STS, 17 de Diciembre de 1993

El fallo de la sentencia recurrida literalmente transcrito dice así: "que declaramos la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo especial de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona interpuesto por Dª. Rita contra supuesta denegación por silencio administrativo de la petición formulada en fecha de 10 de noviembre de 1989 interesando confirmación en sus propios términos de la declaración liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1988, sin hacer pronunciamiento en costas".

Contra la citada sentencia interpuso el demandante recurso de apelación mediante escrito razonado de fecha 4 de marzo de 1991, que fue admitido a trámite por providencia de 25 del mismo mes y año, acordándose remitir las actuaciones y emplazar a las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo, en la que han comparecido: la apelante, para mantener el recurso; la Diputación Foral apelada, que solicita se desestime el recurso de apelación interpuesto y el Ministerio Fiscal que igualmente interesa la desestimación del recurso

La deliberación y fallo de este recurso tuvo lugar en la fecha señalada de catorce de diciembre de mil novecientos noventa y tres.

Como antecedente ilustrativo de la problemática planteada en este recurso debemos recordar que la apelante, de estado casada y siendo el régimen económico de su matrimonio el de la sociedad de gananciales, con fecha 21 de noviembre de 1989 presentó ante la Delegación correspondiente de la Hacienda Foral de Vizcaya la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo de 1988 en el Régimen de Tributación Individual y, no obstante ser su esposo el único de los cónyuges perceptor de rendimientos del trabajo personal, formuló su declaración imputándose la mitad de los ingresos netos que por su trabajo personal había percibido su esposo en el citado período impositivo y en la misma proporción las deducciones de la cuota y pagos a cuenta. Posteriormente, en escrito dirigidoal Administrador de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Vizcaya y exponiendo los razonamientos que consideró pertinentes respecto a la conformidad a derecho de la citada autoliquidación, terminaba solicitando que: >. Transcurrido dicho plazo de veinte días y entendiendo haberse producido acto denegatorio, por silencio administrativo, la apelante acudió a la vía jurisdiccional dentro de los diez días siguientes utilizando el cauce procesal de la Ley 62/1978, de 26 de diciembre, (Art. 8.1) y formuló en su momento procesal escrito de demanda en el que suplicaba: >.

Con posterioridad a la presentación del mencionado escrito de demanda la apelante recibió notificación de la liquidación provisional efectuada por la Diputación Foral de Vizcaya, paralela a la autoliquidación anteriormente reseñada, la cual fue por aquél aportada a los autos con escrito en el que manifiesta que la misma >, por lo que >.

La sentencia de instancia, en la que se declara la inadmisibilidad del recurso, incluye en su fundamentación jurídica los siguientes argumentos: 1.- Conforme a su régimen específico, >. 2.- No obstante, la propia jurisprudencia del Tribunal declaraba la posibilidad de que la contribuyente ejercitase la iniciativa impugnatoria, bien respecto de errores materiales o bien por el cauce de la vía de petición obviando el tener que esperar al transcurso de cinco años -liquidación definitiva conforme al artículo 64.a) L.G.T.- , para el planteamiento de cuestiones de derecho. Centro de Documentación Judicial

Foral de Tributos Directos haya girado una liquidación provisional de las conocidas doctrinalmente como paralelas (...) no viene a confirmar ningún acto presunto anterior de la propia Administración, que por hipótesis nunca existió, ni tiene otro efecto en el proceso que el de pura constancia"; siquiera quepa indicar que, "...según entiende esta Sala esa posterior liquidación formulada provisionalmente por la Administración financiera, en la medida en que contradiga las expectativas de aplicación de principios constitucionales o de preceptos de legalidad ordinaria que la parte sostiene, podrá ser objeto de revisión por los Tribunales..." (FD. 3º)

