STS, 26 de Febrero de 2000
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2000:1487 |
| Número de Recurso | 3550/1995 |
| Fecha de Resolución | 26 de Febrero de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Febrero de dos mil.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por Doña Virginia , representada por la Procuradora Sra. Juliá Corujo y bajo dirección letrada, contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Mayo de 1994, dictada en el recurso contencioso-administrativo 2/944/1992, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio de 1984, en el que figura, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 24 de Mayo de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva "FALLAMOS: Primero.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Virginia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de Septiembre de 1992, de que se hizo suficiente mérito, por entender que se ajusta a Derecho. Segundo.- Desestimamos las demás pretensiones de la parte actora. Tercero.- No se hace especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Sra. Virginia preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición que basó en un único motivo, amparado en el art. 95.1.41 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, por infracción de los arts. 25 y 9.3 de la Constitución, habida cuenta que, en su criterio y habiéndose de imponer la sanción tributaria correspondiente a la infracción de dejar de ingresar, dentro de plazo, el todo o parte de la deuda tributaria en función de la determinación de esta última, había de concluirse la imposibilidad de determinarla ante la incidencia de la Sentencia Constitucional 45/1989, que había declarado inconstitucional la obligación de tributar conjuntamente la unidad familiar, de donde, al aplicar la sanción, la determinación de la referida deuda carecía de base legal con arreglo a la que pudiera aquella (la sanción) calcularse. Por otra parte, tampoco, siempre en su criterio, procedía la exigencia de intereses de demora cuando la deuda, por la misma razón antes expuesta, no era líquida. Interesó la estimación del recurso y la declaración de invalidez del acta con la consecuencia de deber de practicarse nueva liquidación con exclusión de sanciones e intereses. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso solicitando su desestimación y la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 15 de los corrientes, tuvo lugar en esafecha la referida actuación procesal.
Para centrar adecuadamente el alcance del único motivo de casación invocado por la recurrente al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -art. 88.1.d) de la vigente-, en que se denuncia la infracción de los arts. 25 y 9º.3 de la Constitución y jurisprudencia interpretativa, conviene destacar que la liquidación inicialmente impugnada fué consecuencia de acta a aquella incoada, en 21 de Diciembre de 1990 y por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona, en concepto de IRPF, ejercicio de 1984, a consecuencia de un incremento de la base imponible comprobada respecto de la declarada, derivado de, a su vez, dos incrementos patrimoniales generados por la cancelación o reembolso de determinados activos financieros y por la adquisición de pagarés cuya financiación no guardaba correspondencia con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo. Se trataba, pues, de una actuación inspectora y de una liquidación que, aun referida a un período impositivo anterior, fué practicada con arreglo a las normas contenidas en el Capítulo III de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio a consecuencia de la Sentencia Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, que había declarado inconstitucionales y anulado los preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del IRPF aquí aplicable, relativos a la obligatoriedad de declaración conjunta de los cónyuges que aquella originariamente establecía. En concreto, la liquidación se atuvo al régimen transitorio de los períodos impositivos anteriores a 1988 regulado en el capítulo de la Ley de Adaptación acabado de citar y específicamente a lo prevenido en su art. 15.4, según el cual, "tratándose de actuaciones de comprobación o investigación de las mismas liquidaciones o autoliquidaciones, como consecuencia de las cuales resulte procedente la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos por la existencia de rentas o elementos patrimoniales no incluidos o incorrectamente declarados, se procederá con arreglo a las siguientes reglas: a) una vez establecidos los hechos y bases imponibles que debieran haberse declarado en los plazos reglamentarios, se determinará la deuda tributaria correspondiente, según las reglas y criterios de tributación de los capítulos anteriores de la presente Ley. b) A continuación se determinará, por aplicación de las mismas reglas y criterios, la deuda tributaria que hubiera correspondido a los hechos y bases imponibles declarados en los plazos reglamentarios. c) La diferencia entre el importe de la deuda tributaria a que se refiere la letra
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y del de la deuda tributaria de la letra b), más las sanciones o intereses de demora que procedan, constituirá el importe de la deuda tributaria a ingresar por el sujeto pasivo en virtud de la regularización de su situación tributaria, independientemente de la deuda tributaria pagada, determinada o liquidada en los plazos reglamentarios de declaración e ingreso".
Con el planteamiento indicado, la recurrente pretende en este recurso, lo mismo que antes en las vías económico-administrativa y jurisdiccional, que la precitada sentencia constitucional, al anular los aludidos preceptos de la Ley 44/1978, dejó un vacío legal, concretado en falta de normativa con rango de ley para determinar la deuda tributaria, uno de los elementos integrantes de la infracción definida en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria -que fué la determinante de la sanción que aquí se impugna- en cuanto la omisión de ingresos dentro de los plazos reglamentarios señalados a que respondía y responde este tipo tanto antes como después de la Ley de Reforma 25/1995, de 20 de Julio, hacía y sigue haciendo referencia a la deuda tributaria como lo hacían y hacen, a la hora de determinar la sanción procedente, los arts. 87.1, en relación con el 80.1, de la aludida Ley General ("la multa pecuniaria proporcional -decía este precepto antes de al versión recibida en la reforma de 1995- se aplicará... sobre la deuda tributaria -sobre la cuota tributaria tras la reforma-, cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos"). Al ser así, y siempre en criterio de la recurrente, si para poder apreciar la infracción e imponer la sanción era necesario conocer la deuda tributaria y no era posible obtener tal conocimiento por el vacío normativo mencionado, provocado por la sentencia constitucional, resultaba clara la insuficiencia de la tipificación de la infracción y de la sanción en el momento en que los hechos tuvieron lugar, esto es, en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio de 1984, insuficiencia que impedía la sanción en virtud del art. 25 de la Constitución y que no podía ser subsanada por la aplicación retroactiva de la Ley de Adaptación, ya que también la Constitución vedaba -art. 9º.3- la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.
Por otra parte, la fijación de intereses de demora, al haberse de predicar respecto de deudas líquidas y al haberse producido la liquidez, en el caso de autos, con motivo de la nueva liquidación practicada a raíz de la, a su vez, nueva normativa surgida de la anulación constitucional, no podría venir referida a la terminación del período voluntario de ingreso de la deuda como había hecho la Hacienda en la liquidación orígen de esta impugnación.
La Sala ha tenido ocasión de rechazar el criterio que se acaba de exponer, y lo ha hechosobre la base de entender que la Ley de 28 de Julio de 1989, que adaptó los preceptos de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989, no modificó la normativa relativa a las infracciones tributarias ni a las bases imponibles atribuibles a los sujetos pasivos de este impuesto con efectos retroactivos, sin perjuicio de la modificación que pudiera afectar a los contribuyentes que, con posterioridad al 2 de Marzo de 1989, en que fué publicada dicha sentencia, optaran por la declaración individual en relación con las actas de inspección o liquidaciones complementarias, en cuyo supuesto, de probarse la infracción, como en el caso de autos ocurre, por omisión de unos ingresos en la medida en que constituyen una falta tipificada como grave por el art. 76.a) de la Ley General Tributaria, quedaría legitimada tanto la acción inspectora, como la imposición de sanciones e intereses legales, según resulta de los artículos 15, 16, 17 y 20 de la Ley de Adaptación referida y de la procedencia y necesidad de aplicar los preceptos generales sobre dichas sanciones e intereses. De lo contrario, los contribuyentes que no hubieran declarado, o lo hubieren hecho indebidamente en el tiempo reglamentario, verían mejorada su situación, derivada -no se olvide- de la omisión al menos culposa de sus obligaciones, en relación con los que puntualmente hubieran cumplido esas mismas obligaciones, vulnerándose así el principio y derecho de igualdad. Esta doctrina, que arranca de las Sentencias (dos) de 5 de Julio de 1993, dictadas en recursos de casación para unificación de doctrina y en interés de la Ley -recursos 940/92 y 945/92, respectivamente-, ha sido después corroborada por muchas más -vgr. Sentencias de 12 de Enero de 1995, 28 de Diciembre de 1996, 29 de Abril de 1998 y 17 (dos) y 24 de Mayo de 1999, y 17 de Julio y 18 de Septiembre, también de 1999-.
Por otra parte, como en todas las referidas sentencias se expresa y destaca la de la misma Sala de 14 de Octubre de 1998 -recurso de apelación 2534/92-, la cuestión relativa a la improcedencia de devengo de intereses de demora en razón de la supuesta iliquidez de la deuda de que derivan, sin desconocer la conocida doctrina de la Sala respecto de la naturaleza resarcitoria -no sancionadora- de los intereses moratorios y su entronque con el pago de intereses en concepto de indemnización de daños y perjuicios por el retardo culpable en el cumplimiento de obligaciones dinerarias que señala el art. 1108 del Código Civil, no puede interpretarse, cuando del Derecho Tributario se trata, en los mismos términos absolutos que en Derecho Civil, toda vez que, en el primero, el devengo de intereses se produce por ministerio de la Ley -art.
36.1 de la Ley General Presupuestaria, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre- a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de pago, haya sido o no practicada la correspondiente liquidación, y ello es así porque la obligación tributaria siempre consiste en el pago de una cantidad de dinero y, por tanto, siempre es una deuda líquida, sin que sea obstáculo a esta conclusión que la cifra esté por determinar, "pues una cosa es que la deuda sea líquida -es decir, que pueda ser satisfecha con dinero o signo que lo represente- y otra que esté determinada -o sea, que se conozca la cantidad de dinero exacta para saludarla-, que es, exclusivamente, lo que concreta la liquidación".
Sin embargo de todo lo anterior y en lo que se refiere a la sanción efectivamente impuesta, como en las sentencias de esta Sala a que se acaba de hacer mención se declara, es necesario tener presente que, hallándose en trámite la impugnación de que aquí se trata, se promulgó la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, cuya Disposición Transitoria Primera establecía la aplicación de la nueva normativa, cuando fuere más favorable, a las sanciones no firmes, a cuyo efecto había de procederse a una revisión de éstas por el órgano administrativo o jurisdiccional oportuno, mediante expediente en el que se oyera al interesado. Dado que la Sala, por carecer de los necesarios elementos de juicio, no puede instruir dicho expediente, procede la remisión de las actuaciones a la Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda de Barcelona a fín de que actúe de conformidad con la previsión legal acabada de analizar.
Por las razones expuestas y con la salvedad destacada en el fundamento que antecede, se está en el caso de desestimar el recurso con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por Doña Virginia contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 24 de Mayo de 1994, recaida en el recurso al principio reseñado. Todo ello con la salvedad a que se refiere el fundamento de derecho tercero de esta sentencia y con la obligada imposición de costas a la parte recurrente.Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, CERTIFICO.
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