarial, porque aunque no se haya contabilizado en el activo, sin embargo de acuerdo con el artículo 1.2 del Reglamento del I.R.P.F se halla asentado en los Registros oficiales de la Actividad Sanitaria. 3º.- Que respecto de la desafectación por el cese de la actividad, la misma adquiere sentido cuando el referido cese ocurre con anterioridad a la transmisión de la empresa y, consiguientemente, los bienes transmitidos se incardinan en el patrimonio personal del sujeto pasivo antes de la transmisión. Por el contrario, la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial para la continuación del ejercicio de la explotación del mismo no puede considerarse como desafectación del mismo, pues -aún cuando por la lógica más elemental- el empresario que transmite la empresa deja de ser empresario de esa empresa; en el presente caso, en el que el demandante alega su jubilación, tampoco puede la misma entenderse que implique la desafectación ya que se produce inmediatamente de la transmisión de la oficina de farmacia, la cual -hasta el momento de la transmisión, como se evidencia de la propia documentación aportada por la parte actora- ha sido explotada por el actor.

El único motivo casacional se formula por ""infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley, según se manifiesta en el escrito de preparación"".

""En especial entendemos infringida la Sentencia de la Sala a la que me dirijo de fecha treinta de mayo de 1.998, en el recurso directo contra reglamentos nº 6560/1992, por la que se anulan determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en concreto el apartado 5 de su artículo 10 y la referencia a "activos fijos inmateriales"' contenida en el apartado 1º de su artículo 22.

Dicha Sentencia, a la que se hace mención en la resolución recurrida, ha venido a declarar contrario a derecho, entre otros preceptos, la referencia a "activos fijos inmateriales", contenida en el apartado 19 del artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que significa que en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales con excepción de los bienes inmuebles y buques, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"".

La línea argumental que sigue la recurrente es como sigue:

1. - Que de acuerdo con la mencionada Sentencia, el incremento de patrimonio procedente de la venta de una oficina de farmacia, que comprende elementos de activo fijo inmaterial, como el traspaso de la oficina, elementos de circulante como las existencias y el mobiliario debe entenderse incluido dentro del rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva, no siendo objeto de tributación independiente, tal y como realizó el recurrente en su autoliquidación cuya confirmación realizó la Administración.

2. - Que la devolución del ingreso indebido es procedente en el presente caso, porque el acto administrativo de confirmación de la declaración-autoliquidación no ha adquirido firmeza.

3. - Que el recurrente incluyó en su declaración-autoliquidación del ejercicio 1992 el rendimiento neto de la farmacia del ejercicio 1992, fijado por el método de estimación objetiva por coeficientes, en el que estaba ya incluido el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de los activos inmateriales (derecho de traspaso).

4. - Que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, se hizo yá eco de la sentencia referida de 30 de Mayo de 1998, afirmando que no afectaba al caso de autos, lo cual no es cierto, pues sí afecta concretamente la anulación de los referidos "activos inmateriales", del apartado 1º, del artículo 22 del Reglamento del I.R.P.F.

5. - Que la afirmación que hace la sentencia, cuya casación se pretende, en relación a que el derecho de traspaso sí consta en los Registros Oficiales de la Autoridad Sanitaria, es errónea, pues el Reglamente se refiere a los Registros Oficiales a "los que está obligado a llevar el sujeto pasivo", en ausencia de la obligación de llevar contabilidad, lo que significa que " no constando la oficina de farmacia de dichos libros, no se puede considerar elemento patrimonial afecto, por lo que debe aplicarse el régimen previsto en los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, y en definitiva debe considerarse no sujeto al impuesto el incremento de patrimonio, pues el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo es superior a veinte años".

La Sala debe examinar como cuestión previa la causa de inadmisibilidad del recurso de casación alegada por el Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, consistente en que ""de conformidad con la doctrina reiterada sentada por esa Excma. Sala, Sección Primera, en materia de admisión, el recurso debió ser inadmitido por no haberse dado cumplimiento en el escrito de preparación de fecha 21 de octubre de 1998 al requisito establecido en el art. 96.2 de la Ley, en relación con su art. 93.4.

Incumplimiento notorio, pues, ni tan siquiera se indica que el recurso se funda en la infracción de las normas estatales o comunitarias, ni se hace la menor alusión a su trascendencia en el fallo"".

La Sala rechaza esta causa de inadmisibilidad, porque el apartado 2 del artículo 96 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, condicionó la exigencia de justificación en el escrito de preparación a la infracción de normas no emanadas de los órganos de la Comunidad Autónoma, que hayan sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia, y además a que se diera el supuesto previsto en el artículo 93, apartado 4, que se refiere a la impugnación en la instancia de actos o disposiciones de las Comunidades Autónomas, circunstancia que no concurre en el caso de autos, toda vez que lo impugnado en la instancia ha sido un acto administrativo dictado por la Administración Tributaria del Grao-Valencia y posteriormente la resolución del TEAR de Valencia, órganos pertenecientes sin duda alguna a la Administración General del Estado.

La Sala advierte que el texto del artículo 93, apartado 4, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, ha sido modificado por la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, en cuyo artículo equivalente que es el 86, apartado 4, se ha eliminado la condición de que el objeto del recurso contencioso-administrativo de instancia sean actos o disposiciones emanadas de Órganos de las Comunidades Autónomas, luego el régimen es distinto al vigente en el caso de autos, que es el regulado en la Ley 10/1992, de 30 de Abril.

La Sala rechaza la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.

La Sala acepta el único motivo casacional por las razones siguientes:

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fue, respecto de la materia que estamos tratando, ciertamente desafortunada. En efecto, aplicó la normativa del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) relativa a la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que como se sabe no admitió a diferencia del I.R.P.F., la indiciación de los mismos en razón de la depreciación monetaria, precisamente, para el ejercicio 1992 y siguientes, cuando ya se vislumbraba que en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, sí se iban a indiciar tales incrementos, como así se hizo por el artículo 15, apartado 11 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, en el que se dispuso que " a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de Enero de 1983, calculada de acuerdo por las siguientes reglas: (...).

La fecha 1 de Enero de 1983 se debió a que en el ejercicio 1982, se permitió la actualización de balances, conforme a la depreciación monetaria experimentada por la economía española desde el 1 de Enero de 1979.

El segundo desacierto consistió en que en el Impuesto sobre Sociedades no existía el método de estimación objetiva singular, de modo que los incrementos o disminuciones de patrimonio se fijaban en régimen de estimación directa (contable), de manera que al transponer las normas de determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio propias del Impuesto sobre Sociedades al I.R.P.F., concretamente a los rendimientos empresariales y profesionales, surgió el grave problema de la cuantificación de dichos incrementos y disminuciones de patrimonio, en los casos, los mas frecuentes, en que se aplicaba el régimen de estimación objetiva singular, que por su carácter indiciario, de base estadística, no podía técnicamente tenerlos en cuenta, y evaluarlos.

El olvido de la historia, en una materia como la del Derecho Tributario en constante cambio ("perpetumm mobile"), es la causa de semejante desacierto, porque desde 1958 (Ley de 26 de Diciembre de 1957) a 1978, en que se aplicó el régimen de evaluaciones globales, que era, como es sabido, una estimación objetiva basada en índices básicos y de corrección, si bien globalmente para colectivos empresariales homogéneos, las plusvalías por enajenación de elementos del activo de las empresas, así como otros rendimientos no empresariales, denominadas "rendimientos atípicos" quedaron al margen de las evaluaciones globales.

Esta lección, quizás olvidada, o probablemente no aprendida, hizo que el artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, distinguiera en su aparado uno, los auténticos rendimientos netos derivados de las actividades empresariales o profesionales que se determinarían por la diferencia entre los ingresos y gastos realmente habidos, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva, con lo cual recondujo e identificó los rendimientos netos "stricto sensu" con el posible objeto del método de estimación objetiva singular.

En cambio, el apartado dos, el desacertado, dispuso que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este precepto concreto adolece de dos graves defectos, el primero afecta al concepto de los distintos componentes de la renta imponible (artículo 5º, cuarto de la Ley 18/1991) que distingue clara e imperativamente los conceptos de "rendimientos de las actividades empresariales o profesionales (letra a), de los "incrementos de patrimonio", distinción preterida por el artículo 41. Dos, que incluye dentro de los "rendimientos" referidos, los incrementos de patrimonio El segundo defecto es que al incluirlos dentro de los rendimientos netos empresariales y profesionales, dió por supuesto que los incrementos se fijarían en régimen de estimación objetiva singular que como se sabe consiste en cuantificar los rendimientos empresariales y profesionales por la aplicación de signos, índices, módulos o coeficientes fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda (Art. 69. uno, d) de la Ley 18/1991), como puede ser el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, etc, todos ellos carentes de idoneidad para fijar los incrementos de patrimonio que por derivar de transacciones de los activos, están a extramuros de todo estudio estadístico empresarial, de los "ratio" o "indices" que correlacionan el rendimiento con los diversos elementos o factores propios de la actividad empresarial, y que llega a la máxima falta de correlación cuando se produce el cese de la actividad.