La parte apelante rebate los fundamentos jurídicos de la sentencia de instancia en los siguientes aspectos: 1.- Frente a la tesis de la no existencia de acto administrativo, ni expreso ni presunto, que pudiera ser objeto de impugnación, invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo en torno a la naturaleza y régimen jurídico de las autoliquidaciones, condensada en dos principios: que la autoliquidación, por su propia naturaleza, no es en sí, un acto impugnable por la contribuyente que la formuló; y que, ante toda autoliquidación, la Administración está obligada a dictar un acto administrativo (expreso o tácito; confirmatorio o revocatorio de lo realizado por el contribuyente) y, caso de que no lo haga, la contribuyente puede a tal fin instar la actividad administrativa dentro de unos plazos concretos, "cuando pretende impugnar en vía económico- administrativa o sin sujeción a ellos, en otro caso". 2.- En cuanto a que debiera haber seguido la vía de la impugnación de las autoliquidaciones y cumplido los plazos establecidos en el artículo 121.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/81, de 20 de agosto, opone que para que dichos plazos pudieran operar preclusivamente contra el sujeto pasivo, sería preciso que, en unos u otros supuestos, se hiciera mención expresa de ellos en los documentos autoliquidatorios, de cuyo criterio jurisprudencial extrae la parte apelante la conclusión de que, en relación con la autoliquidación, dentro del plazo de prescripción y en tanto la Administración no practique alguna liquidación, puede el sujeto pasivo (en cualquier momento y sin sujeción a los plazos señalados en el artículo 121 del citado Reglamento) instar de la Administración que dicte un acto administrativo. 3.- La parte apelante manifiesta, asimismo, que no alcanza a comprender, -tal como ella interpreta los razonamientos de la sentencia apelada-, que si se hubiere practicado la autoliquidación con arreglo a los preceptos de la Norma Foral 12/89 se habría producido la situación fáctica vulneradora del derecho constitucional, mientras que al practicarse la autoliquidación según los criterios técnicos y jurídicos que el contribuyente estimó evitarían dicha vulneración la repetida situación fáctica no se ha producido. Sin embargo, >. 4.- Las consideraciones formuladas en el recurso sirven de pórtico a la súplica de revocación de la sentencia de instancia formulada por la apelante, en la que además pide que se declare: "a) que esta parte actora ha realizado con arreglo a derecho su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo de 1988; b) se condene a la Hacienda Foral de Vizcaya al pago de los intereses de demora que pudieran producirse".

El conflicto jurídico suscitado en este recurso ofrece sensibles semejanzas con los resueltos en tres recientes sentencias de esta Sala de 21 de septiembre de 1993, (Recursos núms. 6059/91, 6060/91 y 6061/91), en las que de modo sistemático y pormenorizado se analizan y valoran los planteamientos correlativos de los recurrentes. A ellas, pues, siguiendo el principio de unidad de doctrina, vamos a atenernos para la resolución del presente recurso, sin perjuicio de las explicitaciones que estimamos pertinentes a la vista de las alegaciones de las partes y de la reflexiva y cabal argumentación reflejada en la sentencia de instancia.

Es una constante, en la doctrina constitucional, que la tutela judicial ha de producirse en los términos y dentro de los cauces que el legislador, respetando el contenido esencial del artículo 24 CE haya querido articular, por lo que solo en la medida en que se respeten íntegramente aquellos cauces legales darán los Jueces cabal cumplimiento a lo que el citado precepto constitucional dispone (Cfr.STC.288/93, 4 octubre, FJ.2).

En el caso que aquí está planteado, los términos de la discusión se reducen a determinar si la contribuyente del IRPF que ha formalizado la declaración -autoliquidación del Impuesto, referida al ejercicio de 1988, puede promover la iniciativa ante la Administración, -previamente a que por los órganos de esta última, se inicien los procedimientos legales de comprobación y liquidación, -a fin de obtener el correspondiente acto administrativo (expreso o tácito, confirmatorio o anulatorio) en relación con dicha declaración; y declarar si es cauce apropiado la utilización del derecho de petición que otorgan los artículos

94.1 LPA (texto anterior a la ley 10/92) y 38.1 LJ, en relación con el artículo 8.1 de la Ley 62/1978, de 26 de diciembre.

El Decreto de 10 de octubre de 1958, dictado en relación con lo previsto en el artículo 1.2de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio del mismo año, relaciona entre los procedimientos especiales "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuyentes", que en la materia aquí concernida se hallan regulados en la Ley General Tributaria; (Título III), Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por RD. 1999/81, de 20 de agosto; y Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD. 939/86 de 25 de abril. El principio de especialidad reseñado se mantiene en la vigente ley 30/92 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo, bajo la fórmula de la disposición adicional 5ª.1, en la que se establece que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo, como ya hemos destacado en las tres citadas sentencias de 21 de septiembre de 1993, y de ello también se hace eco la parte apelante, viene ininterrumpidamente manteniendo respecto de las autoliquidaciones de los particulares contribuyentes que, "aunque ciertamente, desempeñen en ocasiones un papel jurídicamente relevante en el campo del Derecho Administrativo, su proceder no origina actos administrativos", pues, en definitiva, son "simples declaraciones tributarias necesitadas de un posterior acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos impugnatorios". (SSTS. 3ª.24-6-78, 12-6-79, 14-3-84, 15-4-87, 31-10-88, 30-9-89, 8-3-90, 18-4-90, 20-4-90, 4-6-91, 10-12- 91, 17-2-92, 29-1-93, entre otras muchas). Es cierto que, desde esta perspectiva de aseguramiento y defensa de los derechos del contribuyente, como apunta el apelante, la jurisprudencia declaró que "... no puede desconocerse al contribuyente la posibilidad de ejercitar "su iniciativa" a partir del momento mismo de presentación de su autoliquidación y sin necesidad de notificación alguna, en tanto que la Administración no lleve a cabo su actividad comprobadora, dirigiéndose con tal fin a la Autoridad u organismo a quien compete el conocimiento de la cuestión"; pudiendo operar sobre dos vías: "1) ya sea con arreglo a los arts. 156 de la Ley General Tributaria y 6º del Reglamento de 29 de julio de 1924, para el supuesto específico de los errores de "hecho", materiales o aritméticos; 2) o bien por el amplio cauce de la vía de petición, conforme a los arts. 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 38 de la Jurisdiccional, en la que podrá formular, al igual que con motivo de los actos de comprobación, toda clase de pretensiones, incluso las fundadas en sus propios errores en correlación con la facultad que a la Administración ofrece los artículos 109 al 112 LPA y 153 al 159 LGT, ... (Cfr. STS.3ª, 13-6-79, Cdo.2º y SSTS. 3ª, 24-6-78, 15-4-87). No es menos cierto, sin embargo, que la mencionada jurisprudencia emerge en correlación con la normativa vigente en un periodo determinado, de signo sensiblemente más restrictivo que el vigente, y que inspiró una interpretación sistemática y finalista de los textos legales tendente a potenciar el derecho de tutela judicial del contribuyente.

