STS, 17 de Abril de 2012

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo número 344/2009, dictó sentencia el día cinco de febrero de dos mil nueve, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Herederos de González Barba, S.L., contra la Resolución de 7 de mayo de 2009, que declaramos ajustadas a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas».

Notificada la citada sentencia, la representación procesal de la mercantil "Herderos de González Barba, S.L.", por escrito presentado el veintiséis de febrero de dos mil diez, manifestó su intención de interponer recurso de casación contra la misma, formalizándolo ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo el diecisiete de junio de dos mil diez .

El recurso se funda en un único motivo en el que, al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción , invoca la infracción, por inaplicación, del artículo 106 de la Constitución Española en relación con el artículo 139 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Aduce, en síntesis, el recurso que el daño sufrido por la parte recurrente ha de reputarse antijurídico, pues, en contra de lo afirmado por la sentencia impugnada, la actuación de la Administración ha sobrepasado los márgenes de razonabilidad, cuyo respeto exige la jurisprudencia de esta Sala para considerar que el daño causado por la actuación administrativa es un daño que el particular ha de soportar.

Admitido el recurso por providencia de veintiocho de octubre de dos mil diez, se tuvieron por recibidas las actuaciones en esta Sección con fecha diecisiete de noviembre siguiente, haciéndose entrega de copia del escrito de interposición del recurso al Sr. Abogado del Estado, que, por medio de escrito presentado el día cinco de enero de dos mil once, formalizó escrito de oposición solicitando la desestimación del recurso.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 10 de abril de dos mil doce; fecha en que tuvo lugar, habiéndose observado los trámites establecidos por la ley.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Antonio Marti Garcia, Magistrado de la Sala

La sentencia objeto del presente recurso de casación acordó desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil "herederos de González Barba, S.L., contra la resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 7 de mayo de 2009, desestimatoria de la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada por la recurrente en solicitud de indemnización por gastos satisfechos en concepto de honorarios de letrado, del que hubo de valerse para impugnar las liquidaciones tributarias practicadas por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a la postre anuladas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía.

Las razones de la decisión de la sentencia de instancia se contienen en sus Fundamentos de Derecho Cuarto a Sexto:

CUARTO.- En relación con las reclamaciones de responsabilidad patrimonial por los daños consistentes en los honorarios profesionales satisfechos en el curso de un procedimiento inspector y/o en la vía económico administrativa, esta Sala había establecido una doctrina que aparece recogida en las sentencias de 10 de julio de 2006 (recurso 368/04 ), 18 de julio de 2006 (recurso 626/03 ), 4 de diciembre de 2006 (recurso 534/2004 ), 23 de febrero de 2007 (recurso 647/2005 ) y 26 de febrero de 2007 (recurso 67/2006 ), que mantiene que no puede considerarse la actuación de la Administración como antijurídica, a los efectos de su condena por responsabilidad patrimonial al pago de los honorarios de letrado devengados por la asistencia al contribuyente, por el sólo hecho de la anulación del acto administrativo, sean en la vía económica o jurisdiccional.

La Sala tenía en cuenta la doctrina reciente del Tribunal Supremo sobre el requisito de la antijuricidad del daño, recogida entre otras en sentencia de 24 de enero de 2006 (RJ 2006\734), que se centra en el examen de la actuación administrativa causante de los daños, y que establece que si la Administración ha actuado dentro de los márgenes razonados y razonables exigibles, no cabe la calificación de lesión antijurídica. Dice el Tribunal Supremo en la sentencia citada, a propósito de unos daños ocasionados en el ejercicio de una acción de deslinde, "...en el sentido de que la Administración al adoptar la resolución de deslinde anulada, integrando el concepto jurídico indeterminado señalado, se ha mantenido dentro de los márgenes razonados y razonables que exige la jurisprudencia para entender que desaparece el carácter antijurídico del daño o lesión, faltando así ese requisito exigido para el nacimiento de la responsabilidad patrimonial.."

Más recientemente el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse en dos sentencias, de fechas 9 de julio de 2008 (recurso 289/2007 ) y 17 de septiembre de 2008 (recurso 324/2007 ), en asuntos procedentes de esta misma Sala y Sección, en los que se discutía -como en el presente caso- la procedencia de indemnizar los gastos de letrado ocasionados en la vía administrativa seguida para obtener la anulación de una liquidación tributaria.

