STS, 14 de Septiembre de 2001

El Procurador Sr. Granados Weil, en nombre y representación del Colegio de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Gerona, formalizó la demanda en el recurso contencioso administrativo interpuesto contra el art. 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, con la modificación introducida por el Real Decreto 1968/1999, art. 12, en cuanto en él se fija un tipo general de retención a los profesionales del 18% sobre sus ingresos íntegros, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, solicitando se dicte Sentencia anulando el citado tipo de retención por ser contario a derecho.

El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, contestó a la demanda oponiendose a la misma , solicitando se dicte Sentencia desestimando el recurso por ser la norma recurrida ajustada a Derecho.

La parte demandante solicitó el recibimiento a prueba, concedido en Auto de fecha 10 de Noviembre de 2000; interponiendo el Abogado del Estado recurso de súplica contra dicho Auto. En escrito de fecha 30 de Noviembre de 2000, el Procurador Sr. Granados Weil renuncia a la práctica de la prueba y por diligencia de ordenación de 7 de Diciembre de 2000, se concede a dicho Procurador el plazo de diez dias para que presente escrito de conclusiones; haciéndolo el 27 de diciembre , solicitando se dicte Sentencia de acuerdo con las peticiones efectuadas en el escrito de demanda, imponiéndose las costas del procedimiento a la Administración.

Evacuado dicho trámite de conclusiones por el Abogado del Estado, solicitó se dicte Sentencia según tiene solicitado en su escrito de contestación a la demanda.

Cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo del recurso el 12 de Septiembre de 2001, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

En el presente recurso contencioso administrativo, la representación procesal del Colegio de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Gerona, impugna directamente el Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre , en cuanto modifica el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, dictado en desarrollo de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre de dicho impuesto, situando el tipo de retención para los profesionales en el 18%, con tipo reducido al 9% para el año de inicio de la actividad profesional y los dos siguientes, si no hubiesen ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha del inicio de las actividades, asi como a los representantes garantizados de Tabacalera Sociedad Anónima, Recaudadores Municipales, Agentes de Seguros y Corredores de Seguros que utilicen los servicios de subagentes o colaboradores mercantiles y Delegados Territoriales procedentes del extinguido Patronato de Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas integrado en el Organismo Nacional de Lotería y Apuestas del Estado.

En su demanda, el Colegio recurrente, aunque bajo la rúbrica de "Hechos", realiza una serie de alegaciones generales que suponen critica del expediente de elaboración del Real Decreto impugnado y del contenido de este que, recogido en lo sustancial, se refiere a los siguientes extremos:

1. La sustitución del mínimo exento de la anterior legislación del impuesto por los mínimos personal y familiar de la base imponible, no altera que los pagos a cuenta que no lo tengan presente, gravarán rentas no sujetas y exentas.

2. Que la injusticia de las retenciones está en que gravan ingresos íntegros dentro de un impuesto que grava las rentas, lo que impone retenciones insignificantes.

3. Que en la ampliación de la memoria, para rechazar la vulneración del principio de igualdad, se hace mención de la Sentencia de 29 de Octubre de 1999, que distingue entre actividades profesionales y empresariales para autorizar un diferente tratamiento; Sentencia que la recurrente califica de "criptica" y a la que atribuye confusión entre dichas actividades y la denominación legal de "actividades económicas", que comprende a ambas, insistiendo en que lo que se discute no es el sistema de retenciones como ingresos a cuenta, sino los tipos excesivos que provocan devoluciones masivas, sin que se puedan justificar en la dificultad de control de la actividades profesionales, ni tomar como base las diversas fuentes de renta.

4. Que las retenciones, como pagos a cuenta, en la parte que no superan la cuota lo son definitivamente y en cuanto la excedan deberían ser ingresos indebidos, pero cuando se devuelven lo son sin intereses y no puede sostenerse que no afecten al principio de no "confiscatoriedad", como hace el informe en el que se confiesa la ausencia de información fiable de la Administración y cuyos datos discute extensamente la recurrente.

5. Que los pagos a cuenta se emplean como suplemento recaudatorio y medio de financiación a coste cero sin amparo legal.

6. Que no es lo mismo capacidad económica que capacidad contributiva, siendo la primera un principio constitucional.

7. Que el principio de legalidad exige que los elementos esenciales del impuesto se fijen concretamente por la Ley, incluyendo los pagos a cuenta, sin remisiones indeterminadas al Reglamento.