Por lo demás, la STS.3ª.2, de 22 de enero de 1993, ha remarcado que, como tiene dicho esta Sala en su sentencia de 18 de noviembre de 1992, no cabe atribuir a la Ley de Procedimiento Administrativo unos efectos expansivos que nunca tuvo. Frente a la declaración (genérica y ambiciosa) de su artículo 1º.1, la Disposición Final 1ª.3 autorizó al Gobierno para señalar cuales eran los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes, y en uso de tal facultad fue promulgado el Decreto de 10 de octubre de 1958, tantas veces citado. Ahora bien, la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, señaló en su artículo 9º un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. De donde resulta, -concluye la sentencia-, que "una norma de igual rango que la Ley de Procedimiento Administrativo, posterior a ella y de carácter especial, estableció (teniendo, ciertamente, virtualidad para ello) un distinto orden de aplicación de las normas, y, en el campo tributario, -porque así lo dice la Ley de 1963-, las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tienen prevalencia sobre las disposiciones de la Ley de Procedimiento Administrativo, a las que se atribuyen la función de Derecho supletorio de aquellas". (FD.3º).

Conforme a este cuadro normativo, es de tener en cuenta, para la cuestión que estamos analizando, el precepto del artículo 29.d) del citado Reglamento de Inspección de los Tributos, en el que se establece que la iniciación de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, a petición del obligado tributario, tendrá lugar, >.

Todavía la Ley General Tributaria, -expone el Preámbulo del Real Decreto aprobatorio de este Reglamento-, concebía la gestión tributaria basándola en liquidaciones practicadas en todo caso por la Administración y notificadas al sujeto pasivo. La evolución posterior a dicha gestión ha estado presidida por una expansión del sistema de declaraciones- liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente realiza las operaciones de liquidación tributaria, asumiendo no sólo las tareas de cálculo, sinoespecialmente las de calificación jurídica que ello supone".

El carácter masivo de los actos de los contribuyentes a que da lugar este método de gestión tributaria hace inevitable la inserción de las actividades inspectoras de comprobación e investigación dentro del respectivo Plan Nacional de Inspección con arreglo al cual, mediante el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad y otros que se estimen pertinentes, se establecen los criterios selectivos que procedan. Así, carece de cobertura jurídica, -por materialmente inviable y distorsionante-, la pretensión de supeditar indiscriminadamente la apertura de los procedimientos de comprobación a la iniciativa de los sujetos pasivos tributarios. La STS.3ª.2 de 22 de enero de 1993, antes citada, ha expuesto con claridad los términos de la cuestión en este aspecto:

"Frente a la pretensión de los recurrentes encaminada a que, asimismo, la iniciación de las actuaciones inspectoras pueda tener lugar, con carácter general, a excitación de parte interesada hay que tener presente que la Inspección ejerce sus funciones con sujeción a determinados planes de trabajo, de los que el Plan Nacional de Inspección constituye el elemento básico integrador de los distintos Planes sectoriales o territoriales... Introducir la posibilidad de que, indiscriminadamente y no sólo en los casos que marca la Ley, pueda promoverse por los particulares el ejercicio de esta función significa tanto como desviar aquella actuación planificada, básica para el correcto funcionamiento de esta importante faceta de la Economía Nacional".