Pues bien, el artículo 69, apartado uno, letra c) de la Ley 18/1991, dispuso: "c) En ningún caso, los rendimientos calculados por este sistema (estimación objetiva singular) incluirán los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las actividades empresariales o profesionales, que se determinarán e integrarán con los rendimientos de la actividad conforme a las reglas del apartado 2, del artículo 41 de esta Ley".

Se aprecia que el artículo 69.1.c) de la Ley 18/1991, consideró que los incrementos de patrimonio mas importantes se producían por la transmisión de inmuebles y de los buques, y por ello los excluyó del objeto de la estimación objetiva, de modo que estos se determinarían en estimación directa, sin indiciación por aplicarse en aquel entonces la normativa del Impuesto sobre Sociedades, pero acumulables a los rendimientos empresariales y profesionales "stricto sensu" determinados en régimen de estimación objetiva. Este precepto legal no deja de ser discriminatorio y arbitrario, y a la vez contradice en lo sustancial al artículo 41.Dos de la misma Ley.

Y, así, llegamos al artículo 22, apartado uno, del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: "Uno. En el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales (subrayado por esta Sala para destacar el "añadido").

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó sentencia de fecha 30 de Mayo de 1998, resolviendo el recurso directo nº 6560/1992, contra el Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 1841/1991, anulando en lo que interesa al presente caso, la inclusión de "los activos fijos inmateriales" en el apartado uno, del artículo 22, por carecer de todo apoyo legal.

Esta sentencia implica que, según lo dispuesto en el artículo 69, "Estimación objetiva", apartado uno, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, el rendimiento profesional fijado a D. Héctor, por estimación objetiva, ejercicio 1992, comprendió e incluyó los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión a título oneroso de su Oficina de Farmacia, y mas concretamente del derecho de traspaso, de las existencias, de los muebles, aparatos, etc, dado que dicha transmisión no comprendía inmueble alguno.

La Sala debe precisar que si bien el recurrente no mencionó en su escrito de demanda, por razones temporales obvias, la sentencia de esta Sala Tercera, de 30 de Mayo de 1998, sin embargo, la sentencia de instancia (9 de Julio de 1998) sí la trajo a colación, aunque mantuvo que no tenía trascendencia en el caso de autos, abriendo así, dados los límites procesales del recurso de casación, a que ahora el recurrente, la haya utilizado como argumento esencial, en su único motivo casacional.

Llegamos así a la cuestión singular del presente recurso de casación que es la transmisión en bloque de la Oficina de farmacia, por cese de la actividad.

El Abogado del Estado argumentó que ""el motivo nunca podría prevalecer ya que se basa en el olvido de la prevalencia -absoluta- de la ley sobre el reglamento.

La sentencia de 30 de mayo de 1998 anuló determinados preceptos reglamentarios, mas, evidente es que esa anulación ni comporta la de la Ley 18/91, ni puede implicar su inaplicación, comprendido su art. 41.Dos, que, en la redacción aplicable hasta el 31 de diciembre de 1997, disponía que:

"Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Precepto que, complementado con el art. 1.2.2° del Reglamento (no derogado por la aludida sentencia), ratifica el incuestionable acierto del pronunciamiento desestimatorio a que llega la resolución recaída en la instancia"".

La Sala no comparte este argumento del abogado del Estado por lo que a continuación razonamos.

El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF contiene, como ya hemos criticado, una extraña e ilógica norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de "rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este confuso precepto hace una distinción que pasa inadvertida para la mayor parte de los que se encaran con el, y es la relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o desafectados previamente de la actividad.

En el caso de los elementos "afectos", su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales "afectos", incluida la transmisión "inter vivos", en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El otro supuesto es el de la transmisión de elementos patrimoniales que estuvieran afectos a la actividad empresarial o profesional, pero que posteriormente hubieran sido desafectados para pasar al patrimonio no empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A esto se refiere, el apartado dos, del artículo 41, cuando utiliza "en su caso", referido a la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, porque, a continuación, el artículo 42, pasa a regular en su apartado tres, lo que sucede cuando los elementos patrimoniales han sido desafectados.

Si ha sido así, los elementos patrimoniales pasan al patrimonio personal del sujeto pasivo y tal operación no constituye "alteración patrimonial", lo que significa que no generan incremento ni disminuciones de patrimonio, y por ello entran en el patrimonio personal por su coste histórico de adquisición.