8. Que la solución la ofrece el art., 83.5. de la Ley fijando dos tipos máximos para los pagos fraccionados, del 20% y el 5%, según se calculan en función de rendimientos netos o de ingresos íntegros, siendo inaceptable la desigualdad de tratamiento reglamentario otorgando diferente valor a un mismo vocablo -el de "rendimientos"- según se encuentre en el apartado quinto o en el tercero del mismo artículo, para concluir que los rendimientos solo son ingresos netos, ya que en otro caso las retenciones acaban superando la cuota del impuesto.

En los fundamentos de derecho de la demanda, la parte recurrente alega tambien -siempre en síntesis- lo siguiente:

1. - Que el art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas incurre en vulneración del principio de legalidad al afectar a cuestiones reservadas a la Ley, careciendo de apoyo para fijar la base imponible de los pagos a cuenta, sin que sea aceptable el argumento de que las retenciones solo tienen lógica si afectan a ingresos íntegros.

2. - Que se viola el principio de seguridad jurídica por la poca claridad de la norma.

3. - Que se vulnera el principio de igualdad, que es el mismo en el art. 14 y en el 31 de la Constitución, que toma como referencia la capacidad económica de los contribuyentes; principio que quiebra cuando el pago anticipado supera la cuota debida, que es lo que sucede en el caso de las retenciones a los profesionales.

4. - Que se vulnera el principio de no confiscatoriedad que es predicable no solo del conjunto sino de cada uno de los impuestos y que existe la confiscación desde que se obliga a pagar con cargo al patrimonio y no a los beneficios.

5. - Que las cantidades adelantadas en exceso sobre la cuota deben considerarse como ingresos indebidos , citando la Sentencia de 12 de Noviembre de 1993, sobre pagos fraccionados de empresarios y profesionales.

Por su parte el Abogado del Estado, al oponerse a la demanda, alega -esquemáticamente recogido- lo siguiente:

1. - Que la norma recurrida no vulnera el principio de legalidad, invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 6/1983, de 4 de Febrero, para deducir que el Gobierno de la Nación puede fijar las retenciones por la habilitación general del art. 97 de la Constitución y por la específica de los artículos 82 y 83 de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre e invocando tambien y glosando la Sentencia de esta Sala de 22 de Enero de 2000.

2. - Que tampoco se vulnera el principio de seguridad jurídica por la claridad de la norma.

3. - Que no se vulnera el principio de igualdad, al existir supuestos de hecho desiguales.

4. - Que no hay vulneración del principio de capacidad económica, pues para ello habría que atribuirselo a la Ley que fija un máximo del 20% y que la norma no es confiscatoria , ya que el Tribunal Constitucional ha entroncado dicho principio con las tarifas y no con las retenciones, invocando la Sentencia de aquél Tribunal de 20 de Julio de 1981 y la de esta Sala de 10 de Julio de 1999 que anuló el art. 4 del Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, que había fijado las retenciones a profesionales en el 20% , argumentando que entonces se trataba de la regulación de la Ley 18/1991, mientras ahora se trata de la Ley 40/1998 y el tipo es del 18%, habiendo señalado dicha última Ley el tipo máximo del 20%, lo que antes no sucedía, como tampoco se dan en este caso los motivos que condujeron a aquella anulación, ni los que, en Sentencia de 19 de Mayo de 2000 (recordada y reiterada en la de 23 de Septiembre de 2000) condujeron a la anulación de la retención del 20% establecida en el art. 88 del Reglamento de la referida última Ley 40/1998, en base a que contravenía el principio constitucional de capacidad económica, lo que ya no se produce con la retención del 18%.

En relación con el mismo extremo, el representante de la Administración General del Estado tambien argumenta sobre la suficiente motivación de la norma, el caracter favorable del dictamen del Consejo de Estado, que califica la reforma de "plausible", el sistema legal de retenciones establecido sobre rendimientos íntegros, la no fiscalización de la Ley ante esta Jurisdicción cuando establece la retención discutida, la función de las tarifas y no de los ingresos a cuenta para aplicar la progresividad, la concordancia entre retención del 18% y los tipos medios y cuadros del impuesto ( con amplias citas de la Memoria Económica) y la no confiscatoriedad del impago de intereses en las devoluciones.