Si esto es así en términos generales, para el común de los contribuyentes y a salvo los casos límite que se enuncian en esta misma sentencia, la argumentación resulta tanto más eficaz y concluyente cuanto que, en el caso de este recurso, la contribuyente se ha dirigido a la Administración requiriéndole a que dictase una resolución confirmatoria o revocatoria de la declaración -liquidación del IRPF en el plazo perentorio y privilegiado de veinte días, a tenor del artículo 8.1 de la ley 62/1978, de 26 de diciembre, de Protección Jurisdiccional de Derechos Fundamentales.

La legislación en vigor, -referido a la fecha en que se produjeron de los actos determinantes de este proceso-, ofrece a los contribuyentes dos vías para que puedan ejercitar iniciativas conducentes a una resolución de la Administración en torno a las declaraciones- autoliquidaciones de impuestos que presenten. Estas consisten en el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos realizados por la Hacienda Pública con motivo de dichas autoliquidaciones, a que se refiere el artículo 155 LGT desarrollado por el RD. 1163/1990, de 21 de septiembre; y la impugnación de determinadas resoluciones derivadas de una autoliquidación, según resulta del artículo 15.2.a) del Decreto legislativo 2795/1980, en relación con el artículo 121 (redacción anterior al RD. 1163/1990 de 21 de septiembre) del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económicas-administrativas aprobado por Decreto 1999/1981, de 20 de agosto. Una y otra vía quedan descartadas en el caso de este proceso, porque el sujeto pasivo del Impuesto no ha pretendido la devolución de ingresos que indebídamente hubiera realizado en el Tesoro con ocasión del pago de la deuda tributaria, en los supuestos previstos en la normativa específica; ni tampoco ha postulado la impugnación de su autoliquidación amparándose en lo que establece el artículo 121 del Reglamento Económico- administrativo. La apelante no puede impugnar su autoliquidación porque ha ajustado los diferentes conceptos de la declaración del IRPF a la interpretación que él entendía y entiende que es la correcta de la normativa aplicable, siendo éste el motivo de que excluya explícitamente en el escrito de la demanda toda iniciativa de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad; y tampoco pretende la devolución de cantidades indebidamente pagadas al Tesoro, por la misma razón de que, a su juicio, la autoliquidación es correcta tanto en términos de derecho como en sus aspectos fácticos. Lo que pretende,reclamando como se ha dicho, en los términos perentorios que se desprenden del artículo 8.1 de la ley 62/1978, es que se produzca un acto de la Administración confirmatorio o revocatorio de la autoliquidación efectuada y vinculando el silencio de la Administración a un supuesto acto presunto de rechazo, invocando a este efecto el principio de igualdad y no discriminación del artículo 14 CE.

La conclusión final a la que, en definitiva, tiene que llegarse es la de inexistencia del supuesto acto administrativo denegatorio por silencio administrativo, pues, como alegaba la parte apelada en el escrito de contestación a la demanda, es presupuesto para su aplicación, la previa formulación ante la Administración de una petición, recurso o reclamación que aquella tenga obligación o deber de resolver. Por ello, reafirmándonos en la STS. 3ª, 7 de 21-9-93 tenemos que declarar jurídicamente correcta la tesis que se mantiene en la sentencia apelada, al sostener que no ha existido resolución administrativa impugnable, porque no cabe que la interesado introduzca su iniciativa para alterar el régimen general de plazos para la comprobación y la gestión tributaria por la Administración, lógica consecuencia, por otra parte, de la necesidad de someter a orden las masivas actuaciones que periodicamente se producen en relación con determinados tributos, como es el caso concreto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.De la misma manera, ni siquiera desde la hipótesis de la situación de hecho vinculada a la vulneración de un derecho fundamental, abordada con precisión y justeza en la sentencia apelada, podría aceptarse la viabilidad procesal de la pretensión de tutela jurisdiccional del apelante, pues claro está que la situación fáctica estaría definida por un actuar del contribuyente determinada por la ejecución de su prestación tributaria en los términos que él mismo ha definido como legales y acordes con el derecho fundamental de igualdad en el que basa su reclamación.

Finalmente, aludiendo a la liquidación "paralela" girada por la Administración, reiteramos lo declarado en las repetidas sentencias de esta Sala de 21 de septiembre de 1993, en el sentido de que siendo la citada liquidación un acto administrativo, -aún cuando de naturaleza provisional- sin embargo no ha sido integrado debidamente en el proceso, al no haber sido objeto ni de una pretensión autónoma ni ampliado en legal forma el recurso, cuyo contenido se había delimitado en torno a la petición de que fuera ratificada la autoliquidación practicada por la parte demandante.

Al desestimar la apelación procede que impongamos las costas a la parte apelante de conformidad con el artículo 10.3 de la Ley 62/78.

Por lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución,