STS, 14 de Octubre de 1996

En la indicada fecha de 27 de enero de 1991, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Granada dictó la sentencia número 78, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto a nombre de D. Juan Alberto contra el Decreto de la Alcaldía del Ayuntamiento demandado de Granada de fecha 10 de noviembre de 1988, confirmatorio en trámite de reposición de una liquidación girada por el concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos relativa a una transmisión de la casa nº NUM000 de la CALLE000 , adquirida por el recurrente, estimándose ajustados a Derecho tales actos, sin expresa condena en costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- La liquidación objeto de la litis, del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, girada por el Ayuntamiento demandado de Granada a cargo del recurrente, D. Juan Alberto , trae su causa en una escritura pública otorgada en 19 de diciembre de 1984, en la que se incorporó un documento privado de fecha 20.2.75 suscrito por D. Víctor y los hermanos Juan Miguel y Dª Rebeca como vendedores y el demandante como comprador, habiendo fallecido el primero el 13.11.78; y presentada la primera copia de la escritura ante el negociado de Plus Valía, junto al sello municipal de forma manuscrita figura la frase "prescrita la acción de cobro del impuesto", practicándose la liquidación correspondiente a la transmisión de la casa nº NUM000 de la CALLE000 , de Granada, en 26.9.99, por valor de 2.151.520 pts., que fué confirmada en trámite de reposición por Decreto de la Alcaldía de 10.11.88, objeto del presente recurso jurisdiccional. Segundo.- Los temas a debatir en el presente proceso se refieren en primer lugar a la virtualidad y eficacia de la nota inserta sobre el sello del Ayuntamiento que figura en la presentación de la copia de la escritura de venta y en segundo lugar si aun prescindiendo de su validez se ha producido la prescripción de la acción para exigir por parte de la Corporación demanda el Impuesto de plusvalía, teniendo en cuenta que uno de los vendedores -D. Víctor - falleció en época anterior en mas de cinco añosal otorgamiento de la escritura. En cuanto a lo primero es evidente que no puede invocarse como lo hace el demandante la teoría de los actos propios para vincular a la Administración municipal a una prescripción, que tendría que emanar, no de un funcionario del Negociado de Plus-Valía, sino de un órgano con competencia orgánica y funcional, y en aras de ello sólo puede tener el valor de un informe la nota en cuestión, que no reúne los requisitos y circunstancias a que se refiere el artículo 52 de la Ley 7/85, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, aparte de la relatividad del principio "venire factum propium non valet" en el campo del Derecho Administrativo, a diferencia de su amplitud en el Derecho Privado, pues en el primero siempre rozaría con el principio de legalidad como garantía de los interese públicos sobre los privados (sentencias en este sentido del T.S. de 14.5.87, 16.5.87, 16.5.88, etc...)".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Juan Alberto interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día once del corriente mes de octubre, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia no acoge la PRESCRIPCIÓN del derecho de la Corporación apelada a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos objeto de controversia (alegada por el recurrente- apelante) porque, según se argumenta en sus Fundamentos Jurídicos, la única fecha que la Corporación está obligada a admitir es la del otorgamiento de la escritura pública de 19 de diciembre de 1984, y no la del documento privado de 20 de febrero de 1975, que le era ajena y desconocida.

Aduce, al efecto, la sentencia que el recurrente no puede ampararse en un documento privado que, al no haberse presentado ante las oficinas municipales, era absolutamente desconocido para la Corporación. Y añade que, en el caso presente, carece de operatividad el artículo 1227 del Código civil, precisamente, entre otros aspectos, porque el artículo 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, referente al Impuesto que se está analizando, dispone que los Ayuntamientos podrán tener en consideración, potestativamente, y nunca obligatoriamente, las fechas de los documentos privados, y, de no admitir tales fechas, se entenderá cerrado el período impositivo en la fecha en que dichos documentos aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad.

