STS, 18 de Marzo de 2004

"Lepanto, S.A., Compañía de Seguros y Reaseguros" interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso- administrativo número 1057/1996 contra el apartado tercero de la Resolución del Director General de Seguros de 23 de octubre de 1995, confirmada con fecha 8 de abril de 1996 por el Ministerio de Economía y Hacienda. En dicho apartado se le requirió "para que incorpore a su contabilidad los ajustes contenidos en el anexo de la presente resolución y elimine las plusvalías en inmuebles que, en su caso, hubiese registrado como consecuencia del acuerdo de revalorización adoptado por el Consejo de Administración de la Entidad. A tal efecto deberá presentar, ante este Centro Directivo, en el plazo de un mes, copia legalizada de los asientos contables acreditativa de lo expuesto en el párrafo anterior".

En su escrito de demanda, de 7 de octubre de 1996, alegó los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos y suplicó se dictase sentencia "dando lugar al recurso interpuesto, anulando las Resoluciones recurridas en el particular extremo que ha sido impugnado". Por otrosí interesó el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado contestó a la demanda por escrito de 12 de noviembre de 1996, en el que alegó los hechos y fundamentación jurídica que estimó pertinentes y suplicó a la Sala dictase sentencia "declarando la desestimación del recurso interpuesto, confirmando el acto administrativo impugnado".

Practicada la prueba que fue declarada pertinente por auto de 14 de noviembre de 1996 y evacuado el trámite de conclusiones por las representaciones de ambas partes, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Octava, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia con fecha 13 de octubre de 1999, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: La desestimación del recurso nº 1057/96 interpuesto por el Procurador D. Jesús Iglesias Pérez en nombre y representación de Lepanto, S.A. Compañía de Seguros y Reaseguros, al ser las resoluciones impugnadas conformes a Derecho; sin condena en costas".

Con fecha 30 de noviembre de 1999 "Lepanto, S.A., Compañía de Seguros y Reaseguros" interpuso ante esta Sala el presente recurso de casación número 8403/1999 contra la citada sentencia, al amparo de los siguientes motivos:

Al artículo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los artículos 43 y 45 y concordantes del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado aprobado por Real Decreto 1348/85, de 1 de agosto de 1985.

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicado para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los artículos 34 y 38.2 del Código de Comercio en relación con el apartado I, párrafo 3º y número 3 de los principios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990). Tercero: Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia sobre la doctrina de los actos propios aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso y suplicó su desestimación con imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

Por providencia de 16 de enero de 2004 se nombró Ponente al Excmo. Sr. Magistrado D. Manuel Campos Sánchez-Bordona y se señaló para su Votación y Fallo el día 10 de marzo siguiente, en que ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Campos Sánchez-Bordona, Magistrado de la Sala

La sentencia que es objeto de este recurso de casación, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fecha 13 de octubre de 1999, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Lepanto, S.A., Compañía de Seguros y Reaseguros" contra el apartado tercero de las resoluciones administrativas antes reseñadas (Resolución del Director General de Seguros de 23 de octubre de 1995, confirmada con fecha 8 de abril de 1996 por el Ministro de Economía y Hacienda).

La resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de octubre de 1995 se dictó en el curso de un expediente de medidas de control especial (EMC 23/95) tramitado tras el levantamiento de un acta de inspección de 19 de julio de 1995 y a la vista de las alegaciones formuladas por la compañía aseguradora. De las actuaciones realizadas se concluía que la entidad estaba incursa en varias causas de disolución, razón por la cual el organismo administrativo le exigió que realizase una serie de actuaciones para superar dicha situación.

El único apartado de la resolución de 23 de octubre de 1995 objeto de impugnación particular por la compañía aseguradora fue aquel en que la Dirección General de Seguros le requirió para "para que incorpore a su contabilidad los ajustes contenidos en el anexo de la presente resolución y elimine las plusvalías en inmuebles que, en su caso, hubiese registrado como consecuencia del acuerdo de revalorización adoptado por el Consejo de Administración de la Entidad. A tal efecto deberá presentar, ante este Centro Directivo, en el plazo de un mes, copia legalizada de los asientos contables acreditativa de lo expuesto en el párrafo anterior".

El debate en vía administrativa y en la jurisdiccional de instancia se había planteado en torno a la valoración contable que de unos determinados inmuebles incluyeron las cuentas sociales. Según la compañía aseguradora, el reflejo contable de dicho valor podía incorporar las "plusvalías latentes" que éstos habían experimentado desde su adquisición. Según la Administración del Estado, por el contrario, no había razones "excepcionales" para ello, debiendo aplicarse el criterio o regla usual, esto es, la de contabilizarlos por el valor de adquisición sin reflejar la actualización del patrimonio inmobiliario.

La Sala de instancia confirmó que los acuerdos impugnados eran ajustados a derecho. Tras exponer las posiciones defendidas durante el proceso jurisdiccional por la Administración del Estado (en síntesis, que la regla general de valoración es la del precio de adquisición; que la apreciación de la excepcionalidad del artículo 38.2 del Código de Comercio corresponde a aquélla, y que no cabe calificar como excepcional el quebranto sufrido en el sentido utilizado por el citado Código) y de la compañía aseguradora (en síntesis, que se había producido la excepcionalidad, derivada de la pérdida de más de mil millones de pesetas por una actividad delictiva de apropiación indebida, realizada por la sociedad de valores en la que los tenía invertidos), se pronunció en estos términos:

"[...] De lo que hay que concluir lo siguiente:

(a) que la Sociedad actora dotó una provisión con cargo a una revalorización de sus inmuebles, con el fin de cubrir la pérdida de la citada cantidad. Esta pérdida es un hecho probado (que deriva de una previa inversión de valores), aunque no nos corresponde determinar su correcta contabilización;

(b) la aplicación del art. 38,2º del código de comercio por parte del actor es una cuestión que la responde la Administración demandada en el sentido que antes se ha dicho (regla general de valoración del precio de adquisición y no excepcionalidad del quebranto sufrido), lo que no deja de ser una interpretación restrictiva: la excepcionalidad es de la regla general y, por ello, sujeta a una interpretación estricta y limitada.

Cierto que, en un primer estadio, la Administración debe pronunciarse por qué sea excepción en un caso concreto, que es una cuestión de discrecionalidad jurídica sujeta a la decisión final que establezca la justicia administrativa; pero ello no es incompatible con que también el demandante cumpla con la norma jurídica respecto de la revalorización de activos efectuada. Y así, consta que no ha respetado las exigencias del art. 45 del R.D. 1348/85 (Memoria justificativa y tasación por los servicios técnicos del Ministerio de Economía y Hacienda o por las Entidades registradas y autorizadas a tal fin), como paso previo para que la Administración de seguros pueda pronunciarse sobre la revalorización pretendida, por lo que no debe beneficiarle la ausencia de este presupuesto a los fines pretendidos;

(c) y el hecho de que el propio demandante acordara, por vía de su Consejo de Administración, el 22.11.95 'eliminar las plusvalías en los inmuebles' -tal y como se lo indicó la Resolución impugnada- 'deshaciendo el apunte contable de revalorización de inmuebles dentro del mismo año 1995...' (fundamento de derecho 3º,4 de la demanda), constituye una manifestación relevante a la que se aplica la doctrina de los actos propios ('venire contra factum propium non valet'), de total reconocimiento y aceptación del apartado de la Resolución que ahora se impugna".

El primer motivo de casación se interpone, como los demás, al amparo del artículo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Concretamente, denuncia la recurrente que la Sala de instancia ha infringido "los artículos 43 y 45 y concordantes del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado aprobado por Real Decreto 1348/85, de 1 de agosto de 1985".

El planteamiento inicial del motivo es en sí mismo defectuoso pues, además de referirse a unos preceptos "concordantes" que no se identifican con la precisión debida, omite concretar cuál de los cinco apartados del artículo 43, o de los ocho apartados (más subapartados, epígrafes, incisos y letras en que aquéllos se subdividen) del artículo 45, ha sido infringido.

En el desarrollo del motivo se afirma que el artículo 43 del Real Decreto 1348/1985 establece como principio general en materia de contabilidad de las compañías aseguradoras que ésta ha de reflejar en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad. De donde deduce la recurrente que, admitida por la Administración la existencia de plusvalías latentes, se "refleja mejor" la situación patrimonial mediante la revalorización contable pretendida. Conclusión que, como a continuación analizaremos, no se compadece con las normas aplicables en la materia.

Ciertamente el artículo 43 instaura en su apartado primero el referido principio para, acto seguido, añadir que su aplicación ha de hacerse "de acuerdo con los preceptos del Código de Comercio, el plan general de Contabilidad adaptado a las Entidades de seguros y demás disposiciones legales que sean de aplicación y, en particular, ateniéndose a las siguientes normas [...] Se aplicarán como básicos los principios del precio de adquisición, continuidad, devengo y gestión continuada".

Hay, pues, ya en el artículo 43 una referencia general a que la valoración de los bienes debe realizarse, en principio, por su precio de adquisición, no por el que resulte de la incorporación de plusvalías ulteriores.

Corrobora y precisa este principio el artículo 45, apartado segundo, del mismo Real Decreto cuando se refiere a los elementos comprendidos en el inmovilizado y a las inversiones materiales. En su letra a) reitera que estos bienes deben figurar en las cuentas sociales valorados al precio de adquisición y en su letra e) permite, como excepción a dicho criterio o regla general, contabilizar las "plusvalías de indubitable efectividad".

Para que las plusvalías de indudable efectividad puedan incorporarse a las cuentas sociales son precisos una serie de requisitos que el propio artículo 45.2.e) establece de modo taxativo: "cuando la Entidad [aseguradora] opte por contabilizarlas [las plusvalías], antes de reflejar estas últimas, remitirá a la Dirección General de Seguros una Memoria justificativa, pudiendo ésta proceder a las comprobaciones que estime oportunas. [...] Tratándose de inmuebles se entenderá por valor real, a efecto de determinar plusvalías, el tasado por los servicios técnicos del Ministerio de Economía y Hacienda o por Entidades registradas y autorizadas a tal fin, sin perjuicio en este caso de las comprobaciones que aquel pueda realizar."

Siendo este el marco reglamentario aplicable en el momento de los hechos (el Real Decreto 1348/1995 fue derogado ulteriormente por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre) difícilmente puede sostenerse que la Sala de instancia lo vulnerara al afirmar que la compañía aseguradora "[...] no ha respetado las exigencias del artículo 45 del Real Decreto 1348/1985 (Memoria justificativa y tasación por los servicios técnicos del Ministerio de Economía y Hacienda o por las Entidades registradas y autorizadas a tal fin), como paso previo para que la Administración de seguros pueda pronunciarse sobre la revalorización".

La omisión de los "pasos previos" a los que se refiere la Sala es innegable: el Consejo de Administración de "Lepanto, S.A., Compañía de Seguros y Reaseguros" decidió por sí mismo, al margen de la Administración, actualizar la valoración contable de su patrimonio inmobiliario incorporando las plusvalías latentes. Este acuerdo de revalorización adoptado por la entidad aseguradora -y su correspondiente reflejo en las cuentas sociales- se hizo sin remitir previamente a la Dirección General de Seguros una memoria justificativa de su necesidad, a fin de que este organismo pudiera proceder a las comprobaciones que estimara oportunas y tasar, con ayuda de los servicios técnicos del Ministerio de Economía y Hacienda o de entidades de tasación registradas y autorizadas, el valor real de los inmuebles a efectos de determinar las plusvalías. Fue, pues, el Consejo de Administración de la compañía recurrente quien infringió el artículo 45.2.e) del Real Decreto 1348/1985, no la Administración ni la Sala de instancia, que se limitó a destacar el patente incumplimiento de dicho precepto.

En el motivo de casación se contienen afirmaciones que, en realidad, vienen a criticar la apreciación de la prueba y la constatación de los hechos llevada a cabo por el tribunal sentenciador. Sostiene la recurrente que "choca con la realidad de lo acaecido [...] afirmar que mi representada no aportó a la Administración la tasación de los inmuebles" y que la Sala incurrió en una "inexplicable omisión en el momento de analizar la prueba practicada" al no considerar que se había justificado la necesidad de revalorización contable.

Tales afirmaciones parten de unos hechos contrarios a los que la Sala de instancia considera probados, por lo que no son admisibles como base de un motivo de casación basado en la infracción de preceptos sustantivos de orden material y no de los que regulan la valoración de la prueba. Y en la medida en que la apelación al apartado tercero del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional que se hace en este primer motivo no es tanto para que esta Sala integre los hechos que se declaran probados con otros omitidos, sino para que rectifique o censure la apreciación de los probados que ha realizado la de instancia, la pretensión correlativa no puede prosperar.

Resulta además que tanto la "memoria" como la "tasación" a las que insistentemente alude la sociedad recurrente no son sino documentos presentados a posteriori, en el seno del expediente administrativo de control o de inspección, con las que trataba aquélla de justificar su unilateral acuerdo de revalorización previo (de 27 de junio de 1995). Ya hemos dicho que éste se adoptó sin presentar antes la memoria ni la tasación ante la Dirección General de Seguros, y así fue. La falta del cumplimiento del requisito exigible (la "previa" remisión al organismo administrativo) estuvo, en consecuencia, bien apreciada por la Sala de instancia.

La afirmación de que el escrito de alegaciones presentado por la aseguradora ante el Ministerio de Economía el 8 de septiembre de 1995 "hace las veces de Memoria justificativa" no es de recibo. Tal escrito es simplemente la respuesta al acta de inspección levantada el 19 de julio del mismo año, esto es, después de que el Consejo de Administración procediese por sí mismo a la revalorización. Tampoco puede, por la misma razón temporal, considerarse cumplido el segundo requisito reglamentariamente exigido: la aportación en la misma fecha de 8 de septiembre de 1995 de unas fotocopias de las valoraciones "que acaban de llevarse a cabo por la empresa 'Tasamadrid, S.A.' (aportación que la propia recurrente ya entonces consideraba incompleta y transitoria) no se hizo sino a posteriori del acuerdo del Consejo de Administración y, obvio es decirlo, sin la intervención del Ministerio de Economía.

En conclusión, el tribunal sentenciador interpretó y aplicó correctamente los dos preceptos reglamentarios cuya vulneración se debate en el primer motivo de casación, por lo que éste ha de ser desestimado.

En el segundo motivo de casación, también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, la infracción de las normas del ordenamiento jurídico que se denuncia es la correspondiente a "los artículos 34 y 38.2 del Código de Comercio en relación con el apartado I, párrafo 3º y número 3 de los principios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990)".

De nuevo incurre en un defecto procesal la sociedad recurrente cuando en la referencia hecha al artículo 34 del Código de Comercio omite expresar cuál de sus apartados considera vulnerado. El contenido de este artículo, relativo a las cuentas anuales, es ciertamente diversificado: su apartado primero impone la obligación de formular las cuentas anuales de la empresa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) bajo unos criterios (claridad, reflejo de la imagen fiel del patrimonio y conformidad con las disposiciones legales) que se precisan en el apartado segundo. El tercer apartado prevé que la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel (en cuyo caso hay que suministrar las informaciones complementarias precisas) y el cuarto admite que "en casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa".

Dado que en el desarrollo argumental del motivo sólo se vuelve a transcribir el apartado cuarto del artículo 34 del Código de Comercio, debe entenderse que éste es, pese al defecto procesal ya detectado, la norma supuestamente vulnerada por la sentencia de instancia. Refrenda esta conclusión la cita, ahora sí concretada, del artículo 38.2 del mismo Código, a tenor del cual, y como excepción al criterio general de que la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas debe realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados (entre ellos, de modo particular, el que exige que los elementos del inmovilizado se contabilicen por el precio de adquisición) permite no aplicarlo "en casos excepcionales".

Los dos preceptos del Real Decreto 1643/1990 que se invocan como infringidos no vienen en realidad sino a reproducir, en el texto del Plan General de Contabilidad, el doble criterio legal de la regla (esto, es la normal aplicación de los principios contables) y de sus excepciones en casos extraordinarios. Ecuación de la que resulta que sólo en "aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación" (apartado primero de los "Principios Contables" del Plan General de Contabilidad).

De lo que es complemento la norma (apartado tres de los mismos "Principios") a cuyo tenor "en los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios."

La incidencia de estas normas en el caso de autos no puede desligarse de las consideraciones que hemos hecho en el análisis del motivo precedente. Pues, aun admitiendo a efectos hipotéticos que la situación padecida por la empresa aseguradora pudiera calificarse de "excepcional" en el sentido de aquellas normas, incluso en ese supuesto, decimos, el reflejo contable de la incorporación de las plusvalías latentes no podría hacerse como de hecho lo hizo la empresa actora, esto es, al margen de las previsiones singulares que para esta clase de empresas contiene el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado aprobado por Real Decreto 1348/85, de 1 de agosto de 1985. En efecto, las normas que en el motivo segundo se consideran infringidas no vienen sino a permitir con carácter general que un principio contable obligatorio (en este caso, la preceptiva valoración de los elementos del inmovilizado por su precio de adquisición) sea desplazado en situaciones excepcionales. Previsión general que se concreta, en el caso de las empresas aseguradoras y para sus inmuebles, en un doble sentido: cabe incorporar las plusvalías -y superar, por tanto, el valor de adquisición- cuando éstas sean de indudable efectividad y, además, antes de reflejarlas en las cuentas anuales se justifique ante la Dirección General de Seguros la necesidad de hacerlo.