Sin embargo, a continuación, el apartado tres contiene un párrafo que dice: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla". Esta norma significa que, cuando el sujeto pasivo cese en su actividad empresarial o profesional, en ese mismo momento se entiende desafectado su total patrimonio empresarial o profesional, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF (art. 44 y siguientes) a los cuales si se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición.

En el caso de autos es innegable que el recurrente, cesó en su actividad como farmacéutico, por jubilación, y posteriormente vendió su Oficina de farmacia, luego esta operación se regía por las normas del artículo 44 y siguiente de la Ley 18/1991, de 6 de Junio de IRPF, que en el caso de autos comportaba que el incremento de patrimonio se redujera por disposición de la Ley a cero pesetas.

El razonamiento que ha seguido la Sala se refiere básicamente a la normativa aplicable a los incrementos y disminuciones de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales, y a los desafectados, pero no hay que olvidar que el artículo 22, apartado uno, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, dispone, como ya hemos tenido ocasión de exponer, que "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de bienes inmuebles y buques", de modo que si no se admitiera el razonamiento expuesto, los incrementos de patrimonio, en esta hipótesis, sujetos sin aplicación de reducción porcentual por el tiempo transcurrido desde su adquisición, se entenderían "ex lege" incluidos en el rendimiento neto fijado por el método de estimación objetiva, que en el caso de autos comportaría su no tributación por separado, en la medida que la técnica de correlación estadística propia de los índices, módulos, signos, etc, no es capaz de evaluar incrementos de patrimonio, máxime cuando el cese de la actividad, es el máximo exponente de la inactividad.

No se había dictado todavía la sentencia de instancia, y los preceptos que hemos comentado se modificaron sustancialmente por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y así se redactó de nuevo el apartado uno del artículo 41. "Rendimiento neto", de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, disponiendo que "el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades (...), es decir la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, que permitió por primera vez en este Impuesto, la indiciación de los elementos de activos fijos a efectos de las plusvalías y minusvalías generadas por su transmisión, en función de la depreciación monetaria, con lo cual desaparecía el trato absolutamente discriminatorio anterior.

Además, y esto es fundamental, el legislador se dió cuenta de la profunda desarmonía entre las normas sustantivas que incluían los posibles incrementos de patrimonio dentro del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales, y el método de estimación objetiva incapaz por su propia técnica de captar la existencia de incrementos y disminuciones de patrimonio, por ello modificó el artículo 69, apartado Uno, letra c). "Estimación objetiva", redactando el precepto del siguiente modo: "c) En los rendimientos calculados por este régimen se entenderán incluidos los incrementos netos de patrimonio derivados de transmisiones onerosas de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, siempre y cuando el importe anual de aquellos no supere las 500.000 pesetas".

La Sala acepta el único motivo casacional y por ello estima el presente recurso de casación, lo que implica casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate a cuyo efecto se ESTIMA el recurso contencioso-administrativo nº 124/1996, interpuesto por D. Héctor, acordando: Primero.- Declarar que el incremento de patrimonio obtenido por la venta de su Oficina de Farmacia debido al cese de su actividad por jubilación, se rige por las normas generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que significa que le son aplicables las reducciones establecidas en el artículo 45, apartado 2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y comporta por tanto un incremento patrimonial de cero pesetas. Segundo.- Anular el acto administrativo de confirmación de su autoliqudiación, por el concepto de IRPF, ejercicio 1992, dictado por la Administración Tributaria del Grao (Valencia), así como anular las resoluciones del TEAR de Valencia y del TEAC; y Tercera.- Declarar que tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente por IRPF, ejercicio 1992, mas los intereses legales correspondientes.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación nº 2269/1999, interpuesto por D. Héctor, contra la sentencia nº 732/98, dictada con fecha 9 de Julio de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 124/1996, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 124/1996, interpuesto por D. Héctor, declarando: Que el incremento de patrimonio obtenido por la venta de su Oficina de Farmacia, debido al cese en su actividad por jubilación, se rige por las normas generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que significa que le son aplicables las reducciones establecidas en el artículo 45, apartado dos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y comporta, por tanto, un incremento de patrimonio de cero pesetas.

Anular el acto administrativo de confirmación de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, así como las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia y del Tribunal Económico Administrativo Central, recurridas.

Devolver a D. Héctor, el importe de lo ingresado indebidamente mas los intereses legales correspondientes.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-