En dichas sentencias el Tribunal Supremo reitera su criterio, que había sido seguido por esta Sala en la desestimación de los recursos antes citados, consistente en que si el acto administrativo, esto es la liquidación tributaria, se produce dentro de los márgenes de lo razonable y de forma razonada, el administrado queda compelido a soportar las consecuencias perjudiciales que para su patrimonio jurídico derivan de la actuación administrativa, desapareciendo así la antijuricidad de la lesión.

De forma clara el TS rechaza la tesis de que basta para declarar la responsabilidad patrimonial que como consecuencia de la actuación administrativa anulada se haya producido un daño:

"A juicio de esta Sala resulta rechazable la tesis ... conforme a la que obtenida la razón en la vía administrativa, en todo caso y con abstracción de las circunstancias singulares presentes, debe resarcirse al administrado por los derechos que le giran sus abogados, socializando el riesgo y convirtiendo a la Administración pública, vía presupuestaria, en una mutua de riesgos jurídicos...(F.J. 5º de STS de 09/07/2008 citada)"

Por el contrario, y como venimos diciendo, el TS reitera su doctrina respecto de la responsabilidad patrimonial de la Administración pública por los honorarios de letrado devengados en la vía económico administrativa.

"Cuando un obligado tributario, valiéndose de un asesoramiento específico y retribuido, obtiene de la Administración, bien en vía de gestión bien en la económico administrativa, la anulación de un acto que le afecta, ha de soportar el detrimento patrimonial que la retribución comporta si la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado se produce dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad (F.J. 3º de la STS de 09/07/2008 citada)

En definitiva, para apreciar si un detrimento patrimonial que supone para un administrado el pago del asesoramiento que ha contratado constituye una lesión antijurídica, ha de analizarse la índole de la actividad administrativa y si responde a los parámetros de racionalidad exigibles. Esto es, si, pese a su anulación, la decisión administrativa refleja una interpretación razonable de las normas que aplica, enderezada a satisfacer los fines para lo que se la ha atribuido la potestad que ejercita (F.J. 4º de la STS de 09/07/2008 citada).

QUINTO.- La Sala considera que en el supuesto enjuiciado no puede considerarse acreditado que la Administración haya sobrepasado los márgenes de una actuación razonada y razonable, por lo que no puede afirmarse que esté presente el requisito del carácter antijurídico del daño o lesión.

En este caso, los hechos que tuvo en cuenta la Administración en las liquidaciones de Impuesto Especial sobre el Alcohol e IVA asimilado a la importación, consistieron en los envíos por la empresa recurrente de alcohol a una empresa portuguesa, habiendo informado las autoridades portuguesas que los documentos administrativos de acompañamiento no fueron presentados en la aduana portuguesa de destino, siendo falsos los sellos y firmas que constan como de dicha aduana portuguesa.

El acto de liquidación tributaria de 27 de diciembre de 2002, considera que estos envíos de alcohol en tráfico intracomunitario a Portugal, amparados en documentos de certificación de entrega en destino que son falsos, encaja en el supuesto de irregularidad del artículo 17.3 de la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y en la imputación subjetiva al depositario autorizados de las cuotas afectadas por la irregularidad que efectúa el artículo 8.3 de la citada ley 38/92 .

Artículo 17. Irregularidades en la circulación intracomunitaria.

3. Cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada".

Artículo 8. Sujetos pasivos y responsables.

3. Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto prestarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la Comunidad Económica Europea.

La responsabilidad cesará una vez que se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 y, en particular, que el destinatario se ha hecho cargo de los productos.

Las liquidaciones se basan, en definitiva, en la falta de justificación de la recepción de las remesas de alcohol por la empresa portuguesa destinataria, al estar acreditado que los sellos y firmas estampados en los documentos de acompañamiento eran falsos, y en la aplicación de las reglas citadas, que establecen en este caso la responsabilidad del depositario autorizado.

En vía económico administrativa se anularon las liquidaciones, porque el TEAR de Andalucía consideró probado que las remesas de alcohol fueron recibidas por la empresa portuguesa destinataria, y que el lugar donde se cometió la infracción o irregularidad fue en territorio portugués, lo que rompe la presunción legal establecida en el artículo 17.3 de la ley 38/1992 , y en tal caso, el Estado que tiene la facultad de recaudar el Impuesto Especial es Portugal, y no España, procediendo también a la anulación de la liquidación de IVA, pues esta se limita a incluir en la base imponible del IVA el Impuesto Especial, por disposición del artículo 78.dos.4 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , de suerte que la anulación de la liquidación del Impuesto Especial conlleva necesariamente la anulación de la liquidación por IVA.

Que en vía económico administrativa se tuviera por acreditado que las remesas de alcohol fueron recibidas en Portugal por la empresa portuguesa destinataria y que el lugar donde se cometió la infracción o irregularidad fue en territorio portugués, se basó en dos documentos, según explica el propio TEAR, el primero, el auto de sobreseimiento del Juzgado de Instrucción nº 4 de Sevilla, de 19 de febrero de 2002 (folios 66 a 69 del expediente), y el segundo, la copia certificada de la sentencia de la Sección 2ª del Juzgado Mixto de Coimbra, en el procedimiento 737/98 .2 TACBR.

Si bien el acto administrativo de liquidación tributaria, de 27 de diciembre de 2002, se dictó con conocimiento del auto del Juzgado de Instrucción de Sevilla , sin embargo, la aportación de la sentencia del Juzgado portugués se produjo en vía económico administrativa, de forma que se trataba de un documento desconocido en el momento de dictarse la liquidación. Y lo cierto es que el hecho relevante de haberse recibido la remesa de alcohol por la empresa destinataria en Portugal no ha sido considerado acreditado por el TEAR únicamente en base al auto del Juzgado español, que es un auto de sobreseimiento de carácter provisional, que utiliza en distintas ocasiones la expresión de "indicios" en la narración de los hechos, sino fundamentalmente a partir de la resolución del Juzgado portugués, que es una sentencia condenatoria, en la que se mantiene que las remesas fueron recibidas por los acusados (la empresa portuguesa destinataria).

En cuanto al recurso de alzada, el Director del Departamento de Aduanas de la AEAT insiste en la corrección de las liquidaciones y en la aplicación al caso de autos del artículo 17.3 de la ley 38/1992 , antes citado, al no haberse ultimado el régimen suspensivo y haberse demostrado que los sellos de acompañamiento eran falsos, sin que se hubiera presentado en el plazo de 4 meses prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió la infracción o irregularidad.

SEXTO.- El acto administrativo de liquidación tributaria, posteriormente anulado, efectúa una interpretación razonable de las normas de acuerdo con los hechos aportados al expediente en el momento de dictarse. La Sala considera que la actuación de la Administración tributaria en el expediente tributario a que nos hemos referido, no puede calificarse de irracional y carente de motivación y justificación, como considera la parte actora, sino que por el contrario, se trata de una actuación razonada, que entra dentro de los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario estatal y del aduanero. Las actos de liquidación tributaria están motivados y responden a una aplicación razonable de las disposiciones de la ley 38/1992 y 37/1992 que hemos citado, especialmente si tenemos en cuenta que no pudo tenerse por acreditada la entrega de las remesas de alcohol a la empresa destinataria en Portugal hasta la sentencia condenatoria dictada por un Juzgado portugués, que fue aportada con posterioridad, en la vía económico administrativa, y también entra dentro de lo razonable y está motivada la tesis sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos por los artículos 8.3 y 17.3 de la ley 38/1992 para sostener la responsabilidad del depositario, que defiende el Director de Departamento de la AEAT en el recurso de alzada. Por todo lo anterior, entendemos que no concurre en el presente caso el requisito de la antijuricidad de la lesión, por lo que no cabe declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración tributaria respecto de daños ocasionados por los honorarios de letrado que se reclaman

.

Como ya hemos adelantado, el recurso se funda en un único motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia la infracción, por inaplicación, del artículo 106 de la Constitución Española en relación con el artículo 139 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

Defiende la parte recurrente que el daño sufrido por ésta ha de reputarse antijurídico, pues la actuación de la Administración, en contra de lo afirmado por la sentencia impugnada, ha sobrepasado los márgenes de razonabilidad, cuyo respeto exige la jurisprudencia de esta Sala para considerar que el daño causado por la actuación administrativa es un daño que el particular ha de soportar.

Frente a la afirmación de la sentencia combatida de que la actuación administrativa estaba apoyada en una interpretación razonable de los artículos 8.3 y 17.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y que entra dentro de los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario estatal y del aduanero, la parte recurrente afirma que tal actuación fue errónea, parcial e interesada, por interpretar tales preceptos, referidos a productos enviados, en régimen suspensivo, desde el ámbito territorial interno, con destino a otro estado miembro, en el sentido de establecer una inversión de la carga de la prueba -haciéndola recaer sobre el expedidor- en los casos en que los productos expedidos en tal régimen suspensivo no llegaran a su destino y no se probara el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o esta no haya sido regularizada en otro estado miembro. De dichos preceptos -sostiene- resulta la necesidad de una actividad probatoria, que resulte infructuosa, que corresponde a la Administración, sobre quien pesa la carga de probar el hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo.

Recayendo la carga de la prueba en la Administración, su actuación, se dice en el recurso, no pude calificarse de razonable. Además -alega la recurrente- la Administración, en el momento de aprobar las liquidaciones finalmente anuladas, conocía el auto del Juzgado de Instrucción número 4 de Sevilla, de 19 de febrero de 2002 , que sobreseyó provisionalmente y archivó las actuaciones penales incoadas en relación con estos hechos y ello porque los indicios recabados durante la instrucción apuntaban a que la infracción habría sido cometida en Portugal y por no existir indicios suficientes para afirmar la comisión en España de la falsedad documental o su comisión en Portugal por súbditos españoles. Igualmente -añade- la Administración Tributaria conocía, en el momento de interponer el recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 20 de diciembre de 2005, que anuló las liquidaciones tributarias impugnadas, la sentencia de condena, dictada por la Sección Segunda del Juzgado Mixto de Coimbra, por delitos cometidos en relación con partidas de alcohol remitidas, entre otras, por la actora.

Tales circunstancias reforzarían lo irrazonable de la actuación de la Administración al practicar las liquidaciones finalmente anuladas e interponer un recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que anuló las liquidaciones por considerar acreditada que las irregularidades se habían cometido en Portugal.

Recoge la sentencia recurrida la doctrina de esta Sala, contenida en las sentencias de 14 de julio y 22 de noviembre de 2008 , dictadas en los recursos de casación para la unificación de doctrina núms. 289/2007 y 324/2007 , respectivamente, en relación con los requisitos que han de concurrir para considerar los desembolsos por honorarios de abogados que han asistido al administrado en vía administrativa y económico administrativa, en las que se ha acogido su pretensión, como lesión antijurídica, a efectos de la procedencia de declarar la responsabilidad patrimonial de la correspondiente Administración por tal daño: la de que la actuación administrativa frente a la que ha reaccionado con éxito no se haya producido dentro de los márgenes ordinarios o de los estándares esperables de una organización pública que debe servir los intereses generales, con objetividad, efectividad y pleno sometimiento a la ley y al derecho, eludiendo todo atisbo de arbitrariedad.

La Sala de instancia, en base a tal doctrina jurisprudencial y por las razones que expone en la sentencia recurrida, considera que no puede considerarse acreditado que la actuación de la Administración Tributaria, finalmente anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 20 de diciembre de 2005, confirmada en alzada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 18 de abril de 2007, haya sobrepasado los márgenes de una actuación razonada y razonable y los estándares esperables de una organización pública encargada de la gestión del sistema tributario estatal y del aduanero, por lo que no puede afirmarse que esté presente el requisito del carácter antijurídico del daño o lesión.

La parte recurrente, partiendo de la doctrina jurisprudencial citada, pone en cuestión la no apreciación por la Sala "a quo" de arbitrariedad e irrazonabilidad en la actuación administrativa que dicha doctrina jurisprudencial requiere para considerar como daño antijurídico los gastos incurridos por honorarios de abogado; arbitrariedad e irrazonabilidad que se afirma en base a las consideraciones que acabamos de resumir en el anterior Fundamento de Derecho.

El motivo no puede ser acogido. Esta Sala comparte el criterio de la de instancia de considerar que la actuación enjuiciada de la Administración Tributaria se ha producido dentro de los márgenes de una interpretación razonable de las normas aplicadas en la misma y así:

No cabe apreciar irrazonabilidad o arbitrariedad en entender que los artículos 8.3 y 17.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sobre Impuestos Especiales , imponen al depositario autorizado, expedidor de productos desde el ámbito territorial interno, en régimen suspensivo, a cualquier Estado miembro de la Comunidad Europea, la obligación del pago de la duda tributaria, en relación con los productos expedidos, que no hayan sido recibidos por su destinatario, a cuyo efecto deberán prestar la pertinente garantía; obligación que cesa una vez que se pruebe que se ha ultimado el régimen suspensivo.

Tampoco cabe apreciar irrazonabilidad en interpretar que la prueba de la extinción de la anterior obligación del expedidor en régimen suspensivo de productos no recibidos por su destinatario en otro Estado miembro de la Comunidad Europea -mediante la demostración de que el destinatario se ha hecho cargo de los productos, o de que la irregularidad se ha cometido fuera del territorio Español o que ésta ha sido regularizada en otro Estado miembro- corresponde al expedidor obligado, de conformidad con las reglas generales sobre la carga de la prueba de la extinción de las obligaciones.

Debe rechazarse, igualmente, la arbitrariedad que se imputa a la actuación de la Administración Tributaria por no considerar acreditado el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad a la vista del auto del Juzgado de Instrucción número 4 de Sevilla, de 19 de febrero de 2002 , que sobreseyó provisionalmente y archivó las actuaciones penales incoadas por estos hechos, pues aunque se declara en éste que los indicios recabados durante la instrucción apuntan a que la infracción habría sido cometida en Portugal y no existen indicios suficientes para afirmar la comisión en España de la falsedad documental o su comisión en Portugal por súbditos españoles, continuando el Servicio de Interpol sus investigaciones, es lo cierto que, de una parte, las actuaciones practicadas en estas diligencias penales y los propios términos del auto no permiten determinar el lugar en que se produjo infracción o irregularidad -que es lo que exige el artículo 17.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sobre Impuestos Especiales , para liberar al expedidor de su obligación-, razón por la que se acordó el sobreseimiento provisional de las actuaciones penales, y, de otra, que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que anuló las liquidaciones impugnadas, lo hizo por haberse determinado que el lugar donde se cometió la infracción o irregularidad fue en territorio portugués; determinación que se tuvo por hecha a la vista de la copia certificada de la sentencia dictada por la Sección Segunda del Juzgado Mixto de Coimbra en el procedimiento número 737/98.2 TACBR, por la que "se condena por varios delitos cometidos en relación con partidas de alcohol remitidas entre otras, por González-Barba, S.A., en los años 1996 y 1997, remesas que fueron hechas en nombre de Sinaga y recibidas por los acusados"; sentencia que fue aportada por la recurrente como prueba en el recurso económico-administrativo.

Tampoco se aprecia, en fin, arbitrariedad en la interposición por parte de la Administración Tributaria del recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 20 de diciembre de 2005, que anuló las liquidaciones tributarias impugnadas por la recurrente. En este recurso de alzada la Administración Tributaria insiste en la corrección de las liquidaciones practicadas y en la aplicación al caso de autos del artículo 17.3 de la ley 38/1992 , antes citado, al no haberse ultimado el régimen suspensivo y haberse demostrado que los sellos de acompañamiento eran falsos, sin que se hubiera presentado en el plazo de 4 meses prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió la infracción o irregularidad.

Ciertamente, el artículo 17.3 de la Ley de Impuestos Especiales establece que: "Cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que esta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de ese plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad". Añadiendo, a continuación, este precepto que: "Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire el plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada".

Pues bien, la insistencia de la Administración Tributaria en que se considerasen ajustadas a derecho las liquidaciones anuladas no puede tacharse de arbitraria, habida cuenta del momento en la que se presentó la referida sentencia del Juzgado Mixto de Coimbra -que lo fue en el recurso económico-administrativo ante el TEAR de Andalucía, iniciado por escrito presentado el 17 de enero de 2003-, que podría justificar tal declaración y de las consecuencias que esta eventual declaración podría tener respecto de la obligación de ingreso de la liquidación declarada conforme a derecho -suspendida por acuerdo del citado Tribunal de 16 de febrero de 2005-, así como respecto del momento al que debería referirse tal obligación de ingreso y procedencia de su devolución por acreditación de que la infracción se cometió en Portugal; todo ello a la vista de la precisión final del repetido artículo 17.3 de la Ley de Impuestos Especiales , de acuerdo con la cual no procede la devolución de la deuda ingresada si la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad se presenta después de que expire el plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento.

Procede, pues, rechazar el motivo y con ello la desestimación del recurso.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , procede la imposición de las costas a la recurrente, declarándose como cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de letrado por la parte recurrida la de 2.000 euros, atendida la entidad del asunto y la actividad de la parte.