En realidad, como lo cuestionado es, básicamente, el momento en que se produjo la transmisión onerosa de la parcela comprada y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado en que se plasma el negocio transmisivo, siempre que, incidiendo, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, del dicho título, se deje en un segundo plano jurídico el elemento aditivo de la "traditio" complementaria (determinante de la evidencia o, en su caso, al menos, de la apariencia de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno enajenado y, con ella, de su propiedad), el siguiente cuerpo de doctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio, realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presenta una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, odesde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándolo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que constasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basada no sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección Primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no pueda aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuestos en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota de "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley de Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículo 95.1.a y 97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el Impuesto se devenga, cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que "a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestorase acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originen la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza-Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 de diciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando se trate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exigencias o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real Decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b) de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efectos fiscales los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para éstos últimos en el artículo 1227 del Código Civil, y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de su doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990, 17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991, 22 de enero de 1994, 24 y 25 de junio de 1995 y 2 de febrero de 1996.Por tanto, en el presente supuesto, como uno de los vendedores suscriptores del documento privado de compraventa de 20 de febrero de 1975 -Don Víctor - falleció el 13 de noviembre de 1978, es evidente, en aplicación de lo dispuesto en el comentado artículo 1227 del Código Civil, que, precisamente, desde esta última fecha, se contará respecto de terceros (incluído, obviamente, el Ayuntamiento de Granada) la de aquél.

Caen, pues, por su base, la argumentación sostenida por la Corporación y el razonamiento vertido en la sentencia de instancia de que sólo goza de eficacia erga omnes -acreditativa de la perfección del contrato de compraventa y de la transmisión del inmueble, y, con ellas, del devengo del Impuesto- la formalización, el día 19 de diciembre de 1984, de la elevación del documento privado a escritura pública.

No es, consecuentemente, esta última fecha (como se sienta en la sentencia apelada) la que ha tenerse en cuenta, en su caso, como dies a quo del plazo de los cinco años determinante - siempre que transcurra sin acto interruptivo formal alguno- de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto objeto de controversia.

Por consiguiente, dicho hito inicial del plazo prescriptivo es el día del fallecimiento comentado, 13 de noviembre de 1978, si concurre, además (como se examina a continuación), el factor complementario de que, en tal fecha, el comprador, ahora recurrente, era ya poseedor-propietario del inmueble contractualmente adquirido.

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de los vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiera la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1462 del Código Civil, que, además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

Y en este marco interpretativo (donde al problema de la virtualidad respecto de terceros de la fecha del documento o título privado de compraventa se añade, modulándolo, el tema de la eficacia, erga omnes, de la complementaria transmisión o entrega -real o presunta- de la posesión de lo comprado), es evidente que, si en el propio documento privado de 20 de febrero de 1975 -con el valor y alcance que en párrafos anteriores se le ha concedido- se expresa, claramente, aceptándolo todos los interesados, que "se da posesión del solar vendido" al comprador, Don Juan Alberto , resulta que, cuando el 13 de noviembre de 1978, por el fallecimiento de uno de los vendedores, podía contarse, ya, y gozaba de eficacia, respecto de terceros y, por tanto, de la propia Corporación municipal, la fecha del mencionado documento privado de adquisición, se había consumado, asímismo, en toda su extensión y complitud, por la plasmación tanto del "título" como del "modo", el negocio transmisivo -con todos sus efectos, incluidos los determinantes de la carga fiscal- de la compraventa del terreno.

Por tanto, en el año 1978 (poseedor y propietario, ya, del solar, desde la firma del documento privado de 1975, el comprador ahora recurrente), el Ayuntamiento quedaba afectado, en virtud del juego aplicativo del artículo 1227 del Código Civil, por el hecho real de la transmisión del terreno cuestionado y -con ella- del potencial devengo del Impuesto.

En consecuencia, el momento a partir del cual ha de comenzar a computarse el plazo de los cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria -antes de la reforma introducida por la Ley 10/1985, de 26 de abril- debe ser el día 13 de noviembre de 1978 y no el de la escritura pública de 19 de diciembre de 1984 (mera formalización, como se infiere de su propio contexto, de la transmisión que, consumada inter partes el 20 de febrero de 1975, era ya eficaz erga omnes, en cuanto a su fecha, desde 1978); y, por ello, presentada la "declaración" a efectos del Impuesto (con solicitud de que no se proceda a su giro) el 22 de enero de 1985, es evidente que ha transcurrido con exceso el plazo de los comentados cinco años y que el derecho de la Corporación a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación debe reputarse prescrito (prescripción que, además, es apreciable de oficio, según el artículo 67 de la indicada Ley General Tributaria).

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, revocarla sentencia de instancia, declarando la nulidad de la liquidación objeto de controversia y del acuerdo municipal que la confirmó en reposición y condenando al Ayuntamiento, caso de que le hubiera sido abonada la deuda tributaria, a devolver al recurrente el importe de la misma, con el pago de los intereses legales desde su ingreso hasta su devolución.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos al efecto establecidos en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,