Este doble requisito, material y formal, se instrumenta según ya hemos visto que exige el artículo 45.2.e) del Real Decreto 1348/85, esto, es, presentando previamente una memoria justificativa y facilitando las comprobaciones que la Administración estime oportunas en relación con el valor real del inmueble a través de la tasación de los servicios técnicos del Ministerio de Economía y Hacienda o por entidades de tasación registradas y autorizadas.

Dado que no se cumplieron estas exigencias normativas en el caso de autos, la Sala de instancia bien pudo concluir que no se daban las condiciones precisas para la excepción a la regla general, es decir, para aplicar el criterio o principio contable de que los inmuebles de las compañías aseguradoras han de reflejarse en sus cuentas por el precio de adquisición.

Si fuera superable esta objeción, lo que no es posible, aun habría otra razón para rechazar el motivo. Considera la recurrente como "excepcional" el quebranto patrimonial sufrido a causa de la anómala actuación de la agencia de valores a la que había confiado algunos de sus títulos mobiliarios, y de esta premisa, sin más, deduce la legalidad de la revalorización de sus inmuebles. Pero con ello olvida que la medida administrativa impugnada en el proceso no era sino una más de las exigidas por la Administración ante una situación económica determinada en la que, al margen de las consecuencias de aquel quebranto, concurrían otros elementos negativos cuya incidencia global determinaba que la entidad incurriera en varias causas de disolución.

En efecto, constituyen extremos no impugnados de la resolución administrativa de 23 de octubre de 1995 aquellos en los que se reflejaba que la cifra de capital social no alcanzaba el mínimo exigido por el artículo 10 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado; que el 31 de diciembre de 1994, además, la compañía presentaba unas pérdidas acumuladas de, al menos, 964.386.556 pesetas (el 154% del capital social desembolsado); que, aun cuando estas pérdidas podían minorarse subsanando algunas otras de las irregularidades detectadas y aplicando las reservas de libre disposición a su compensación, las pérdidas seguirían representando el 37% del capital social desembolsado. Se detectaba también un déficit en el cálculo de la provisión técnica para prestaciones y para riesgos en curso y se afirmaba que la entidad mantenía un inmobilizado improductivo con un elevado coste financiero de oportunidad.

A partir de estos datos, la aplicación del principio de prudencia (que, recordamos, tiene carácter preferencial) legitimaba la negativa ulterior de la Administración a incorporar las plusvalías latentes, ya por razones de fondo. Pues admitir esta revalorización meramente contable hubiera supuesto tanto como debilitar de modo acusado la estructura financiera de la entidad de seguros, permitiendo no reponer la parte de patrimonio mobiliario desaparecida. El mantenimiento de la solvencia de la entidad en condiciones suficientes cuando a la par concurrían las circunstancias desfavorables ya antedichas (determinantes incluso de la posible disolución de la entidad) requería medidas de saneamiento financiero sustanciales que no podían limitarse al reflejo contable de las plusvalías inmobiliarias.

La Sala de instancia bien pudo, pues, considerar que en este caso se había hecho un uso correcto de los poderes discrecionales por parte de la Administración para apreciar lo "excepcional" de la situación de la empresa, en unión de otras circunstancias concomitantes, a los efectos de permitir la aplicación de las normas legales y reglamentarias antes citadas.

En el tercer y último motivo de casación se critica la utilización que la Sala sentenciadora hizo de la doctrina jurisprudencial sobre la vinculación a los propios actos.

Si el pronunciamiento de instancia se hubiera basado sólo en la aplicación de aquella doctrina, el motivo -y con él, el recurso de casación- debería ser acogido. Pues, en efecto, no puede considerarse como acto propio autovinculante, en el sentido en que lo hace el tribunal de instancia, una decisión de la compañía aseguradora limitada a atender un requerimiento u orden administrativa dotada de fuerza ejecutiva. Cuando el administrado obedece una resolución de la Administración que le es dirigida en términos jurídicamente imperativos, no cabe oponerle después su cumplimiento como acto propio que confirme la validez de aquélla.

Ocurre, sin embargo, que la Sala de instancia emplea este argumento de modo complementario como mero refuerzo de su fundamentación jurídica precedente, que sí es sustancialmente correcta. De modo que, incluso sin él, el pronunciamiento de instancia quedaría incólume, lo que determina sin más el rechazo del motivo de casación.

Procede, pues, la desestimación del recurso de casación con la preceptiva condena en costas a la parte que lo ha sostenido, conforme prescribe el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español