Partiendo de las contrapuestas posiciones de las partes, la cuestión litigiosa se centra en establecer si, después de la anulación, por la ya citada Sentencia de 19 de Mayo de 2000, de la retención del 20% sobre los ingresos íntegros de profesionales, que se estableció en el párrafo primero del apartado 1 del art. 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, la modificación de la expresada norma, introducida por el art. 12 del Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre, aquí impugnado, que establece el 18% de tipo general para las retenciones relativas a actividades profesionales, ya no incurre en las causas de nulidad que se apreciaron en la anterior regulación.

Es decir, dicho de otra manera, si la rebaja de dos puntos porcentuales, dentro de la nueva normativa, es suficiente para considerarla conforme al ordenamiento jurídico, habida cuenta que, en lo demás y salvo la reducción tambien del 10% al 9% de las retenciones a determinadas clases de profesionales, el texto de las dos normas reglamentarias ( la anteriormente anulada y la aquí objeto de revisión) es sustancialmente idéntica, aunque con la extensión de la cuota reducida a los profesionales noveles.

Conviene recordar que la versión precedente de la norma nuevamente cuestionada, fue declarada nula por el fallo de 19 de Mayo de 2000, fundamentalmente en base a que la retención del 20% sobre ingresos brutos de los profesionales vulneraba el principio constitucional de capacidad económica porque tales ingresos a cuenta, unidos a los pagos fraccionados, obligaban a sectores de contribuyentes modestos a soportar pagos superiores a la cuota del Impuesto sin que el perjuicio con ello sufrido resultara resarcido con la posterior devolución del anticipo abonado, que se recibe sin intereses salvo en caso de retraso.

De otra parte, la ampliación de la Memoria que obra en el expediente del Real Decreto impugnado, como se encarga de recordar el Abogado del Estado, justifica la retención sobre ingresos o "rendimientos íntegros" (como los titula la norma reglamentaria) y la razonabilidad del tipo general del 18%, en la dificultad práctica de configurar un sistema sobre rendimientos netos o de establecer diferentes tipos en función del porcentaje de ingresos o gastos del profesional, por carecer de información fiable la Administración y por los riesgos para la protección de la intimidad si el retenedor ha de conocer la estructura económica de la actividad del retenido y para la seguridad jurídica al corresponder a aquel discernir el tipo aplicable.

Ciertamente, el sistema de retenciones, que la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Física prevé sobre los rendimientos íntegros de los profesionales, con el límite del 20%, no vulnera el principio de legalidad, como ya ha declarado esta Sala, sin que tampoco la limitación porcentual máxima, legalmente impuesta, impida el control jurisdiccional de la fijación reglamentaria del concreto porcentaje inferior elegido, como tambien hemos tenido ocasión de sentar en anteriores Sentencias, contra lo que insiste en sostener el Abogado del Estado.

Tampoco vulnera el principio constitucional de igualdad el establecimiento de un tipo único general, como hemos dicho en la Sentencia de 14 de Junio de 2000, porque el sistema está concebido desde la perspectiva del pagador y no del perceptor de los honorarios y así se declaró expresamente en la Sentencia de 29 de Octubre de 1999, dictada en recurso de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona, en que se enjuició, precisamente desde la perspectiva de dicho derecho constitucional de igualdad, la validez del art. 88.1 del Real Decreto 214/1999.

Cierto es tambien que las retenciones aquí sometidas a revisión constituyen legítimamente un procedimiento eficaz de control de las retribuciones de los profesionales y que sirven para anticipar el pago de una parte de la cuota del impuesto ya devengado y pendiente de liquidar, aunque ello deba producirse dentro de límites racionales de proporcionalidad con aquella, bajo el prisma del principio constitucional de capacidad económica del contribuyente.

La clave de la cuestión se encuentra en un dato estadístico y otro empírico ; el primero es la correlación entre el tipo de la retención sobre los ingresos brutos y el tipo medio a que quedan sometidos los integrantes del sector mas amplio de los profesionales afectados, ya que el propio Reglamento valora los mayores gastos de algunos de ellos para fijar un tipo reducido del 9% , lo mismo que lo aplica a los primeros años de actividad de los que la inician, por primera vez, sin que puedan tomarse en consideración los rendimientos de la capa mas alta y evidentemente restringida cuantitativamente.

El dato empírico, que ha de tenerse en cuenta para valorar la adecuación del tipo de retención sobre ingresos brutos al principio de capacidad económica, es el número de las devoluciones que se produzcan una vez que la cuota sobre rendimientos netos quede liquidada.

Pues bien, para que el tipo del 18% ( que es el mínimo de la escala del impuesto) en las retenciones sobre ingresos íntegros a los profesionales, vulnerara el principio de capacidad económica, sería preciso que se hubiera demostrado que la rebaja del anterior tipo del 20% no había alterado sustancialmente la situación que produjo su anulación por la , reiteradamente citada Sentencia de esta Sala de 19 de Mayo de 2000, en la que respecto al caracter excesivo del tipo del 20% se decía que " buena prueba de lo anterior es que el posterior Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre, por el que se modificaron determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, en materia de dietas, obligación de declaración, pagos a cuenta y obligaciones de información , ha modificado con efectos de 1 de Enero de 2000 (Disposición final única), el apartado 1 del artículo 88, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero , rebajando el tipo general de las retenciones de los profesionales al 18 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos, sin que modificara el tipo de los pagos fraccionados de estos profesionales. A su vez rebajó el tipo especial del 10 por 100 al 9 por 100." Y mas adelante, al tratar de las relaciones entre las retenciones y los pagos fraccionados y después de poner de manifiesto que el tipo de los primeros debe ser inferior al de los pagos fraccionados ( que en la regulación anterior eran coincidentemente del 20%) para compensar las diferencias cuantitativas existentes entre ingresos íntegros y rendimientos netos, dijimos tambien que " esa incongruencia se ha atenuado desde la reducción del tipo del 20% de las retenciones a profesionales al 18%, por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre" cuya impugnación es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Por último, en la Sentencia que estamos glosando, trás anunciar que se declaraba nulo de pleno derecho el precepto impugnado (art.88.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero) advertíamos "que la sustancial disminución del tipo de retenciones , no debe ser compensada o amortiguada con el correlativo aumento de los pagos fraccionados", advertencia que ha sido atendida por la Administración al introducir la rebaja del tipo aquí combatido.

Por otra parte, conviene asimismo recordar que en la Sentencia de 22 de Marzo de 2001, dictada en el recurso 147/1999, en que tambien se impugnó, entre otros, el art. 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción del Real Decreto 214/1999, que contenía la retención del 20% para profesionales, al poner de manifiesto la reducida vigencia temporal de dicha norma, que fue modificada en el mismo año por la que en estos autos estamos sometiendo a revisión, a consecuencia del Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre, publicado el 30 y dictado antes de pronunciarse aquél fallo, ya dijimos que al aminorarse en dos puntos el tipo de retención y quedar en el 18%, recogiendo la doctrina de esta Sala iniciada por la Sentencia de 10 de Julio de 1999, y "aunque no se pueda hablar de que esta rebaja del tipo equivalga a una suerte de satisfacción extraprocesal de la pretensión -la ejercitada en el citado recurso 147/1999 se entiende- pues no fue esta la finalidad del Real Decreto 1968/1999, sí se podría pensar que dejó sin objeto este aspecto del recurso."

En conclusión, no puede entenderse demostrado que el tipo del 18% en las retenciones a profesionales produzca la vulneración del principio de capacidad económica que condujo a la anulación del precedentemente establecido tipo del 20%, pues aunque es posible que en algunos casos los profesionales, una vez deducidos los gastos, obtengan unos rendimientos netos a los que corresponda un tipo tributario que dé lugar a devoluciones, no puede presumirse que sea regla que alcance a la mayor parte o a un porcentaje suficientemente significativo de los profesionales sometidos a dicho régimen de retenciones.

En consecuencia procede desestimar el recurso, sin que, en cuanto a costas, haya lugar a hacer pronunciamiento expreso a tenor de lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, de 1998, al no concurrir ninguna de las circunstancias que permiten hacerlo en los procesos de única instancia.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey la potestad que nos confiere el pueblo español.